Réorganisations et rétroactivité comptable: quand le fisc suit… ou quand il bloque!

Dans les fusions, scissions, apports d’universalité ou de branche d’activité, la rétroactivité comptable est un instrument courant : elle permet, sur le plan des comptes, d’attribuer produits et charges à la société bénéficiaire à partir d’une date antérieure à l’acte. Sur le terrain, la question la plus sensible est toutefois ailleurs : cette rétroactivité “comptable” produit-elle automatiquement des effets “fiscaux” ?

La réponse est nuancée. Oui, la fiscalité s’appuie souvent sur la logique comptable et la réalité juridique. Mais non, la rétroactivité ne peut pas devenir un levier pour contourner une réforme, une règle transitoire ou une disposition anti-abus. Une jurisprudence récente illustre parfaitement la frontière : lorsque la rétroactivité heurte la “juste application” de la loi fiscale, elle cesse d’être opposable au fisc.¹

1. Qu’entend-on exactement par “rétroactivité comptable” en cas de réorganisation ?

Il s’agit d’une clause prévoyant que les opérations (produits et charges) sont réputées, d’un point de vue comptable, réalisées pour le compte de la société bénéficiaire à partir d’une date de rétroactivité, alors qu’elles ont été matériellement supportées par la société cédante pendant la période. Dans le cadre d’une fusion, le projet doit mentionner la date à partir de laquelle les opérations de la société absorbée sont considérées, comptablement, comme accomplies pour le compte de l’absorbante.²

Le CSA encadre aujourd’hui cette rétroactivité comptable : elle n’est admise qu’à condition que la date rétroactive ne soit pas antérieure à un certain jalon lié à l’approbation des comptes annuels des sociétés concernées.³

À retenir

La rétroactivité comptable organise l’imputation des opérations dans les comptes, mais n’efface pas la chronologie juridique de l’acte (fusion/scission/apport).

2. La rétroactivité comptable entraîne-t-elle automatiquement une rétroactivité fiscale ?

En principe, le fisc suit le droit comptable et la réalité juridique, sauf disposition fiscale expresse contraire. Mais, en matière de rétroactivité, il n’existe pas de “droit automatique” à l’alignement fiscal. La pratique administrative s’articule autour de trois exigences cumulatives, régulièrement rappelées :

• la rétroactivité doit correspondre à la réalité ;
• elle doit porter sur une courte période (référence pratique fréquemment admise : ± 7 mois, sans valeur légale) ;
• elle ne peut pas être un obstacle à la juste application de la loi fiscale, notamment en matière anti-abus, de règles transitoires ou de prévention du transfert de valeurs fiscales nettes.⁴

À retenir

La rétroactivité fiscale est une tolérance conditionnelle : elle n’est admise que si elle ne “déforme” pas l’application normale de la loi fiscale.

3. Existe-t-il une limite “légale” de sept mois ?

Non : la référence des sept mois est historiquement une norme administrative (instructions internes) et une pratique confirmée dans de nombreux dossiers, mais pas un plafond légal.⁴

En pratique, des rétroactivités supérieures à sept mois peuvent être admises dans des circonstances exceptionnelles, notamment via décision anticipée, lorsque des contraintes externes (procédures, retards imposés, dépendances informatiques/ERP, contraintes réglementaires) expliquent objectivement l’allongement et qu’aucun avantage fiscal indu n’est recherché.⁵

À retenir

Le “7 mois” est un repère, pas un texte : plus on s’en éloigne, plus la charge de justification devient lourde — et le recours au ruling devient pertinent.

4. Que dit la jurisprudence récente : quand la rétroactivité fiscale est-elle refusée ?

Un jugement emblématique a tranché une situation où la rétroactivité comptable avait pour effet de rattacher une opération à un exercice antérieur afin de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable. Le tribunal a confirmé que la rétroactivité comptable ne peut pas produire d’effet fiscal lorsqu’elle empêche la juste application de la législation fiscale, notamment lorsque des dispositions transitoires imposent de neutraliser certains changements de date de clôture.¹ ⁶

Dans cette affaire, la rétroactivité visait, en substance, à faire tomber l’opération dans un exercice permettant d’appliquer un régime d’exonération/taux moins strict sur plus-values actions, alors même qu’une réforme avait durci les conditions (notamment le seuil de participation de 10% ou 2,5 M€).⁷ Le tribunal a suivi l’administration : les règles fiscales sont d’ordre public, on ne peut pas y déroger par une clause de rétroactivité.¹

À retenir

Dès que la rétroactivité “choisit” artificiellement une loi plus favorable (ou neutralise une règle transitoire), elle devient vulnérable : le fisc et le juge la bloquent.

5. À l’inverse, quand une rétroactivité de plus de sept mois peut-elle être admise ?

Une décision anticipée a admis une rétroactivité comptable et fiscale de 9 mois et 1 jour dans une fusion par absorption fiscalement neutre, en raison de circonstances factuelles détaillées (réorganisation internationale par vagues, dépendances ERP, contraintes logistiques et calendriers de partenaires), avec un point déterminant : absence de gain fiscal, absence de latences, absence d’opérations exceptionnelles durant la période rétroactive, et maintien de la “juste application” de la loi.⁵

À retenir

Une rétroactivité longue est défendable si elle est objectivement expliquée, neutre fiscalement et “propre” sur la période (pas d’opérations qui manipulent la base ou les valeurs fiscales nettes).

6. “Rétroactivité comptable” ≠ “transfert juridique” : pourquoi cette distinction compte-t-elle ?

Un autre contentieux l’illustre : même si les comptes attribuent rétroactivement des opérations, le transfert juridique du patrimoine (et certains effets fiscaux attachés à ce transfert, comme la réalisation de certaines moins-values/annulations) ne se produit qu’à la date de l’acte. Le tribunal a rappelé que la rétroactivité comptable n’affecte pas la date juridique du transfert ni l’annulation des titres, qui restent attachées à l’acte notarié.⁸

À retenir

Comptablement, on peut “imputer” dans le passé ; juridiquement et fiscalement, certains effets restent ancrés à la date de l’acte.

7. Tableau de synthèse

8. Recommandations pratiques

1. Documentez la réalité économique de la date rétroactive : pourquoi cette date, pourquoi ce calendrier, quels événements concrets l’expliquent.⁴
2. Cartographiez l’impact fiscal de la rétroactivité : base imposable, pertes, déductions transférables, valeurs fiscales nettes — et assurez-vous qu’aucune érosion artificielle n’en résulte.⁴ ⁵
3. Évitez toute opération exceptionnelle entre la date rétroactive et la date de l’acte (dividendes, cessions atypiques, mouvements influençant les valeurs nettes), ou, à défaut, préparez une justification robuste.⁵
4. Vérifiez les réformes et dispositions transitoires applicables : si la rétroactivité modifie l’exercice pertinent pour l’application d’un régime, le risque de refus augmente fortement.⁶ ⁷
5. En cas de rétroactivité étendue ou dossier complexe : anticipez via ruling. La décision anticipée est souvent le meilleur outil de sécurisation lorsque la période dépasse la référence usuelle.⁵

9. Conclusion

La rétroactivité comptable est un outil utile de technique de réorganisation. Mais sur le plan fiscal, elle n’est ni automatique, ni neutre par nature : elle n’est admise que si elle reste fidèle à la réalité, limitée dans le temps (au sens pratique), et surtout compatible avec la juste application de la loi fiscale. Lorsqu’elle sert à “choisir” un exercice ou un régime plus favorable en contournant une réforme ou une règle transitoire, elle devient inopposable.¹ ⁶

Chez Deg & Partners, nous accompagnons les réorganisations avec une approche structurée : articulation CSA–comptabilité–fiscalité, sécurisation des dates, prévention des risques anti-abus et, lorsque nécessaire, préparation de dossiers de décision anticipée. Ensemble, nous transformons la complexité en clarté.

Notes de bas de page

¹ Trib. 1re instance Flandre occidentale, div. Bruges, 6 janvier 2025 (rétroactivité comptable refusée fiscalement lorsqu’elle empêche la juste application de la loi fiscale).
² Code des sociétés et des associations, art. 12:24, al. 2, 5° (mention, dans le projet de fusion, de la date d’effet comptable des opérations de l’absorbée).
³ Code des sociétés et des associations : encadrement de la rétroactivité comptable (limitation de principe liée à l’approbation des comptes annuels des sociétés concernées).
⁴ Conditions administratives d’acceptation de la rétroactivité fiscale : réalité, courte période, absence d’obstacle à la juste application de la loi fiscale (référence pratique fréquente : ± 7 mois) ; voir également COM.I.R. (instructions administratives).
⁵ Service des Décisions anticipées, Décision n° 2022.0304 du 24.05.2022 (acceptation d’une rétroactivité comptable et fiscale de 9 mois et 1 jour, sous conditions et justification économique ; neutralité fiscale, absence d’opérations exceptionnelles, etc.).
⁶ Loi du 25 décembre 2017 (réforme ISoc) et dispositions transitoires neutralisant certains changements de date de clôture intervenus à partir du 26 juillet 2017.
⁷ Conditions de participation pour l’exonération des plus-values sur actions alignées sur celles de la déduction RDT à partir de l’exercice d’imposition 2019 : seuil de 10% ou 2,5 M€ (réforme ISoc – loi du 25 décembre 2017).
⁸ Trib. 1re instance Flandre occidentale, div. Bruges, 31 octobre 2022, rôle n° 21/1192/A (rétroactivité comptable sans incidence sur le transfert juridique des actifs et l’annulation des titres, attachés à la date de l’acte).