Régime des impatriés que retenir de la réforme par la loi du 18 décembre 2025?

​RSII et RSICI : nouveaux paramètres, effet rétroactif au 1er janvier 2025 et adaptation des contrats — analyse complète.

1. Le régime des impatriés depuis 2022 — bref rappel

1.1. RSII et RSICI : deux régimes parallèles

La loi-programme du 27 décembre 2021 a introduit, à partir du 1er janvier 2022, deux régimes spéciaux d'imposition pour les contribuables et chercheurs impatriés. Le RSII (article 32/1 CIR 92) couvre les salariés et les dirigeants d'entreprise recrutés directement à l'étranger ou mis à disposition par une société d'un groupe multinational. Il est subordonné notamment à un seuil de rémunération minimum et à des conditions de non-résidence préalable. Le RSICI (article 32/2 CIR 92) couvre les chercheurs salariés sans condition de seuil de rémunération, mais sous conditions tenant à la nature des activités menées et aux qualifications du chercheur.

Le mécanisme central des deux régimes consiste à requalifier une fraction de la rémunération en remboursement de dépenses propres à l'employeur — c'est-à-dire des frais répétitifs résultant directement de la mise à disposition ou de la mise au travail en Belgique. Cette fraction n'est ni soumise à l'impôt sur les revenus, ni — selon les directives de l'ONSS — aux cotisations de sécurité sociale. La durée d'application est limitée à cinq ans, prolongeable de trois années supplémentaires.

1.2. Pourquoi assouplir trois années après ?

L'exposé des motifs de la loi du 18 décembre 2025 est explicite : il s'agit de rendre le régime plus avantageux et de faciliter l'arrivée des cadres et chercheurs étrangers sur le marché du travail belge. Le constat empirique des trois premières années de pratique a vraisemblablement mis en évidence deux limites : un seuil de 75 000 euros qui excluait certains profils intermédiaires ou seniors mais sans rémunération exceptionnelle, et un plafond absolu de 90 000 euros qui aplatissait le régime pour les rémunérations élevées.

2. Trois assouplissements convergents

2.1. Diminution du seuil RSII à 70 000 € par année civile

L'article 15 de la loi du 18 décembre 2025 modifie l'article 32/1, § 3, alinéa 1er, 2°, du CIR 92 : à partir du 1er janvier 2025, le contribuable impatrié doit recueillir, auprès de l'employeur ou de la société, une rémunération imposable en Belgique supérieure à 70 000 euros par année civile (au lieu de plus de 75 000 euros antérieurement), relativement aux prestations qu'il effectue pour cet employeur ou cette société et qui sont imputées sur leurs résultats.

Les modalités d'appréciation du seuil restent inchangées. La rémunération de référence demeure la rémunération brute avant déduction des cotisations de sécurité sociale, à l'exclusion des indemnités de dédit, des indemnités en réparation d'une perte temporaire de rémunérations, des indemnités exonérées par application de l'article 38 du CIR 92 et des remboursements de dépenses propres à l'employeur. La proratisation pour l'année d'arrivée en Belgique, l'année de départ et l'année d'expiration du régime continue de s'appliquer, de même que la possibilité d'indexation triennale du seuil prévue à l'article 32/1, § 3, alinéa 6, du CIR 92.

2.2. Pourcentage des dépenses propres à l'employeur porté à 35 %

L'article 32/1, § 5, alinéa 1er, et l'article 32/2, § 5, alinéa 1er, du CIR 92 sont modifiés en parallèle (articles 15 et 16 de la loi du 18 décembre 2025). À partir du 1er janvier 2025, la prise en charge, en sus de la rémunération, par l'employeur ou la société, des dépenses répétitives qui résultent directement de la mise à disposition ou de la mise au travail en Belgique, est considérée comme un remboursement de dépenses propres à l'employeur jusqu'à concurrence de 35 % de la rémunération brute (au lieu de 30 %).

La règle d'appréciation du plafond reste celle qui existait : la rémunération qui sert de base au calcul est la rémunération brute telle que définie à l'article 32/1, § 3, alinéa 2 (RSII), ou à l'article 32/2, § 5, alinéa 2 (RSICI). En cas d'interruption d'activité où la rémunération n'est pas maintenue, mais où les frais répétitifs continuent d'être pris en charge par l'employeur en vertu d'une obligation contractuelle, la rémunération de référence est calculée comme si l'activité n'avait pas été interrompue.

2.3. Suppression du plafond absolu de 90 000 €

Les articles 15 et 16 de la loi du 18 décembre 2025 suppriment, dans l'article 32/1, § 5, et dans l'article 32/2, § 5, du CIR 92, le plafond absolu de 90 000 euros par an qui plafonnait jusqu'alors la quote-part exonérée. À partir du 1er janvier 2025, seul le pourcentage de 35 % de la rémunération brute trouve à s'appliquer ; aucun plafond en valeur absolue ne vient en limiter l'effet.

La conséquence pratique est double. D'une part, l'avantage du régime n'est plus écrêté pour les rémunérations élevées. D'autre part, ainsi que le confirme la circulaire 2026/C/51, la proratisation du plafond pour l'année d'arrivée en Belgique, l'année de départ ou l'année d'expiration du régime devient sans objet, le plafond ayant disparu. Par voie de conséquence, l'indexation triennale du plafond, prévue par l'ancien article 32/1, § 5, devient elle aussi sans objet.

3. Effet rétroactif au 1er janvier 2025 et adaptation des contrats

3.1. Champ temporel de la rétroactivité

L'article 18 de la loi du 18 décembre 2025 fixe l'entrée en vigueur des modifications aux rémunérations payées ou attribuées à partir du 1er janvier 2025. La rétroactivité couvre ainsi l'ensemble de l'exercice d'imposition 2026 (revenus 2025) et tous les exercices subséquents. Pour les contribuables et chercheurs déjà admis au régime avant la publication de la loi, la circulaire 2026/C/51 confirme qu'il peut être tenu compte des modifications fiscales pour la continuation du RSII ou du RSICI à partir du 1er janvier 2025.

3.2. Adaptation rétroactive des contrats existants jusqu'au 1er juillet 2026

Pour produire pleinement ses effets, la rétroactivité fiscale peut supposer une modification du contrat de travail. La circulaire 2026/C/51 admet expressément que des modifications soient apportées rétroactivement à des contrats existants, dans le respect du droit du travail, au plus tard dans les trois mois suivant la publication de la circulaire — soit, en pratique, jusqu'au 1er juillet 2026 (la circulaire ayant été publiée le 1er avril 2026).

Les modifications peuvent rétroagir à la date d'entrée en fonction du contribuable, et au plus tôt au 1er janvier 2025. La loi n'exige pas que le contrat de travail fasse explicitement référence au RSII ou au RSICI pour permettre l'application du régime. Aucune obligation d'adaptation n'est imposée : les parties demeurent libres de maintenir le contrat en l'état.

Mode opératoire — les trois étapes recommandées

Première étape : simuler l'effet d'une réallocation de la rémunération. Le mécanisme typique consiste à diminuer la rémunération brute contractuelle et à augmenter, en parallèle, la prise en charge des dépenses propres à l'employeur — sans modifier le coût total pour l'employeur ni la trésorerie globale du salarié. Deuxième étape : documenter l'avenant au contrat dans le respect du droit du travail, en faisant rétroagir la modification à la date d'entrée en fonction (au plus tôt au 1er janvier 2025). Troisième étape : corriger la fiche fiscale 281.10 relative à l'année 2025 et introduire les déclarations au précompte professionnel rectificatives pour chaque période concernée.

3.3. Effets indirects sur le brut de référence — point d'attention

La modification de la rémunération brute initialement convenue n'est jamais neutre. La circulaire 2026/C/51 rappelle expressément qu'elle peut emporter des conséquences sur l'ensemble des mesures liées au brut imposable, en particulier la constitution de pensions complémentaires (la règle dite des 80 %), le pécule de vacances et les allocations de sécurité sociale.

L'arbitrage est donc à conduire au cas par cas. Pour un cadre proche de la limite des 80 %, abaisser le brut peut diminuer la déductibilité des primes de pension. À l'inverse, pour un cadre largement éloigné de cette limite, l'arbitrage est neutre. Une modélisation prospective sur la durée résiduelle du régime (5 ans + 3 ans de prolongation éventuelle) est indispensable avant tout avenant.

4. L'exception procédurale de l'article 17 — fenêtre déjà fermée

L'effet rétroactif au 1er janvier 2025 aurait, en l'absence de mesure procédurale spécifique, pénalisé les contribuables entrés en fonction en Belgique entre le 1er janvier 2025 et le 9 janvier 2026 dont la rémunération se situait entre 70 001 et 75 000 euros : pour ces contribuables, l'ancien seuil excluait toute demande dans le délai ordinaire de trois mois prévu à l'article 32/1, § 8, du CIR 92.

L'article 17 de la loi du 18 décembre 2025, qui n'a pas été inséré dans le CIR 92 mais demeure une disposition autonome, neutralise cet effet en autorisant l'employeur ou la société à introduire une demande d'application du RSII pour ces contribuables dans un délai de trois mois à compter du 9 janvier 2026. La date limite, soit le 9 avril 2026, est désormais dépassée. Le bénéfice du régime, lorsque l'exception a été correctement actionnée, commence rétroactivement à la date d'entrée en fonction du contribuable, au plus tôt le 1er janvier 2025.

Portée restrictive de l'exception

La circulaire 2026/C/51 souligne que l'exception est d'interprétation restrictive. Elle ne couvrait notamment pas : les contribuables qui remplissaient déjà la condition de plus de 75 000 euros lors de leur entrée en fonction ; les contribuables entrés en fonction en Belgique avant 2025 ; ceux entrés en fonction à partir du 10 janvier 2026 ; ceux entrés entre le 1er janvier 2025 et le 9 janvier 2026 mais qui ne satisfaisaient pas, à cette date, au seuil de plus de 70 000 euros ; ainsi que les demandes d'application du RSICI, qui demeurent intégralement soumises au délai de trois mois de droit commun à compter de l'entrée en fonction.

Pour les entreprises qui auraient découvert tardivement la possibilité offerte par la réforme et qui n'ont pas pu introduire la demande dans le délai spécial, la voie de l'article 17 est désormais fermée. Le délai d'introduction ultime de droit commun reste pleinement d'application — mais il était déjà, par hypothèse, expiré pour ces contribuables, leur entrée en fonction étant antérieure de plus de trois mois à la demande.

5. Demandes de prolongation et changement d'employeur

Pour les demandes de prolongation du RSII ou du RSICI introduites à partir du 1er janvier 2025, ainsi que pour les changements d'employeur intervenant à partir de cette même date, les nouvelles conditions et limites s'appliquent directement, pour autant que le contribuable demeure éligible au régime et que toutes les conditions du régime soient remplies.

En particulier, la condition de seuil RSII s'apprécie alors sur la base du montant de plus de 70 000 euros par année civile, et le calcul de la quote-part exonérée se fait à 35 % de la rémunération brute, sans plafond. Pour la prolongation du régime au-delà de la première période de cinq ans, la condition de seuil de l'article 32/1, § 3, alinéa 1er, 2°, doit être remplie ; elle s'apprécie également sur la base du nouveau seuil de 70 000 euros.

6. Tableau de synthèse — paramètres avant et après réforme

Recommandations pratiques

Pour les entreprises qui emploient déjà des impatriés sous le RSII ou le RSICI, la priorité opérationnelle est désormais la revue systématique des contrats de travail concernés, dans la perspective de la fenêtre d'adaptation rétroactive ouverte jusqu'au 1er juillet 2026. Cette revue doit être conduite contrat par contrat, en simulant l'effet d'une réallocation rémunération brute / dépenses propres à l'employeur sur la base des nouveaux paramètres. L'arbitrage technique consiste à libérer la marge de 5 points entre 30 % et 35 % et, le cas échéant, à supprimer l'écrêtement antérieur dû au plafond de 90 000 euros.

L'analyse doit impérativement intégrer les conséquences indirectes de la modification du brut sur les autres composantes de la rémunération globale : la déductibilité des primes de pension complémentaire au regard de la règle des 80 %, le calcul du pécule de vacances et de la prime de fin d'année, ainsi que les allocations de sécurité sociale liées à la rémunération brute. Pour un cadre proche de la limite des 80 %, une simulation prospective sur la durée résiduelle du régime (cinq ans + trois ans éventuels de prolongation) est indispensable avant tout avenant.

Sur le plan procédural, l'avenant au contrat doit être documenté dans le respect du droit du travail. La rétroactivité fiscale au 1er janvier 2025 — ou à la date d'entrée en fonction si elle est postérieure — doit être précisée explicitement. La fiche fiscale 281.10 relative à l'année 2025 doit être corrigée, et les déclarations au précompte professionnel rectifiées pour chaque période d'attribution ou de paiement de la rémunération.

Pour les nouvelles entrées en fonction à partir du 10 janvier 2026, les demandes d'application du RSII et du RSICI s'inscrivent intégralement dans le régime nouveau. Le délai de trois mois à compter de l'entrée en fonction reste celui de droit commun, sous peine de déchéance. Aucun rattrapage rétroactif n'est ouvert pour les demandes tardives.

Pour les entreprises qui n'avaient pas encore évalué l'opportunité du régime compte tenu de l'ancien seuil de 75 000 euros, le seuil abaissé à 70 000 euros ouvre une catégorie nouvelle de profils pour lesquels l'arbitrage entre régime ordinaire et régime impatriés mérite d'être refait — en particulier pour les cadres seniors ou techniques recrutés à l'étranger sans rémunération exceptionnelle.

Références

- Loi du 18 décembre 2025 portant des dispositions diverses, MB 30 décembre 2025 (Numac : 2025009647), articles 15 à 18.
- Circulaire 2026/C/51 du 1er avril 2026 relative aux modifications apportées au régime spécial d'imposition pour les contribuables impatriés et au régime spécial d'imposition pour les chercheurs impatriés, SPF Finances – Administration générale de la Fiscalité.
- Articles 32/1 et 32/2 du Code des impôts sur les revenus 1992, tels que modifiés par la loi du 18 décembre 2025.
- Loi-programme du 27 décembre 2021 (introduction des régimes RSII et RSICI), MB 31 décembre 2021 (Numac : 2021043625).
- Article 17 de la loi du 18 décembre 2025 (disposition autonome non insérée dans le CIR 92) — exception procédurale pour les entrées en fonction entre le 1er janvier 2025 et le 9 janvier 2026.
- Circulaire 2022/C/47 du 6 mai 2022 et Circulaire 2023/C/6 du 4 janvier 2023 (commentaires antérieurs des régimes RSII et RSICI).