Assujetti exonéré, ventes accessoires et TVA: que peuvent (et doivent) faire les professions médicales et paramédicales ?

1. Introduction : un statut particulier, des questions très pratiques

Les professions médicales et paramédicales bénéficient en Belgique d’une exemption de TVA pour leurs prestations de soins à la personne, lorsqu’elles présentent un caractère thérapeutique et sont exercées dans le cadre de leur activité habituelle¹ ². Cette situation – souvent résumée par l’expression « assujetti exonéré » – suscite de nombreuses questions pratiques dès qu’un médecin, un kinésithérapeute ou un psychologue sort du cadre strict de la consultation: vente ponctuelle de matériel, organisation de formations, mise à disposition de locaux, etc.

L’objectif de cet article est d’offrir une grille de lecture simple, mais juridiquement solide, permettant à ces professionnels (et à leurs conseillers) de déterminer quand ils agissent comme assujettis exonérés, quand une activité accessoire reste dans ce cadre, et à partir de quel moment ils basculent dans un véritable assujettissement à la TVA (régime ordinaire ou franchise pour petites entreprises).

2. Rappels : qui est assujetti exonéré au sens de l’article 44 CTVA ?

L’article 44 du Code de la TVA exempte de la taxe un certain nombre de prestations, dont les soins médicaux et paramédicaux à la personne, lorsque ceux-ci répondent à une finalité thérapeutique¹ ². La réforme entrée en vigueur au 1ᵉʳ janvier 2022 a précisé que l’exemption vise les prestations de soins à la personne réalisées par les praticiens de professions médicales et paramédicales réglementées au sens de la loi coordonnée du 10 mai 2015².

Concrètement, un médecin, un psychologue clinicien, un kinésithérapeute, un dentiste, etc., qui effectue exclusivement des actes thérapeutiques visés par cette disposition :

• est un assujetti « exonéré »,
• ne facture pas de TVA sur ces actes,
• ne dispose pas du droit à déduction de la TVA grevant ses achats liés à ces activités¹².

En d’autres termes, le régime d’exemption ne supprime pas la qualité d’assujetti au sens économique, mais neutralise la perception de la TVA en aval et la déduction en amont.

3. Champ de l’exemption : activité habituelle et finalité thérapeutique

Deux critères structurants commandent l’application de l’article 44 :

L’activité habituelle

L’exemption vise les prestations effectuées « dans l’exercice de l’activité habituelle » du professionnel de la santé¹ ². Il ne suffit donc pas de posséder un titre professionnel : encore faut-il que l’opération en cause s’inscrive dans la pratique normale de la profession (consultations, traitements, examens, etc.).

La finalité thérapeutique

Depuis la réforme et la jurisprudence européenne, l’exemption est réservée aux prestations présentant une finalité thérapeutique, au bénéfice direct du patient¹ ². Sont en revanche exclues, notamment :

• les prestations purement esthétiques,
• certaines activités de conseil ou d’expertise réalisées pour des assureurs ou des employeurs,
• les services d’ordre purement administratif ou organisationnel.

Ces opérations exclues tombent, en principe, dans le champ normal de la TVA (avec, le cas échéant, la possibilité de recourir au régime de franchise pour petites entreprises si les seuils sont respectés).

4. Ventes accessoires de biens : quand restent-elles dans le giron de l’exemption ?

Dans la pratique, de nombreux professionnels de la santé peuvent être amenés à céder des biens liés à leur activité : manuels, tests psychologiques, matériel de cabinet devenu inutile, anciennes machines, etc. La question centrale est de savoir si ces ventes :

• restent dans le cadre de l’activité exonérée (assujetti exonéré « pur »), ou
• constituent une activité économique distincte de commerce de biens, potentiellement soumise à la TVA.

Sur le plan de principe, une livraison de biens effectuée à titre onéreux par un assujetti dans le cadre de son activité économique est une opération relevant de la TVA. Toutefois, lorsque le professionnel est un assujetti exonéré qui n’a jamais pu déduire la taxe sur ces biens, et que la cession est clairement occasionnelle et accessoire, l’administration et la doctrine considèrent généralement que :

• la vente reste intégrée à l’activité exonérée,
• aucune TVA n’est portée en compte,
• aucun droit à déduction n’apparaît (ni rétroactivement ni au moment de la vente).

L’exemple typique est celui d’un psychologue ayant acheté une batterie de tests pour son activité clinique, découvrant qu’un des tests ne lui est pas utile, et le revendant à un confrère dans un contexte ponctuel et non organisé. Dans un tel cas, l’opération reste marginale, ne constitue pas une activité commerciale autonome et ne remet pas en cause le statut d’assujetti exonéré.

5. Quand une activité « accessoire » devient-elle une activité taxable à part entière ?

La frontière est franchie lorsque l’activité de vente de biens ou de prestation de services non visés par l’article 44 prend une ampleur telle qu’elle acquiert une autonomie économique. Plusieurs indices classiques peuvent être utilisés comme grille d’analyse :

• Répétitivité et organisation : la vente de tests, de matériel, d’ouvrages, ou l’organisation de formations et séminaires devient régulière, structurée (catalogue, site de vente, communication ciblée).
• Chiffre d’affaires non négligeable : la part du chiffre d’affaires générée par ces opérations « non article 44 » devient significative par rapport aux prestations thérapeutiques.
• Finalité propre : l’activité n’est plus un simple épiphénomène de la pratique de soins, mais un objectif en soi (par exemple une branche de commerce de matériel médical ou un centre de formation).

Lorsque ces critères sont rencontrés, le professionnel ne peut plus considérer ces receettes comme de simples accessoire de son activité exonérée. Il devient assujetti « mixte » ou « partiel » :

• en tant que prestataire de soins exonérés (article 44), et
• en tant que vendeur de biens ou prestataire de services taxables (ou éventuellement placés sous un régime de franchise)³.

Cela implique en principe :

• une identification TVA pour la partie taxable,
• l’obligation de facturer la TVA (sauf franchise) sur ces opérations,
• la tenue d’une comptabilité TVA (déclarations, pro rata, etc.).

6. Interactions avec le régime de la franchise pour petites entreprises

Indépendamment de l’exemption de l’article 44, le Code TVA prévoit un régime de franchise pour les petites entreprises dont le chiffre d’affaires annuel n’excède pas un certain seuil (actuellement 25.000 EUR en Belgique)⁴ ⁵. Ce régime est facultatif et concerne les opérations normalement taxables (et non exonérées au sens de l’article 44).

Pour un professionnel de la santé, deux situations principales peuvent se présenter :

• Il exerce uniquement des prestations exonérées article 44 : le régime de franchise n’a pas d’utilité, puisqu’il est déjà « dispensé » de facturer la TVA, mais ne peut pas déduire la taxe.
• Il exerce des prestations exonérées article 44 et développe des activités taxables (p. ex. commerce de matériel, formations non thérapeutiques, consulting) : pour cette partie taxable, il peut, si le chiffre d’affaires reste inférieur au seuil, opter pour la franchise, ce qui lui évite de facturer la TVA sur ces opérations, mais lui ferme également le droit à déduction de la TVA afférente à ces activités⁴ ⁵.

En pratique, la franchise peut constituer une solution transitoire ou durable pour des activités taxables à faible volume, sans alourdir la charge administrative. L’arbitrage doit néanmoins être réalisé en tenant compte des investissements et des coûts soumis à TVA.

7. Illustrations pratiques

7.1. Psychologue clinicienne et vente ponctuelle de test

Emmy, psychologue clinicienne, exerce exclusivement des consultations thérapeutiques. Elle achète une batterie de tests pour son activité, constate qu’un test ne lui sera pas utile et le revend une fois à un confrère.

• Emmy est assujettie exonérée : ses consultations sont couvertes par l’article 44.
• Elle n’a pas déduit la TVA lors de l’achat de la batterie.
• La revente est ponctuelle, sans organisation commerciale.

Dans ce cas, elle peut établir une facture sans TVA (ou un justificatif adapté), en mentionnant son statut d’assujetti exempté. L’opération est enregistrée comme produit accessoire, sans remise en cause de son statut ni apparition d’un droit à déduction.

7.2. Kinésithérapeute et commerce régulier de matériel

Un kinésithérapeute commence à vendre régulièrement, à ses patients et via un site internet, des bandes élastiques, ballons de fitness et autres petits matériels. Les ventes deviennent récurrentes, avec stocks, marges structurées et communication dédiée.

• Cette activité constitue une véritable livraison de biens à caractère commercial.
• Le chiffre d’affaires généré dépasse progressivement plusieurs milliers d’euros par an.

Le kiné ne peut plus considérer ces ventes comme accessoires. Il doit analyser :

• soit une identification TVA avec régime normal (ventes taxées, droit à déduction partiel via un pro rata),
• soit, si les montants restent sous le seuil, le recours au régime de la franchise pour cette activité, avec l’absence de facturation de TVA mais aussi de droit à déduction.

7.3. Médecin et organisation de formations

Un médecin, toujours actif en consultations, organise à côté des formations payantes pour d’autres professionnels de la santé, portant sur des thèmes d’actualité médicale, sans lien direct avec un traitement de patients déterminés.

• Ces formations ne constituent pas des soins à la personne au sens thérapeutique de l’article 44.
• Elles relèvent, en principe, d’une activité taxable (sauf éventuelle autre exemption spécifique, à analyser au cas par cas).

Si les montants sont limités, le médecin peut envisager le régime de franchise pour cette branche d’activité. Au-delà d’un certain volume, il devra fonctionner comme assujetti mixte, avec toutes les implications en matière de TVA.

8. Synthèse : principes, situations types et recommandations

Le tableau ci-dessous résume les grandes lignes d’analyse et les actions recommandées.

Tableau de synthèse

Recommandations générales

1. Identifier clairement le cœur de l’activité : déterminer si l’activité principale relève bien de l’article 44 (soins thérapeutiques à la personne, dans le cadre d’une profession reconnue).
2. Cartographier les activités « périphériques » : ventes de biens, formations, missions d’expertise, location de locaux, etc., en évaluant leur fréquence, leur organisation et leur poids économique.
3. Qualifier les activités non thérapeutiques : vérifier si elles peuvent être exonérées sur un autre fondement ou si elles sont pleinement taxables.
4. Suivre les seuils de chiffre d’affaires : en particulier pour les activités taxables susceptibles de relever du régime de la franchise (seuil de 25.000 EUR, sous réserve des ajustements législatifs futurs).
5. Formaliser la position : mettre en place des modèles de factures adaptés (soins exonérés, activités taxables, franchise), des procédures internes de suivi et, le cas échéant, solliciter un ruling ou un avis préalable de l’administration pour les cas limites.

Une approche structurée, combinant analyse juridique et quantification des activités, permet de sécuriser la position du professionnel de la santé, d’éviter une assimilation abusive d’opérations significatives à de simples accessoires, et de limiter les risques de redressement TVA.

Références

1. Article 44, Code de la TVA (version coordonnée, notamment après la loi du 11 juillet 2021).
2. Circulaire du SPF Finances relative à l’exemption de TVA en matière de prestations de soins médicaux à la personne (modification à partir du 1ᵉʳ janvier 2022).
3. Doctrine administrative et commentaires relatifs aux assujettis mixtes et partiels (assujettis exerçant des opérations exonérées au sens de l’article 44 et des opérations taxables).
4. Dispositions relatives au régime de la franchise de la TVA pour les petites entreprises (seuil de 25.000 EUR de chiffre d’affaires annuel), telles qu’appliquées en Belgique.
5. Communications et FAQ du SPF Finances concernant l’application pratique du régime de la franchise, les obligations déclaratives et les conséquences du dépassement de seuil.