Amortissement dégressif à 40 %: mode d'emploi complet pour l'indépendant, état des lieux pour la société

​Calcul, bascule vers le linéaire, relevé 328 K, exclusions, versant comptable à la lumière du projet de mise à jour de l'avis CNC 2010/15 — Analyse approfondie pour nos clients.

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1. L'architecture légale du régime d'amortissement dégressif

L'amortissement dégressif n'est pas une méthode que le contribuable applique de plein droit. C'est un régime d'option, organisé par l'article 64 du CIR 92, lequel habilite le Roi à en fixer les conditions, les limites et les modalités, ainsi qu'à déterminer les immobilisations qui y sont éligibles. Cette délégation a été exercée par les articles 36 à 43 de l'arrêté royal d'exécution du CIR 92.

Cette architecture — une habilitation légale brève, un dispositif réglementaire détaillé — explique la répartition des règles. Le plafond de 40 % figure dans la loi, à l'article 64, alinéa 3. Le mode de calcul, la faculté de bascule, la formalité de notification et les exclusions relèvent, eux, de l'arrêté royal. La distinction n'est pas théorique : elle détermine ce qu'une loi future devra modifier, et ce qui peut l'être par simple arrêté.

1.1. Les quatre règles de calcul (art. 36 à 38 AR/CIR 92)

La mécanique combine quatre règles. La première fixe le taux : il ne peut excéder le double du taux linéaire, lequel s'obtient en divisant cent par la durée normale d'utilisation (art. 36, 1° et 37 AR/CIR 92). La deuxième détermine la base : pour la période imposable au cours de laquelle l'immobilisation est acquise ou constituée, le taux s'applique à la valeur d'investissement ou de revient ; pour les périodes suivantes, il s'applique à la valeur résiduelle, c'est-à-dire à cette valeur diminuée des amortissements antérieurement effectués et admis (art. 36, 2°). La troisième plafonne l'annuité à 40 % de la valeur d'investissement (art. 64, al. 3 CIR 92). La quatrième ouvre la faculté de revenir au linéaire dès que l'annuité dégressive n'excède plus l'annuité linéaire, jusqu'à reconstitution complète de la valeur d'investissement (art. 38 AR/CIR 92).

Les articles 39 et 40 de l'AR/CIR 92 complètent le dispositif en organisant le comblement des insuffisances d'amortissement, d'abord par transfert d'excédents antérieurement taxés du même groupe, ensuite, au-delà de la durée normale d'utilisation, par des annuités n'excédant pas l'annuité linéaire.

1.2. Le plafond de 40 % : ce qu'il plafonne exactement

L'erreur de lecture la plus répandue consiste à comprendre l'article 64, alinéa 3 comme un plafonnement du taux. Ce n'est pas ce que le texte dit : c'est le montant de l'annuité d'amortissement dégressif qui ne peut en aucun cas dépasser 40 % de la valeur d'investissement ou de revient. Un taux dégressif supérieur à 40 % demeure donc parfaitement licite — il est simplement neutralisé la première année. Et comme les annuités ultérieures se calculent sur une valeur résiduelle nécessairement inférieure, le plafond ne mord plus.

1.3. La bascule vers le linéaire : l'avantage réel du dégressif

L'article 38 de l'AR/CIR 92 ouvre une faculté, non une obligation. Mais le contribuable avisé l'exerce systématiquement : sans elle, l'amortissement s'étire indéfiniment en une suite géométrique décroissante. En l'exerçant, il amortit intégralement le bien en une année de moins que par la méthode linéaire — à condition toutefois que la durée normale d'utilisation atteigne cinq ans. En deçà, l'écrêtement de la première annuité à 40 % absorbe ce gain, comme l'illustre l'exemple précédent d'un bien amorti sur quatre ans.

2. Le relevé n° 328 K : la formalité qui fait échouer les dossiers

C'est le point de rupture le plus fréquent en pratique. L'article 41 de l'AR/CIR 92 impose au contribuable qui opte pour le régime de notifier son choix au contrôle des contributions ou au bureau central de taxation compétent, dans le délai prescrit pour la remise de la déclaration afférente à la période imposable concernée. La notification doit être annexée à la déclaration et accompagnée d'un relevé — le formulaire n° 328 K — mentionnant, pour chaque groupe d'immobilisations de nature analogue amortissables au même taux, la nature des immobilisations, leur valeur d'investissement ou de revient, leur durée normale probable d'utilisation et le taux dégressif retenu.

2.1. Une option irrévocable, et qui s'étend automatiquement

L'article 42 de l'AR/CIR 92 donne à cette option une portée que l'on sous-estime. Elle est irrévocable à l'égard de chaque groupe d'immobilisations acquises pendant la période concernée. Surtout, elle s'étend automatiquement aux groupes d'immobilisations de nature analogue acquis lors des périodes imposables ultérieures, sauf renonciation notifiée avant l'expiration de l'une de ces périodes — la renonciation valant elle-même jusqu'à notification d'une nouvelle option dans les formes et délais de l'article 41.

Deux conséquences pratiques. D'abord, le choix de la méthode se fait par catégorie d'investissement, non bien par bien : il n'est pas possible d'amortir un poste informatique linéairement et un autre, de nature analogue, dégressivement. Ensuite, l'option prise une année engage les acquisitions ultérieures de même nature : la revue annuelle du tableau d'amortissement doit intégrer cette extension automatique.

2.2. Le dépôt tardif du relevé : une jurisprudence contrastée selon l'impôt

La rigueur du texte a été tempérée à l'impôt des personnes physiques. Interrogé en 2000 sur la situation d'un salarié déduisant ses frais réels, le ministre des Finances a admis que le relevé 328 K pouvait être produit à n'importe quel stade de la procédure, sans distinguer selon l'activité professionnelle de la personne physique concernée. La Cour d'appel d'Anvers en a tiré, dans un arrêt du 13 janvier 2009, que le relevé ne fait pas partie des annexes obligatoires de la déclaration : un contribuable qui ne l'avait produit pour la première fois qu'au cours de la procédure judiciaire avait néanmoins satisfait aux conditions, et le rejet des amortissements dégressifs était injustifié.

À l'impôt des sociétés, la même cour avait retenu une lecture stricte dans un arrêt du 5 octobre 2006 : le contribuable qui omet d'introduire le relevé dans le délai est exclu du régime pour la période imposable considérée. La jurisprudence ne s'écarte de cette règle que dans des circonstances exceptionnelles — ainsi la Cour d'appel de Bruxelles a-t-elle jugé, le 29 septembre 2005, que la seule production d'un tableau d'amortissement ne suffisait pas en soi, mais que l'acceptation tacite du régime au cours des années précédentes empêchait l'administration de revenir en arrière sans violer le principe de confiance légitime.

3. Le champ d'exclusion : article 43 AR/CIR 92 et article 63 CIR 92

L'article 43 de l'AR/CIR 92 écarte deux catégories d'immobilisations. La première regroupe les voitures, voitures mixtes et minibus au sens de la réglementation relative à l'immatriculation des véhicules à moteur, sauf lorsqu'il s'agit de véhicules affectés exclusivement à un service de taxis ou à la location avec chauffeur et exemptés à ce titre de la taxe de circulation. Depuis l'arrêté royal du 19 mars 2007, applicable à partir de l'exercice d'imposition 2008, cette première catégorie englobe également les camionnettes visées à l'article 4, § 3 du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus — c'est-à-dire celles qui, faute de répondre aux critères de carrosserie ou d'usage professionnel, sont requalifiées. Une camionnette conforme à ces critères, comme une moto, reste éligible, mais la vérification doit être conduite véhicule par véhicule.

La seconde catégorie vise les immobilisations dont l'usage a fait l'objet d'une cession au profit de tiers par le contribuable qui les amortit. C'est la disposition la plus délicate à manier. Une lecture large en a été retenue, l'exclusion jouant quelle que soit la forme de la cession d'usage et quelle qu'en soit l'étendue. Des décisions ont cependant admis l'amortissement dégressif d'investissements donnés en location, et l'administration accepte, lorsqu'une partie seulement d'un bâtiment est donnée en location, l'amortissement dégressif de la partie non louée. Le sujet reste contentieux : il commande une documentation soignée.

Les immobilisations incorporelles : une exclusion par une autre voie

La clientèle, le goodwill et les logiciels acquis sont parfois présentés comme des exclusions de l'article 43 de l'AR/CIR 92. Ils n'y figurent pas. Leur inéligibilité au dégressif résulte de l'article 63 du CIR 92, qui soumet les immobilisations incorporelles à un amortissement par annuités fixes. La distinction a une portée pratique : elle signifie que l'obstacle est de nature légale, et non réglementaire.

Frais accessoires et TVA non déductible

La TVA non récupérable ne se perd pas : elle s'ajoute à la base amortissable de l'immobilisation. Pour l'indépendant en personne physique, l'article 62 du CIR 92 laisse le choix : les frais accessoires — dont la TVA non déductible — peuvent être amortis intégralement pendant la période imposable au cours de laquelle ils sont exposés, ou au même rythme que le principal. Pour la société, l'article 196, § 2 du CIR 92 impose, pour les immobilisations acquises ou constituées à partir du 1er janvier 2020, un amortissement des frais accessoires au même rythme que le principal — la faculté de les prendre en charge en une fois a donc disparu, y compris pour les petites sociétés qui en bénéficiaient encore.

4. Sociétés : l'exclusion de 2020 et le texte annoncé qui n'est pas encore là

4.1. Ce que la réforme de l'impôt des sociétés a fermé

La loi du 25 décembre 2017 portant réforme de l'impôt des sociétés a inséré à l'article 196 du CIR 92 deux paragraphes qui pèsent lourd sur la politique d'investissement des sociétés. Le paragraphe 3 écarte le régime d'amortissement dégressif de l'article 64 pour les immobilisations acquises ou constituées à partir du 1er janvier 2020. Le paragraphe 2 impose, pour ces mêmes immobilisations, que la première annuité ne soit déductible qu'au prorata de la partie de l'exercice comptable durant laquelle l'immobilisation a été acquise ou constituée.

L'écart avec l'impôt des personnes physiques est donc double. Non seulement l'indépendant conserve le dégressif, mais l'article 36, 1° de l'AR/CIR 92 lui permet d'appliquer le taux à la valeur d'investissement pour la période de l'acquisition « quelle que soit cette date » — une annuité complète est admise pour un investissement de décembre. La société, elle, n'en déduit qu'un douzième.

4.2. Le projet annoncé : statut, contenu et paramètres à surveiller

L'accord de gouvernement annonce la réintroduction de l'amortissement dégressif au profit des petites sociétés, ainsi qu'un régime permettant des amortissements accélérés sur certains investissements. Ces mesures figurent dans un avant-projet de loi visant à renforcer le climat d'investissement, qui comporte par ailleurs la transformation de la déduction RDT en exonération, l'assouplissement du régime de transfert intra-groupe et l'harmonisation des tax shelters pour start-ups et scale-ups.

Il faut être clair sur le statut de ce texte : au 1er août 2026, il n'a pas été publié au Moniteur belge. La loi-programme de 2026 ne contient aucune disposition relative aux amortissements. Aucune société ne peut donc appliquer le dégressif aujourd'hui, ni dans ses comptes annuels, ni dans sa déclaration.

Trois paramètres méritent d'être surveillés lorsque le texte paraîtra, parce qu'ils détermineront l'intérêt réel de la mesure.

Le premier est le périmètre. Les annonces visent les « petites sociétés » — vraisemblablement au sens des critères de taille du droit des sociétés — et non l'ensemble des PME au sens économique. La qualification devra être vérifiée société par société, exercice par exercice.

Le deuxième, et c'est le plus sensible, est l'articulation avec le prorata temporis. Si le législateur se borne à neutraliser le paragraphe 3 de l'article 196 sans toucher au paragraphe 2, la première annuité dégressive d'une société sera proratisée — ce qui contredirait frontalement la logique de l'article 36, 1° de l'AR/CIR 92 et éroderait sensiblement l'avantage attendu. Rien ne permet aujourd'hui de trancher.

Le troisième est le maintien du plafond de 40 %. Celui-ci figurant dans la loi, à l'article 64, alinéa 3 du CIR 92, il subsistera sauf abrogation expresse — que rien n'annonce.

Une remarque de méthode, enfin. Le choix entre linéaire et dégressif ne se pose pas au jour de l'acquisition, mais à la clôture de l'exercice, au moment d'arrêter le plan d'amortissement. Différer un investissement dans l'attente du texte n'a donc pas de justification fiscale directe.

5. Le versant comptable : le projet de mise à jour de l'avis CNC 2010/15

Le droit comptable et le droit fiscal ne se confondent pas ici, et les travaux en cours à la Commission des normes comptables sont l'occasion de le rappeler. La Commission a soumis à consultation publique, en avril 2025, un projet de mise à jour de son avis 2010/15 daté du 12 mars 2025. Il convient de souligner d'emblée le statut de ce document : c'est une ébauche, non un avis adopté, et la Commission indique elle-même que la mise à jour porte sur les seules références à la législation, sans modification de fond — les principes de l'avis de 2010 demeurant inchangés.

L'exercice consiste principalement en une mise en concordance avec l'arrêté royal du 29 avril 2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations : la détermination des règles d'évaluation par l'organe d'administration y relève de l'article 3:6, § 1er, la définition des amortissements de l'article 3:23, et la faculté d'adopter un plan d'amortissement accéléré conforme aux dispositions fiscales des articles 3:39, § 1er et 3:42, § 1er — là où l'avis de 2010 renvoyait encore à l'arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés.

5.1. Amortissement dégressif comptable et amortissement dégressif fiscal

La Commission distingue nettement deux réalités que le vocabulaire courant confond. Il existe, d'une part, des méthodes comptables d'amortissement dégressif : l'entreprise réduit ses charges d'amortissement au fil de la période, par exemple en appliquant successivement 28 %, 24 %, 20 %, 16 % et 12 % du montant amortissable. Ces méthodes sont acceptables en droit comptable pour autant qu'elles correspondent à la répartition du prix d'acquisition sur la durée de vie probable de l'actif. Il existe, d'autre part, la méthode fiscale d'amortissements accélérés, dont le dégressif de l'article 64 du CIR 92 est l'archétype, admise en droit comptable par l'effet des articles 3:39, § 1er et 3:42, § 1er de l'arrêté royal CSA.

On relèvera que le projet resserre la formulation relative aux méthodes comptables dégressives : la référence alternative au « système d'amortissements accélérés fiscalement admis », qui figurait dans la version de 2010, n'apparaît plus dans le paragraphe consacré à ces méthodes. Le principe demeure toutefois consacré dans la section propre aux amortissements accélérés, et la Commission annonçant une mise à jour sans modification de fond, il faut y voir une clarification rédactionnelle plutôt qu'un revirement.

La conséquence pratique est bien connue mais mérite d'être répétée : lorsque l'application d'un plan d'amortissement accéléré conduit à anticiper de manière significative la prise en charge des amortissements par rapport à ce qui est économiquement justifié, il doit être fait mention dans l'annexe de la différence entre le montant cumulé des amortissements actés et celui des amortissements économiquement justifiés, ainsi que de l'incidence, sur les amortissements grevant le compte de résultats de l'exercice, des amortissements excédentaires pris en charge durant l'exercice ou lors d'exercices antérieurs.

5.2. Les apports annoncés par le projet

Outre la mise en concordance avec l'arrêté royal CSA, le projet comporte deux évolutions à signaler. La terminologie, d'abord : les amortissements complémentaires ou « exceptionnels » sont désormais qualifiés d'amortissements complémentaires ou « non récurrents ». Le contenu, ensuite : la Commission entend intégrer à l'avis une version actualisée de son avis 2017/18 relatif aux amortissements des immobilisations corporelles en cours et des acomptes versés, et à la prise en résultat des subsides en capital.

Cette intégration intéresse directement les dossiers de construction et d'équipement subsidiés. L'entreprise a le choix d'amortir la partie déjà facturée des travaux dès sa comptabilisation au compte 27, ou d'attendre l'achèvement pour amortir globalement l'immobilisation. Si elle opte pour l'amortissement immédiat, la Commission estime qu'il s'indique d'en faire mention en annexe, notamment parmi les règles d'évaluation. Quant au subside en capital, il doit être pris en résultat au rythme des amortissements afférents à l'immobilisation pour l'acquisition de laquelle il a été obtenu, mais également en proportion de ce que représente le montant comptabilisé au compte 27 par rapport à l'investissement total.

6. Tableau de synthèse — dégressif à l'IPP et à l'ISOC au 1er août 2026

Recommandations pratiques

Pour l'indépendant en personne physique, la première recommandation est procédurale : déposer le relevé n° 328 K avec la déclaration, sans exception. La tolérance jurisprudentielle sur le dépôt tardif existe, mais elle se plaide — elle ne se planifie pas. La seconde est de vérifier, à chaque clôture, que la bascule vers le linéaire a bien été exercée dès que l'annuité dégressive passe sous l'annuité linéaire : c'est là que se joue le gain d'une année d'amortissement. La troisième est de tenir compte de l'extension automatique de l'option aux acquisitions ultérieures de nature analogue, en documentant les groupes d'immobilisations concernés.

Pour la société, la consigne est de ne rien anticiper. Aucun plan d'amortissement dégressif ne peut être arrêté aujourd'hui, et aucune règle d'évaluation ne doit être modifiée dans cette perspective. En revanche, il est utile de recenser dès à présent les investissements programmés qui pourraient bénéficier du régime si le texte paraît, et de tester leur sensibilité à l'hypothèse d'un prorata temporis maintenu : c'est cette variable qui déterminera l'intérêt réel de la mesure.

Pour l'ensemble des redevables, enfin, les travaux en cours à la Commission des normes comptables invitent à revoir dès à présent la formulation des règles d'évaluation reprises en annexe, en particulier lorsque le plan d'amortissement retenu est fiscalement fondé plutôt qu'économiquement justifié, et lorsque des immobilisations en cours ou des subsides en capital figurent au bilan. Le projet d'avis n'étant pas adopté, il ne s'impose pas ; mais il indique la lecture que la Commission entend donner des textes.

Références

¹ Art. 64 CIR 92 — régime d'option d'amortissements dégressifs ; l'alinéa 3 dispose que le montant de l'annuité ne peut en aucun cas dépasser 40 % de la valeur d'investissement ou de revient.
² Art. 36 à 43 de l'arrêté royal d'exécution du CIR 92 — calcul (art. 36), taux linéaire (art. 37), faculté de bascule (art. 38), insuffisances d'amortissement (art. 39 et 40), notification par relevé n° 328 K (art. 41), irrévocabilité et extension de l'option (art. 42), exclusions (art. 43).
³ Art. 196, § 2 et § 3 CIR 92, insérés par la loi du 25 décembre 2017 portant réforme de l'impôt des sociétés.
⁴ Art. 62 et 63 CIR 92 — option d'amortissement des frais accessoires et amortissement des immobilisations incorporelles par annuités fixes.
⁴bis Arrêté royal du 19 mars 2007 — extension de l'exclusion de l'article 43, 1° AR/CIR 92 aux camionnettes visées à l'article 4, § 3 du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus, applicable à partir de l'exercice d'imposition 2008.
⁴ter Com. I.R. 1992, n° 61/155 à 61/201 — commentaire administratif du régime d'amortissement dégressif.
⁵ Question parlementaire n° 391 (T. Pieters) du 8 juin 2000, QRVA 50-102 du 11 décembre 2001, p. 11884-11886 — production du relevé 328 K à un stade quelconque de la procédure.
⁶ Anvers, 13 janvier 2009 — le relevé 328 K ne fait pas partie des annexes obligatoires de la déclaration à l'impôt des personnes physiques.
⁷ Anvers, 5 octobre 2006, F.J.F., n° 2008/42 — exclusion du régime en cas de dépôt tardif du relevé à l'impôt des sociétés.
⁸ Bruxelles, 29 septembre 2005 — principe de confiance légitime et acceptation tacite du régime au cours des exercices antérieurs.
⁹ Avis CNC 2010/15 — Méthodes d'amortissement, avis du 6 octobre 2010. Projet de mise à jour daté du 12 mars 2025, soumis à consultation publique par la Commission des normes comptables le 24 avril 2025 (consultation close le 6 juin 2025), intégrant une version actualisée de l'avis CNC 2017/18 du 13 décembre 2017. Projet non adopté à la date du présent dossier.
¹⁰ Arrêté royal du 29 avril 2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations, art. 3:6, § 1er, 3:23, 3:39, § 1er, 3:42, § 1er et 3:89, § 2, V, al. 2.