Régularisation fiscale des crypto-actifs: quelle facture pour l’investisseur en cryptomonnaies de bonne foi?

Une décennie d’incertitude fiscale

Depuis l’émergence du Bitcoin, les investisseurs belges ont été confrontés à une insécurité juridique remarquable. Le traitement fiscal des plus-values sur cryptomonnaies a principalement été déterminé sur la base de principes fiscaux généraux et de décisions anticipées du Service des décisions anticipées. La question fondamentale de savoir si une plus-value sur cryptomonnaies était exonérée d’impôt, imposable au titre de revenu divers ou encore au titre de revenu professionnel, ne pouvait souvent être tranchée qu’après une évaluation concrète des faits et circonstances propres à chaque dossier individuel.

De nombreux investisseurs ont agi dans ce contexte en « bon père de famille ». Ils ont investi leur propre épargne, effectué des opérations occasionnelles et partaient du principe que leurs plus-values n’étaient pas imposables. Cette conviction n’était pas nécessairement déraisonnable. Pendant des années, l’administration fiscale belge n’a pas fourni de critères légaux clairs permettant de déterminer à quel moment un investisseur en cryptomonnaies franchit la limite entre la gestion normale de son patrimoine et la spéculation.

Il en a résulté une zone grise fiscale dans laquelle les contribuables devaient eux-mêmes évaluer les éventuelles obligations déclaratives qui leur incombaient. Avec le recul, cette incertitude s’avère particulièrement coûteuse.

La régularisation ne concerne pas uniquement les fraudeurs

Lors des contrôles fiscaux, il est de plus en plus souvent considéré que la mention des plus-values sur cryptomonnaies dans la déclaration à l’impôt des personnes physiques ne suffit pas lorsque la plus-value déclarée concerne en partie des revenus provenant de périodes antérieures imposables ou même fiscalement prescrites. Le contribuable est alors confronté à la position selon laquelle ces revenus doivent malgré tout être régularisés par le biais de la procédure de régularisation, avec l’application de taux pouvant atteindre le taux d’imposition normal majoré de 30 points de pourcentage, voire d’un prélèvement distinct de 45 % sur les capitaux fiscalement prescrits.

Cette position soulève des questions fondamentales en matière de sécurité juridique et d’équité. Elle ne concerne en effet pas uniquement les contribuables qui ont délibérément dissimulé des revenus, mais également les personnes qui souhaitaient régulariser leur situation fiscale au moyen d’une déclaration spontanée ou d’une concertation avec l’administration.

Le paradoxe est dès lors évident : celui qui a privilégié la transparence et tenté de régulariser sa situation fiscale sur le plan économique risque aujourd’hui d’être malgré tout confronté à la position selon laquelle seule une régularisation fiscale serait suffisante. Pourtant, il ne ressort pas explicitement de la loi de régularisation elle-même que la régularisation fiscale constituerait l’unique voie possible pour remédier à des irrégularités fiscales historiques.

La nouvelle loi de régularisation permet aux contribuables de déclarer volontairement des revenus non déclarés et des capitaux fiscalement prescrits. En contrepartie, ils bénéficient d’une immunité fiscale et pénale. Pour les revenus non prescrits, le taux d’imposition normal est majoré de 30 points de pourcentage. Les capitaux fiscalement prescrits sont soumis à un prélèvement distinct de 45 %.

En outre, une régularisation n’apporte pas nécessairement de réponse à l’ensemble des discussions fiscales qui caractérisent les investissements en cryptomonnaies. Même après une régularisation, une discussion peut subsister concernant la qualification fiscale de certains revenus. La question de savoir si une plus-value réalisée doit être qualifiée de gestion normale du patrimoine, de revenu divers ou de revenu professionnel demeure en effet un débat fiscal distinct. La procédure de régularisation n’élimine pas automatiquement tout risque que l’administration défende ultérieurement une autre qualification fiscale.

Les banques poussent les investisseurs vers la régularisation

La pratique est en outre fortement influencée par le secteur financier. Les banques appliquent des obligations de lutte contre le blanchiment de plus en plus strictes et demandent systématiquement l’origine des fonds lorsque des gains importants en cryptomonnaies sont versés sur un compte belge. En l’absence de preuves convaincantes de la régularité fiscale, les virements peuvent être bloqués ou refusés.

Pour de nombreux investisseurs, la régularisation fiscale devient ainsi moins un choix libre qu’une nécessité économique. En théorie, une déclaration spontanée ou une concertation avec l’administration peuvent également contribuer à une régularisation fiscale. En pratique, les banques exigent toutefois souvent une preuve concluante que l’origine fiscale du patrimoine a été définitivement régularisée.

Lorsque l’administration n’accepte aucune solution et que le contribuable ne souhaite ou ne peut pas procéder à une régularisation, une situation particulièrement difficile se présente. La personne concernée souhaite régulariser sa situation fiscale, mais ne dispose pas d’un document permettant de démontrer de manière suffisante aux institutions financières que les éléments de patrimoine concernés ont été purgés sur le plan fiscal. C’est précisément dans ces dossiers que la tension entre la réalité fiscale et la réalité bancaire apparaît particulièrement forte.

Le paradoxe de la « régularisation manquante » (2024-2025)

Une injustice supplémentaire se manifeste à l’égard des contribuables qui, durant la période comprise entre le 1er janvier 2024 et l’entrée en vigueur d’EBAquinquies, ont effectivement entrepris des démarches pour régulariser leur situation fiscale.

Durant cette période, il n’existait plus de procédure de régularisation fiscale fédérale. Cela ne signifiait toutefois pas nécessairement que toute forme de régularisation fiscale était juridiquement exclue.

En pratique, il s’est toutefois souvent révélé difficile de parvenir à une solution opérationnelle avec l’administration. Certains contribuables ont dès lors choisi de mentionner spontanément leurs revenus ou plus-values historiques en cryptomonnaies dans leur déclaration à l’impôt des personnes physiques et de payer volontairement l’impôt qui en résultait. Sur le plan juridique, une telle approche n’est pas entièrement exempte de discussion, notamment parce qu’elle déroge au principe de l’annualité de l’impôt. Sur le plan économique, elle conduit toutefois à une imposition de montants que le contribuable communique lui-même à l’administration.

Lorsque ces mêmes contribuables se voient aujourd’hui opposer que seule une procédure de régularisation peut remédier à leur situation, la question se pose de savoir si l’on n’attribue pas à la régularisation fiscale un caractère exclusif que le législateur lui-même n’a jamais explicitement inscrit dans la loi. Les travaux préparatoires de la nouvelle loi de régularisation suggèrent qu’à l’heure actuelle, la régularisation fiscale constitue la voie indiquée pour corriger des irrégularités fiscales historiques, bien que ce principe ne soit expressément consacré ni dans la loi de régularisation elle-même ni dans le Code des impôts sur les revenus (CIR).

Il convient en outre d’opérer une distinction entre les revenus non prescrits et les capitaux fiscalement prescrits. Pour les revenus non prescrits, l’administration dispose en principe encore de possibilités d’établir l’impôt lorsque des données probantes sont portées à sa connaissance (article 358 du CIR). Si le contribuable fournit lui-même des données historiques, cela peut, dans certaines circonstances, donner lieu à une imposition complémentaire.

La situation est toutefois différente pour les capitaux fiscalement prescrits. Dès que les possibilités d’imposition sont définitivement prescrites, une déclaration spontanée via l’impôt des personnes physiques ne peut techniquement plus entraîner d’imposition. C’est précisément pour cette raison que la régularisation fiscale constitue, pour ces capitaux, un mécanisme juridiquement distinct, dans le cadre duquel un prélèvement de régularisation distinct est payé en échange d’une immunité fiscale et pénale.

La pratique montre en outre que des dossiers comparables ne sont pas toujours traités de manière identique. Cette absence d’uniformité contribue davantage encore à l’insécurité juridique à laquelle sont confrontés les contribuables et leurs conseillers.

Une question d’équité

Du point de vue de l’État de droit, la question se pose de savoir si cette issue est réellement équitable.

L’autorité publique attend aujourd’hui des investisseurs en cryptomonnaies qu’ils aient correctement respecté leurs obligations fiscales historiques. Ce principe paraît logique. Il ne faut toutefois pas oublier que cette même autorité s’est abstenue pendant des années de formuler des règles légales claires concernant le traitement fiscal des cryptoactifs.

Alors que les flux de revenus classiques relèvent généralement d’un régime légal élaboré, les investisseurs en cryptomonnaies ont dû se contenter de décisions anticipées et d’une jurisprudence casuistique relative aux investissements traditionnels. L’insécurité juridique dont ils supportent aujourd’hui les conséquences ne résulte donc pas exclusivement de choix individuels, mais également d’une absence prolongée de réglementation claire.

Il est dès lors difficilement défendable d’assimiler purement et simplement un investisseur ayant agi de bonne foi et tenté de régulariser sa situation fiscale au contribuable qui a délibérément dissimulé des revenus.

Conclusion

La nouvelle opération de régularisation constitue indéniablement un instrument utile pour mettre fin à des incertitudes fiscales historiques et éliminer tant les risques fiscaux que pénaux. Pour de nombreux investisseurs en cryptomonnaies, elle constituera en outre une solution pratique importante pour mettre un terme aux discussions concernant l’origine de leur patrimoine.

Il ne faut toutefois pas perdre de vue qu’une part importante des contribuables concernés n’entrent pas dans la procédure de régularisation parce qu’ils auraient délibérément dissimulé des revenus, mais parce qu’ils ont agi pendant des années dans un cadre fiscal caractérisé par l’incertitude et durant une période au cours de laquelle aucune procédure formelle de régularisation n’était disponible.

C’est précisément là que réside le paradoxe fondamental. Le contribuable qui a déclaré spontanément des revenus historiques en cryptomonnaies, payé des impôts ou tenté d’élaborer une solution avec l’administration se voit parfois aujourd’hui opposer que ces mêmes montants doivent malgré tout être régularisés à des taux sensiblement plus élevés. La régularisation fiscale risque ainsi de devenir, en pratique, la seule solution acceptable, alors qu’un tel caractère exclusif ne découle pas explicitement de la loi.

La question fondamentale n’est finalement pas de savoir si les revenus historiques en cryptomonnaies doivent être correctement imposés. La véritable question est de savoir si la régularisation fiscale peut devenir l’unique issue réellement utilisable, y compris lorsque les contribuables souhaitent régulariser leur situation par d’autres moyens. Un système qui décourage la transparence spontanée, complique les solutions négociées et ne résout pas pour autant l’ensemble des litiges fiscaux sous-jacents risque de dépasser les limites de la sécurité juridique et de l’équité. Pour de nombreux investisseurs en cryptomonnaies de bonne foi, c’est précisément là que réside le véritable paradoxe du nouveau régime de régularisation.

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