Déduction pour investissement thématique majorée: sécuriser la période transitoire

​Analyse approfondie — Mesure de tolérance, calendrier, formalités et bonne foi

1. Une réforme à trois voies, applicable depuis le 1ᵉʳ janvier 2025

La loi du 12 mai 2024 portant des dispositions fiscales diverses a reconfiguré l'architecture de la déduction pour investissement (articles 68 à 77 du CIR 92). Aux régimes empilés, indexés et parfois redondants succède une structure rationalisée à trois voies exclusives. Les arrêtés royaux du 20 décembre 2024 (M.B. 30.12.2024, Numac 2024011897 et 2024011817) ont fixé les modalités d'exécution, en particulier les listes d'investissements éligibles aux voies thématique et technologique, et les nouvelles règles de procédure (articles 47, 47bis, 48, 49 et 49/1 AR/CIR 92).

1.1. La déduction de base — généralisation et numérique

La déduction de base s'applique aux personnes physiques exerçant une activité indépendante et aux petites sociétés au sens de l'article 1:24 CSA. Le taux ordinaire est fixé à 10 % pour les immobilisations neuves amortissables affectées exclusivement à l'activité professionnelle en Belgique. Il est porté à 20 % pour les immobilisations dites « numériques » telles que définies à l'article 49/1 AR/CIR 92 : systèmes de paiement et de facturation électroniques, sécurisation des TIC et conformité au RGPD, gestion comptable et financière, outils d'acquisition et de gestion des relations clients, ainsi que les développements logiciels d'interfaçage qui s'y rattachent.

1.2. La déduction thématique majorée — l'objet de ce dossier

La voie thématique cible quatre axes définis par les annexes II, IIbis et IIter/2 de l'AR/CIR 92, ainsi que ses sous-annexes. L'annexe II vise les immobilisations destinées à la production d'énergies renouvelables et à l'utilisation efficiente de l'énergie ; l'annexe IIbis, les moyens de transport sans émission de CO₂ ; l'annexe IIter/2 — accompagnée de quatre sous-annexes — couvre les autres investissements à impact favorable sur l'environnement, en particulier la substitution de substances chimiques préoccupantes et la limitation de leurs émissions. Les taux thématiques sont nettement supérieurs à la déduction de base, en contrepartie d'une procédure d'attestation préalable.

1.3. La déduction technologique — brevets et R&D environnementale

La voie technologique vise les brevets et les immobilisations consacrées à la recherche et au développement respectueux de l'environnement (article 69/2 CIR 92 et article 48 AR/CIR 92). Deux modalités coexistent : une déduction unique de 13,5 % de la valeur d'investissement, ou une déduction étalée de 20,5 % sur la durée d'amortissement. Le maintien d'une attestation environnementale délivrée par le Gouvernement régional compétent reste la condition centrale.

2. Le régime transitoire instauré par les arrêtés royaux 2025–2026

Le régime transitoire repose sur deux strates normatives. L'arrêté royal du 28 juillet 2025 (M.B. 12.08.2025, Numac 2025006024) a inséré un § 7 nouveau à l'article 49 AR/CIR 92 ; l'arrêté royal du 16 mars 2026 (M.B. 24.03.2026, Numac 2026002294) a affiné les modalités de demande et de transmission de l'attestation. Ensemble, ces deux textes organisent un délai dérogatoire et neutralisent les conséquences pratiques du retard de mise en œuvre de la procédure d'attestation.

2.1. Le délai dérogatoire de douze mois

Pour les immobilisations acquises ou constituées entre le 1ᵉʳ janvier 2025 et le 30 juin 2026, le contribuable demande l'attestation, sous peine de déchéance, dans les douze mois qui suivent le dernier jour de la période imposable au cours de laquelle l'immobilisation est acquise ou constituée. Pour les projets d'investissement entamés avant le 1ᵉʳ juillet 2026 et qui s'étalent sur plusieurs périodes imposables, le même délai dérogatoire s'applique à la demande de certificat d'investissement (article 49, § 5, AR/CIR 92).

Une butée absolue est cependant fixée : aucune demande n'est recevable au-delà du 30 juin 2026, sans que ce délai ne puisse jamais être plus court que celui prévu par le régime de droit commun (trois mois pour l'attestation, trois mois pour le certificat). Les contribuables dont l'exercice se clôt en milieu d'année doivent donc planifier leur calendrier de demande avec rigueur.

2.2. La déclaration sans attestation jointe

La logique du régime transitoire repose sur un principe simple : durant la phase où le module n'est pas opérationnel, l'attestation visée à l'article 69/3 du CIR 92 ne doit pas être annexée à la déclaration fiscale, sauf si le contribuable en dispose déjà. Le formulaire 275U (impôt des sociétés) ou 276U (impôt des personnes physiques) reste en revanche impérativement joint à la déclaration, accompagné du relevé prévu à l'article 47 AR/CIR 92 et des annexes documentaires propres à chaque catégorie d'investissement (article 47bis pour les brevets, article 48 § 4 pour la R&D environnementale).

Articulation avec le certificat d'investissement (projets pluriannuels)

L'article 49, § 4, AR/CIR 92 autorise la demande d'un certificat d'investissement couvrant l'ensemble d'un projet pluriannuel, sur la base des listes en vigueur au moment de la demande. Cette possibilité est précieuse pour les contribuables engagés dans des projets industriels ou des chantiers de transition énergétique : la conformité du projet est appréciée une seule fois, les listes applicables sont gelées, et la sécurité juridique est renforcée pour la durée du projet. Le délai dérogatoire de douze mois prévu au § 7 s'applique aux demandes de certificat introduites pour les projets entamés avant le 1ᵉʳ juillet 2026.

3. Bonne foi et obligation de dossier — l'enjeu central

La tolérance n'allège pas la rigueur exigée du contribuable ; elle déplace simplement le calendrier d'introduction de l'attestation. L'arrêté royal du 16 mars 2026 a explicitement consacré le principe : la déduction peut être appliquée sur la base des règles et informations disponibles au moment de la déclaration, et ne sera corrigée a posteriori qu'en cas d'attestation négative.

3.1. La constitution du dossier technique

Le contribuable doit, pour chaque immobilisation concernée, constituer un dossier démontrant qu'il a effectué les vérifications nécessaires afin de s'assurer que l'investissement correspond bien à l'une des listes applicables (annexes II, IIbis, IIter/1 ou IIter/2). L'arrêté royal énumère, à titre indicatif, les éléments de preuve admis : un rapport d'expert interne ou externe sur la conformité technique de l'actif, une décision motivée de l'organe de gestion explicitant la pertinence de l'investissement, un devis ou une facture comportant des références techniques pertinentes (numéros normatifs, performances énergétiques, certifications), ainsi que tout document attestant d'une demande d'attestation à venir.

3.2. Le sort de la déduction en cas d'attestation négative

Lorsque le module devient opérationnel et que l'attestation est sollicitée, deux issues sont possibles. Si l'attestation est positive, la déduction reste acquise et l'attestation rejoint le dossier en vue d'un éventuel contrôle fiscal. Si elle est négative, la déduction doit être reprise dans la période imposable au cours de laquelle l'attestation négative est reçue. Selon les indications confirmées par le cabinet ministériel, aucune majoration d'impôt de 10 % ne sera appliquée en cas de bonne foi : la documentation rigoureuse du dossier protège le contribuable contre toute pénalité.

3.3. Articulation avec les autres obligations administratives

La tolérance ne dispense d'aucune autre obligation administrative. Le contribuable doit tenir à la disposition de l'administration, dans les conditions fixées par l'article 47 § 2 AR/CIR 92, le relevé par catégorie d'immobilisations mentionnant la date d'acquisition, la dénomination exacte, la valeur d'investissement ou de revient, la durée normale d'utilisation et la durée d'amortissement. Pour les immobilisations bénéficiant de la déduction technologique, les pièces complémentaires prévues à l'article 48 § 4 AR/CIR 92 (note justificative ou demande de reconnaissance, justification des potentialités R&D, comptes distincts, attestation environnementale régionale) restent intégralement applicables.

4. Synthèse — Trois voies, trois calendriers, une discipline commune

5. Recommandations pratiques

La transition n'est pas un obstacle pour les entreprises bien préparées ; elle est une opportunité de structurer l'approche documentaire dès l'origine du projet. La discipline consiste à anticiper les exigences du régime de droit commun en les appliquant dès aujourd'hui, sans attendre la mise en service du module régional. Cinq lignes directrices permettent d'organiser cette discipline.

Premièrement, identifier sans délai les investissements éligibles à la voie thématique en examinant les annexes II, IIbis, IIter/2 et leurs sous-annexes pour chaque actif acquis ou projeté. Deuxièmement, joindre systématiquement le formulaire 275U ou 276U à la déclaration, sans attendre l'attestation. Troisièmement, constituer pour chaque actif un dossier technique complet : rapport d'expert, devis ou facture détaillée référençant les normes ou performances exigées, plan de financement et décision motivée de l'organe de gestion. Quatrièmement, pour les projets pluriannuels, privilégier le certificat d'investissement afin de figer les listes applicables. Cinquièmement, dès l'ouverture du module, introduire la demande d'attestation et conserver le document dans le dossier du contribuable en vue d'un éventuel contrôle.

Références

¹ Loi du 12 mai 2024 portant des dispositions fiscales diverses, M.B. — base de la réforme des articles 68 à 77 et 201 CIR 92.
² AR du 20 décembre 2024 adaptant l'AR/CIR 92 relativement à la déduction pour investissement, M.B. 30.12.2024 (Numac 2024011897).
³ AR du 20 décembre 2024 (Numac 2024011817), M.B. 31.12.2024 — listes d'investissements éligibles aux voies thématique et technologique.
⁴ AR du 28 juillet 2025 insérant l'article 49, § 7, AR/CIR 92, M.B. 12.08.2025 (Numac 2025006024).
⁵ AR du 16 mars 2026 adaptant l'AR/CIR 92 relativement à la demande de la déduction pour investissement, M.B. 24.03.2026 (Numac 2026002294).
⁶ Loi du 11 décembre 2025, M.B. 18.12.2025 (Numac 2025009427) — confirmation des dispositions de l'article 49/1 AR/CIR 92.
⁷ Articles 47, 47bis, 48, 49 et 49/1 AR/CIR 92 ; articles 68 à 77, 69/1 à 69/3 et 201 CIR 92.
⁸ Annexes II, IIbis, IIter, IIter/1, IIter/2 (et sous-annexes 1 à 4), IIquater AR/CIR 92.