Chronique jurisprudentielle. L’obligation de neutralisation de la double imposition dans le cadre des règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées

Commentaire de l’arrêt de la CJUE, Commission c. Belgique (C-524/23) du 26 février 2026.

Le cadre juridique et le contexte du litige

La directive ATAD, adoptée dans le prolongement des travaux de l'OCDE relatifs au projet BEPS, constitue l'un des principaux instruments de l'Union européenne en matière de lutte contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices. Elle établit un socle commun de règles anti-abus, parmi lesquelles figurent les dispositions relatives aux sociétés étrangères contrôlées (ci-après « SEC » ou « CFC »), prévues aux articles 7 et 8. Ces dispositions permettent à l'État membre de résidence du contribuable d'inclure dans sa base imposable les revenus d'une entité étrangère contrôlée, lorsque ceux-ci proviennent de montages non authentiques mis en place à des fins principalement fiscales.

Afin de prévenir la double imposition économique susceptible de résulter de cette inclusion, l'article 8, paragraphe 7, prévoit expressément que l'État membre du contribuable doit autoriser la déduction de l'impôt acquitté par la SEC, les modalités de calcul de cette déduction étant laissées à l'appréciation du droit national.

En droit belge, la transposition du régime des SEC a été opérée par la loi du 25 décembre 2017, laquelle a introduit un article 185/2 dans le Code des impôts sur les revenus 1992, prévoyant l'inclusion des bénéfices non distribués d'une SEC dans la base imposable du contribuable belge, dans la mesure où ils résultent de montages non authentiques. Toutefois, à la date d'expiration du délai fixé dans l'avis motivé adressé par la Commission européenne, la législation belge ne comportait aucune disposition assurant la mise en œuvre de l'article 8, paragraphe 7. La Commission a dès lors introduit un recours en manquement sur le fondement de l'article 258 TFUE, reprochant à la Belgique de n'avoir pas adopté les mesures nécessaires à la transposition de cette disposition.

1. La question juridique : la portée de l’obligation de déduction de l’impôt payé par la SEC

Le litige soulevait une question de principe quant à la nature et à la portée de l'obligation prévue à l'article 8, paragraphe 7 : cette disposition impose-t-elle aux États membres une obligation positive et inconditionnelle de prévoir un mécanisme de déduction de l'impôt payé par la SEC, ou se limite-t-elle à offrir une faculté dont les États membres peuvent librement se prévaloir, notamment dans le cadre d'une directive d'harmonisation minimale ?

La Belgique soutenait, à titre principal, que la directive ATAD se bornant à établir un niveau minimal de protection, les États membres conservent la faculté d'adopter des mesures plus strictes. L'absence de mécanisme de déduction pouvait ainsi être justifiée par la volonté de prévenir les comportements abusifs et de garantir un niveau de taxation plus élevé. Elle faisait également valoir que la double imposition résultant de l'application des règles relatives aux SEC ne constitue pas nécessairement une restriction aux libertés fondamentales du traité, de sorte qu'elle n'appelait pas de correctif obligatoire.

La Commission contestait cette analyse, en soutenant que l'article 8, paragraphe 7, impose une obligation claire et inconditionnelle de résultat, visant précisément à neutraliser la double imposition économique générée par le mécanisme d'inclusion. Elle faisait valoir que la marge d'appréciation laissée aux États membres ne porte que sur les modalités de calcul de la déduction, et non sur son principe même, lequel ne saurait être écarté au motif d'une harmonisation de nature minimale.

2. Le raisonnement de la Cour : une obligation de transposition impérative

La Cour adopte une interprétation stricte de l’article 8, paragraphe 7, en affirmant que cette disposition impose aux États membres une obligation de résultat, qui ne saurait être neutralisée par l’invocation du caractère minimal de l’harmonisation opérée par la directive.

Elle rappelle, en premier lieu, que la marge d’appréciation reconnue aux États membres dans la mise en œuvre d’une directive doit s’exercer dans le respect des objectifs et des obligations qu’elle fixe, conformément à l’article 288, troisième alinéa, TFUE.

En l’espèce, cette marge ne saurait permettre de s’abstenir de transposer une disposition essentielle du dispositif normatif.

En deuxième lieu, la Cour procède à une interprétation littérale de l’article 8, paragraphe 7, dont il ressort que l’État membre « autorise » le contribuable à déduire l’impôt payé par l’entité étrangère contrôlée. Cette formulation est analysée comme consacrant une obligation impérative, et non une simple faculté laissée à la discrétion des États membres.

En troisième lieu, la Cour adopte une approche téléologique en mettant en exergue l’objectif de la directive ATAD, qui consiste à lutter contre l’évasion fiscale tout en évitant la création de nouveaux obstacles au marché intérieur, notamment la double imposition. Elle souligne que l’inclusion des revenus de la SEC dans la base imposable du contribuable, sans mécanisme correcteur, conduit à une double imposition économique susceptible de porter atteinte à cet objectif.

À cet égard, la Cour relève que seule la mise en œuvre de l’article 8, paragraphe 7, permet de pallier le risque de double imposition, tant dans les situations internes à l’Union que dans celles impliquant des pays tiers.

Elle en déduit que cette disposition constitue un élément essentiel de l’équilibre instauré par la directive entre la lutte contre l’évasion fiscale et la préservation du bon fonctionnement du marché intérieur.

Enfin, la Cour rejette les arguments tirés du caractère dissuasif de la double imposition et de la possibilité d’adopter des mesures plus strictes. Elle précise que l’harmonisation minimale ne permet pas de se soustraire aux obligations expressément prévues par la directive et que la prévention de la double imposition constitue un objectif autonome de celle-ci.

3. La décision de la Cour

Constatant qu'à la date d'expiration du délai fixé dans l'avis motivé, le Royaume de Belgique n'avait pas adopté les dispositions nécessaires à la transposition de l'article 8, paragraphe 7, de la directive ATAD, la Cour accueille le recours en manquement. Elle rappelle, conformément à une jurisprudence constante, que l'existence d'un manquement s'apprécie au regard de la situation de l'État membre à cette date, les mesures adoptées postérieurement étant sans incidence sur la constatation du manquement. La Belgique est condamnée aux dépens.

4. Portée et conséquences de l’arrêt en droit fiscal belge

L’arrêt présente des implications importantes pour le droit fiscal belge, tant sur le plan normatif que contentieux.

Sur le plan législatif, il impose au législateur belge de compléter le régime des sociétés étrangères contrôlées afin d’y intégrer un mécanisme de déduction de l’impôt payé par la SEC. Cette obligation s’impose indépendamment du caractère minimal de l’harmonisation et ne saurait être écartée au motif que le régime national viserait à assurer une protection plus élevée de la base d’imposition.

Sur le plan contentieux, l’arrêt est susceptible de nourrir des litiges relatifs à la double imposition des revenus de SEC. Les contribuables pourraient invoquer la primauté du droit de l’Union pour contester l’absence de mécanisme correcteur et solliciter la restitution d’impositions indûment perçues. La question de l’effet direct de l’article 8, paragraphe 7, pourrait ainsi se poser, notamment en ce qui concerne la possibilité d’invoquer directement cette disposition devant les juridictions nationales.

Plus largement, l’arrêt illustre les limites de la souveraineté fiscale des États membres dans un contexte d’harmonisation européenne. S’il leur est loisible d’adopter des mesures plus strictes en matière de lutte contre l’évasion fiscale, cette faculté ne saurait conduire à méconnaître les garanties prévues par le droit de l’Union, en particulier celles visant à éviter les situations de double imposition.

5. Conclusion

Par cet arrêt, la Cour de justice rappelle avec force que les États membres ne peuvent se prévaloir du caractère minimal de l’harmonisation opérée par une directive pour se soustraire aux obligations qu’elle impose. L’article 8, paragraphe 7, de la directive ATAD institue une obligation claire de neutraliser la double imposition résultant de l’application des règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées, laquelle constitue un élément essentiel de l’équilibre recherché entre la lutte contre l’évasion fiscale et le respect des exigences du marché intérieur.

L’arrêt marque ainsi une étape importante dans la construction d’un droit fiscal européen cohérent, en affirmant que la lutte contre les pratiques abusives ne saurait justifier une surimposition incompatible avec les objectifs du droit de l’Union. Il appelle, en droit belge, une adaptation du régime des sociétés étrangères contrôlées afin d’en assurer la pleine conformité aux exigences européennes.