Droit à déduction de la TVA: faut-il réaliser un chiffre d'affaires minimum ?

1. Quand naît le droit à déduction de la TVA ?

Le droit à déduction de la TVA naît dès qu'un assujetti acquiert des biens ou des services en vue d'effectuer des opérations soumises à la TVA, c'est-à-dire en vue de livrer des biens ou de fournir des services. Ce principe fondamental, ancré dans la directive TVA, comporte deux implications majeures que tout praticien doit garder à l'esprit.

Premièrement, il n'est pas exigé que les opérations taxables aient déjà effectivement lieu au moment de la déduction. La TVA grevant les frais préparatoires est immédiatement déductible lorsque ceux-ci sont exclusivement liés à l'activité économique envisagée. Deuxièmement — et c'est là le point crucial —, il n'est pas non plus exigé que ces opérations soient finalement effectivement réalisées. Le fait qu'il était envisagé de les effectuer suffit.

L'intention sincère comme fondement juridique

Selon une jurisprudence désormais constante de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), il suffit que l'assujetti ait l'intention sincère, étayée par des éléments objectifs, d'exercer une activité économique conduisant à des livraisons de biens ou des prestations de services soumises à la TVA. Le droit à déduction naît donc dès la phase préparatoire, avant même qu'un quelconque chiffre d'affaires ne soit réalisé.¹

Ce principe a été clairement affirmé pour la première fois dans l'arrêt Rompelman (C-268/83 du 14 février 1985) et a été ensuite développé dans les affaires Inzo (C-110/94 du 29 février 1996), Ghent Coal Terminal (C-37/95 du 15 janvier 1998) et Ryanair (C-249/17 du 17 octobre 2018).² De cette jurisprudence constante se dégagent plusieurs principes récurrents.

D'abord, le droit à déduction existe dès qu'il y a un lien direct et immédiat entre les biens ou services acquis et les livraisons de biens ou prestations de services projetées, soumises à la TVA. Ensuite, une personne acquiert la qualité d'assujetti dès lors qu'elle manifeste, sur la base d'éléments objectifs, l'intention de commencer une activité économique. Dès que cette intention est manifestée et que l'intéressé a acquis le statut d'assujetti, le droit à déduction naît immédiatement dans son chef. Enfin, le droit à déduction est maintenu lorsque l'activité envisagée n'est finalement pas réalisée pour des raisons indépendantes de la volonté de l'assujetti.³

2. Le chiffre d'affaires n'est pas une condition du droit à déduction

L'assujettissement à la TVA et le droit à déduction naissent au moment où l'intention non équivoque d'exercer une activité économique existe, et non seulement lorsque des opérations effectivement taxées sont réalisées. Le moment où le chiffre d'affaires est réalisé est donc juridiquement sans pertinence pour la naissance du droit à déduction, tant que l'intention de démarrer une activité économique peut être démontrée de manière objective.

Le principe de neutralité fiscale

Ce résultat découle directement du principe fondamental de neutralité de la TVA. Ce principe signifie que la TVA ne peut pas constituer un coût définitif pour un entrepreneur de bonne foi qui envisage d'exercer une activité soumise à la TVA. Le système de TVA vise en effet à taxer le consommateur final, et non l'entrepreneur qui intervient dans la chaîne de production. Exiger la réalisation effective d'un chiffre d'affaires avant d'admettre la déduction reviendrait à transformer la TVA en charge pour l'entrepreneur pendant toute la phase de développement de son activité, ce qui serait contraire à l'économie du système.

Le cas de l'arrêt du projet pour circonstances externes

En pratique, un projet peut être abandonné en raison de facteurs externes : conditions de marché défavorables, problèmes de financement, modifications réglementaires ou événements exceptionnels tels qu'une crise sanitaire. Lorsque l'arrêt résulte de circonstances indépendantes de la volonté de l'assujetti, cela ne remet en principe pas en cause le droit à déduction déjà exercé, même si aucun chiffre d'affaires n'a jamais été réalisé.⁴

L'absence de recettes ne constitue pas en soi une preuve de l'absence d'activité économique au sens de la TVA. L'administration ne peut refuser la déduction au seul motif de l'absence de chiffre d'affaires effectif, lorsqu'il est objectivement établi que le projet visait initialement la livraison de biens ou la prestation de services.

3. Un chiffre d'affaires minimum imposé par un État membre ? L'arrêt Feudi di San Gregorio

La question de savoir si un État membre peut subordonner la qualité d'assujetti à la TVA — et donc le droit à déduction — à la réalisation d'un niveau minimum d'opérations imposables a été récemment tranchée par la Cour de justice dans l'arrêt Feudi di San Gregorio (C-341/22 du 7 mars 2024).⁵

Le régime italien des « società non operative »

Le droit italien contient un mécanisme particulier, celui des « società non operative » (sociétés non opérationnelles). Selon ce régime, lorsque les opérations de sortie (output) d'une société sont inférieures à 15 % de la valeur de ses actifs pendant trois périodes consécutives, cette société est présumée non opérationnelle. La conséquence est radicale : la société perd son droit à déduction de la TVA et se voit refuser le remboursement de tout excédent de TVA.⁶

Le raisonnement du législateur italien était le suivant : une société dont les opérations imposables restent durablement en dessous d'un seuil minimal par rapport à la valeur de ses actifs ne peut être considérée comme exerçant véritablement une activité économique. Dès lors, elle ne devrait pas pouvoir bénéficier des avantages fiscaux liés à la qualité d'assujetti, en particulier le droit à déduction.

La réponse de la Cour de justice

La CJUE a clairement jugé que ce régime italien est incompatible avec la directive TVA. L'article 9, paragraphe 1, de la directive définit l'assujetti comme toute personne qui exerce, de manière indépendante, une activité économique, quels qu'en soient les buts ou les résultats. Cette définition ne permet pas de priver une personne de la qualité d'assujetti au seul motif que ses opérations de sortie sont inférieures à un seuil déterminé par rapport à la valeur de ses actifs.⁷

La Cour a également rappelé que l'article 167 de la directive TVA, combiné avec les principes de neutralité et de proportionnalité, s'oppose à une législation nationale qui refuse le droit à déduction sur la seule base d'opérations de sortie jugées insuffisantes. Le droit à déduction est un principe fondamental du système commun de TVA et ne peut, en règle générale, être limité.⁸

Portée de l'arrêt pour la pratique belge

En droit belge, l'article 45, paragraphe 1, du Code de la TVA consacre le droit à déduction pour les biens et services utilisés pour effectuer des opérations taxables. L'arrêté royal TVA n° 3, article 1er, précise que ce droit s'exerce selon le principe d'affectation réelle (usage et destination).⁹ Le droit belge ne contient pas de mécanisme comparable au régime italien des società non operative. Toutefois, l'enseignement de l'arrêt Feudi di San Gregorio reste pertinent pour la pratique belge à deux égards.

D'une part, il confirme qu'aucun critère quantitatif de chiffre d'affaires ne peut être imposé comme condition d'accès au droit à déduction. D'autre part, il renforce la position des entreprises en phase de démarrage ou traversant une période de faible activité face à d'éventuelles contestations de l'administration. Rappelons qu'en droit belge, la comparaison avec les activités d'entreprises similaires peut néanmoins constituer un indice pertinent de l'exercice effectif d'une activité économique, comme l'a souligné la CJUE dans l'affaire Enkler (C-230/94).¹⁰

4. La charge de la preuve : les éléments objectifs sont déterminants

Si le droit à déduction naît dès l'intention d'exercer une activité économique, encore faut-il pouvoir démontrer la réalité de cette intention. En pratique, la charge de la preuve repose sur l'assujetti. De simples affirmations ne suffisent pas : l'intention doit être étayée par des éléments objectifs concrets.

Les éléments probants admis

La jurisprudence et la doctrine identifient un éventail d'éléments objectifs susceptibles de démontrer l'intention économique réelle. Parmi ceux-ci figurent les business plans et prévisions financières, les contrats de développement ou de collaboration, les préparatifs marketing et commerciaux, les études techniques et demandes d'autorisations administratives, les enregistrements de droits de propriété intellectuelle (brevets, marques, noms de domaine), les décisions internes de gestion et mémorandums d'investissement, ainsi que les échanges de correspondance avec des partenaires ou investisseurs potentiels.¹¹

Plus ces éléments sont concrets, cohérents et contemporains des investissements réalisés, plus la position de l'assujetti sera solide en cas de contrôle. Il est donc vivement recommandé de constituer un dossier probatoire dès le lancement du projet, et non rétroactivement lorsqu'un contrôle s'annonce.

La limite : fraude, abus et projets fictifs

Le droit à déduction trouve sa limite naturelle dans les situations de fraude ou d'abus. S'il apparaît que le projet n'a jamais eu de caractère économique réel, qu'il était purement spéculatif, ou que l'assujetti a volontairement abandonné son projet sans motif externe, l'administration peut soutenir que le droit à déduction a été exercé à tort.¹² L'administration devra toutefois démontrer, par des éléments de fait, l'absence de véritable intention économique ou le caractère frauduleux de l'opération.

5. Ne pas oublier les révisions pour les biens d'investissement

Outre le droit à déduction initial, il faut tenir compte du mécanisme de révision applicable aux biens d'investissement. Pour ces biens, il existe une période de révision de cinq ans. Pour les biens immobiliers, cette période est portée à quinze ans. Lorsque des biens ou services initialement affectés à des opérations taxables sont ultérieurement utilisés pour des opérations exonérées ou non économiques, la déduction initialement exercée doit être révisée proportionnellement.¹³

Force majeure et investissements inutilisés

Une question pratique importante se pose lorsque des investissements restent totalement inutilisés. Selon la jurisprudence européenne, lorsque cette inutilisation résulte d'un cas de force majeure ou de circonstances externes indépendantes de la volonté de l'assujetti, il n'y a en principe pas d'obligation de révision. Le raisonnement est logique : il n'y a pas de changement dans l'affectation du bien par rapport à l'intention initiale. Le bien n'est simplement pas exploité.¹⁴

Cette solution est cohérente avec le principe général selon lequel c'est l'intention d'affectation, et non l'utilisation effective, qui détermine le droit à déduction. L'entrepreneur de bonne foi qui voit son projet avorter pour des raisons indépendantes de sa volonté ne doit pas être pénalisé une seconde fois par le mécanisme de révision.

6. Recommandations pratiques

À la lumière de la jurisprudence constante de la CJUE et de l'arrêt Feudi di San Gregorio en particulier, plusieurs recommandations pratiques s'imposent pour les entrepreneurs et leurs conseillers.

En premier lieu, il convient de documenter rigoureusement l'intention économique dès le début du projet. La constitution d'un dossier probatoire complet — comprenant business plan, contrats, études, correspondances et décisions de gestion — constitue la meilleure protection en cas de contestation ultérieure par l'administration.

En deuxième lieu, en cas d'abandon du projet, il est essentiel de conserver les preuves démontrant que l'arrêt résulte de circonstances externes et indépendantes de la volonté de l'assujetti. Cette documentation permettra de résister tant à une remise en cause du droit à déduction initial qu'à une éventuelle révision pour les biens d'investissement.

En troisième lieu, les entreprises en phase de démarrage ou en période de faible activité doivent être rassurées : la jurisprudence européenne, confirmée par l'arrêt Feudi di San Gregorio, leur garantit le maintien du droit à déduction indépendamment du niveau de chiffre d'affaires réalisé. Aucun État membre ne peut imposer un seuil quantitatif minimal de recettes comme condition d'accès à ce droit fondamental du système de TVA.

Enfin, il est recommandé de consulter un conseiller fiscal spécialisé en TVA avant de prendre des décisions susceptibles d'affecter le droit à déduction, en particulier lorsque le projet présente un profil de risque élevé (investissements importants, retour sur investissement incertain, structure de holding).

Références

¹ Art. 167 et 168, directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.
² CJUE, Rompelman, C-268/83, 14.02.1985 ; Inzo, C-110/94, 29.02.1996 ; Ghent Coal Terminal, C-37/95, 15.01.1998 ; Ryanair, C-249/17, 17.10.2018.
³ Principes dégagés de la jurisprudence constante de la CJUE, synthétisés notamment dans l'arrêt Ryanair, C-249/17, points 15 à 22.
⁴ CJUE, Inzo, C-110/94, 29.02.1996, point 20 ; Ghent Coal Terminal, C-37/95, 15.01.1998, point 20.
⁵ CJUE, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA, C-341/22, 7 mars 2024.
⁶ Régime des « società non operative » en droit fiscal italien — seuil de 15 % des opérations de sortie par rapport à la valeur des actifs, apprécié sur trois périodes consécutives.
⁷ Art. 9 §1, directive 2006/112/CE — définition de l'assujetti.
⁸ Art. 167, directive 2006/112/CE, combiné avec les principes de neutralité et de proportionnalité ; CJUE, C-341/22, points 30 à 38.
⁹ Art. 45 §1 du Code de la TVA belge ; AR TVA n° 3, art. 1er — principe d'affectation réelle (usage et destination).
¹⁰ CJUE, Enkler, C-230/94, 26.09.1996 — la comparaison avec les activités d'entreprises similaires comme indice de l'exercice d'une activité économique.
¹¹ Éléments probants identifiés dans la jurisprudence de la CJUE et la doctrine — business plans, contrats, études techniques, correspondances, enregistrements de propriété intellectuelle.
¹² CJUE, Halifax, C-255/02, 21.02.2006 — notion d'abus de droit en matière de TVA ; voir également le principe de bonne foi dans l'arrêt Inzo, C-110/94.
¹³ Art. 48 du Code de la TVA belge — révision des déductions ; AR TVA n° 3, art. 9 à 12.
¹⁴ Jurisprudence européenne sur la force majeure et l'absence de changement d'affectation — voir notamment CJUE, Ghent Coal Terminal, C-37/95, 15.01.1998.