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Fiscalité

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F.F.F.

Circulaire 2025/C/68 concernant l’introduction d'un impôt minimum pour les groupes d'entreprises multinationales et les groupes nationaux de grand envergure

Temps de lecture: 1034 min | 22 oct. 2025 à 08:40

SPF Finances

L'Administration générale de la Fiscalité – Impôt des sociétés a publié ce 22/10/2025 la Circulaire 2025/C/68 concernant l’introduction d'un impôt minimum pour les groupes d'entreprises multinationales et les groupes nationaux de grand envergure.

Cette circulaire porte sur la loi du 19 décembre 2023 concernant l’introduction d'un impôt minimum pour les groupes d'entreprises multinationales et les groupes nationaux de grand envergure.

Table des matières

I. Introduction

1. Cadre inclusif sur le BEPS – Projet OCDE/G20

2. Directive européenne

3. Transposition en droit belge

4. Présentation générale du modèle de règles de l’OCDE

5. Portée de la circulaire

II. Définitions

1. Termes définis à l’art. 3, L 19.12.2023

1.1. Entité

1.2. Entité constitutive

1.3. Groupe

1.4. Groupe d'entreprises multinationales (groupe d’EMN)

1.5. Groupe national de grande envergure

1.6. Etats financiers consolidés

1.7. Année fiscale

1.8. Entité constitutive déclarante

1.9. Entité publique

1.10. Organisation internationale

1.11. Organisation à but non lucratif

1.12. Entité transparente intermédiaire

1.13. Etablissement stable

1.14. Entité mère ultime

1.15. Taux minimum d’imposition

1.16. Impôt complémentaire

1.17. Régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées

1.18. Règle d'inclusion du revenu qualifiée (RIR qualifiée)

1.19. Entité constitutive faiblement imposée

1.20. Entité mère intermédiaire

1.21. Participation conférant le contrôle

1.22. Entité mère partiellement détenue

1.23. Participation

1.24. Entité mère

1.25. Norme de comptabilité financière admissible

1.26. Norme de comptabilité financière agréée

1.27. Distorsion importante de la concurrence

1.28. Impôt national complémentaire qualifié

1.29. Valeur nette comptable d’un actif corporel

1.30. Entité d’investissement

1.31. Fonds d’investissement

1.32. Véhicule d’investissement immobilier

1.33. Fonds de pension

1.34. Entité de services de fonds de pension

1.35. Juridiction à faible imposition

1.36. Bénéfice ou perte admissibles

1.37. Impôt imputé remboursable non qualifié

1.38. Crédit d’impôt remboursable qualifié

1.39. Crédit d’impôt remboursable non qualifié

1.40. Entité principale

1.41. Entité détentrice de titres d’une entité constitutive

1.42. Régime éligible d’imposition des distributions

1.43. Règle relative aux bénéfices qualifiés insuffisamment imposés (RBII qualifiée)

1.44. Entité déclarante désignée

1.45. Modèle de règles de l’OCDE

1.46. Fusion

1.47. Scission

1.48. Charge fiscale nette

1.49. Dividendes exclus

1.50. Plus-value ou moins-value sur capitaux exclus

1.51. Plus-value ou moins-value incluse au titre de la méthode de réévaluation

1.52. Gains ou pertes de change asymétriques

1.53. Dépenses non admises par principe

1.54. Erreurs relatives à des périodes antérieures et changements de principes comptables

1.55. Charges de retraite à payer

1.56. Employés éligibles

1.57. Frais de personnel éligibles

1.58. Actifs corporels éligibles

1.59. Entités exclues

1.60. Réorganisation

1.61. plus-value ou moins-value non admissibles

1.62. Entité constitutive à détention minoritaire

1.63. Entité mère à détention minoritaire

1.64. Sous-groupe à détention minoritaire

1.65. Filiale à détention minoritaire

2. Juridiction d’établissement d’une entité ou d’un établissement stable

2.1. Introduction

2.2. Règles en matière de juridiction d’établissement

2.2.1. Entité autre qu’une entité transparente intermédiaire

2.2.2. Entité transparente intermédiaire

2.2.3. Etablissement stable

A. Etablissement stable au sens de l’art. 3, 13°, a), L 19.12.2023

B. Etablissement stable au sens de l’art. 3, 13°, b), L 19.12.2023

C. Etablissement stable au sens de l’art. 3, 13°, c), L 19.12.2023

D. Etablissement stable au sens de l’art. 3, 13°, d), L 19.12.2023

2.3. Règles de départage

2.3.1. Entité constitutive établie dans deux juridictions

A. Convention fiscale applicable

B. Absence de convention fiscale applicable

2.3.2. Entité mère établie dans une juridiction où elle n'est pas assujettie à une RIR qualifiée, à la suite de l'application de l’art. 4, §§ 4 et 5, L 19.12.2023

2.3.3. Entité constitutive qui change d'emplacement au cours d'une année fiscale

III. Champ d’application

1. Généralités

2. Etats financiers consolidés

3. Groupe de sociétés dans le champ d’application des règles (« within the scope »)

3.1. Chiffre d’affaires annuel égal ou supérieur à 750 millions d’euros

3.2. Cas particuliers – Fusion et scission

3.2.1. Deux ou plusieurs groupes fusionnent pour former un groupe unique (au cours de l’une des quatre dernières années fiscales consécutives précédant immédiatement l’année fiscale testée)

3.2.2. Fusion entre deux ou plusieurs entités ou fusion entre une entité et un groupe

A. Deux entités individuelles qui ne font pas partie d'un groupe sont réunies pour former un groupe et, avant cette fusion, seuls des états financiers individuels (c'est-à-dire non consolidés) ont été établis par ces entités

B. Une entité individuelle qui n’établit pas d'états financiers consolidés devient membre d'un groupe.

C. Discordance des dates de bilan des années fiscales précédentes

3.2.3. Scission en deux ou plusieurs groupes d’un groupe relevant du champ d’application des règles relatives à l’impôt minimum

A. Première année fiscale se terminant après la scission

B. Deuxième, troisième et quatrièmes années fiscales se terminant après la scission

4. Les entités du groupe soumises aux règles relatives à l’impôt minimum (entités constitutives) et les entités du groupe non soumises aux règles relatives à l’impôt minimum (entités exclues)

4.1. Généralités

4.2. Entités exclues

4.2.1. Entités exclues inconditionnellement

A. Entité publique

B. Organisation internationale

C. Organisation à but non lucratif

D. Fonds de pension

4.2.2. Entités exclues conditionnellement

A. Généralités

B. Entités exclues visées à l’art. 6, alinéa 1er, 2°, L 19.12.2023 (première catégorie)

C. Entités exclues visées à l’art. 6, alinéa 1er, 3°, L 19.12.2023 (seconde catégorie)

5. Régime d’option

IV. Détermination du bénéfice ou de la perte admissibles

1. Point de départ

1.1. Principe : norme comptable utilisée pour l'établissement des états financiers consolidés de l'entité mère ultime

1.2. Exceptions

1.2.1. Il n'est pas raisonnablement possible de déterminer le résultat net comptable d'une entité constitutive en application de la norme de comptabilité financière admissible ou de la norme de comptabilité financière agréée utilisée pour l'établissement des états financiers consolidés de l'entité mère ultime

1.2.2. L’entité mère ultime n'a pas établi ses états financiers consolidés conformément à une norme de comptabilité financière admissible visée à l'art. 3, 6°, c), L 19.12.2023

1.2.3. L’entité mère ultime n'établit pas d'états financiers consolidés conformément à l'art. 3, 6°, a), b) et c), L 19.12.2023

1.2.4. Un Etat membre de l'Union européenne ou une juridiction d'un pays non-membre de l'Union européenne applique un impôt national complémentaire qualifié (« QDMTT »)

1.2.5. L'application d'un principe ou d'une procédure spécifique dans le cadre d'un ensemble de principes comptables généralement admis entraîne une distorsion importante de la concurrence

1.3. Devise de présentation des états financiers consolidés du groupe d’EMN

2. Ajustements requis pour déterminer le bénéfice ou la perte admissibles

2.1. Ajustements des éléments visés à l’art. 9, § 1er, a) à i), L 19.12.2023

2.1.1. Charges fiscales nettes

A. Les impôts concernés enregistrés comme une charge et tous les impôts concernés exigibles et différés inclus dans la charge d'impôt sur le revenu, y compris les impôts concernés sur les bénéfices exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles

B. Les impôts différés actifs imputables à un déficit pour l'année fiscale

C. Les impôts nationaux complémentaires qualifiés enregistrés comme une charge

D. Les impôts résultant des règles équivalentes à celles de la directive (UE) 2022/2523 et de la présente loi et qui sont enregistrés comme une charge

E. Les impôts imputés remboursables non qualifiés enregistrés comme une charge

2.1.2. Dividendes exclus

A. Régime par défaut

B. Option prévue à l’art. 3, 49°, al. 2, L 19.12.2023

2.1.3. Plus-values ou moins-values sur capitaux exclues

A. Plus-values ou moins-values résultant des variations de la juste valeur d'une participation, à l'exception des titres de portefeuille

B. Bénéfices ou pertes associés à une participation qui est comptabilisée conformément à la méthode comptable de mise en équivalence

C. plus-values ou moins-values liées à la cession d'une participation, à l'exception de la cession de titres de portefeuille

2.1.4. Plus-values ou moins-values incluses au titre de la méthode de réévaluation

2.1.5. Plus-values ou moins-values résultant de la cession d'actifs et de passifs exclues en vertu de l'art. 38, L 19.12.2023

2.1.6. Gains ou pertes de change asymétriques

2.1.7. Dépenses non admises par principe

2.1.8. Erreurs relatives à des périodes antérieures et changements de principes comptables

A. Erreurs relatives à des périodes antérieures

B. Modification de la politique ou des principes comptables

2.1.9. Charges de pension à payer

2.2. Respect du principe de pleine concurrence (« arm’s length principle »)

2.2.1. Transactions entre entités constitutives établies dans des juridictions différentes

2.2.2. Transactions entre deux entités constitutives établies dans la même juridiction

2.3. Crédits d'impôt remboursables qualifiés et non qualifiés

2.4. Accord de financement intragroupe

2.5. Société d’assurance

2.6. Fonds propres additionnels T1 (Tier One Capital)

3. Exclusion du résultat provenant de l'exploitation de navires en trafic international ou du résultat provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international

3.1. Définitions

3.1.1. Résultat provenant de l'exploitation de navires en trafic international

3.1.2. Résultat provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international

3.2. Régime

3.2.1. Principe : exclusion du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité constitutive

3.2.2. Limitation du résultat agrégé provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international de l'ensemble des entités constitutives établies dans une juridiction

3.2.3. Calcul du résultat net provenant de l'exploitation de navires en trafic international et d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international de l'entité constitutive

3.2.4. Exemples

4. Répartition des bénéfices ou des pertes entre une entité principale et un établissement stable

4.1. Détermination du résultat net comptable de l’établissement stable

4.1.1. Etablissement stable au sens de l'art. 3, 13°, a), b) ou c), L 19.12.2023

A. Etablissement stable au sens de l'art. 3, 13°, a) ou b), L 19.12.2023 : ajustement de son résultat net comptable

B. Etablissement stable au sens de l'art. 3, 13°, c), L 19.12.2023 : ajustement de son résultat net comptable

4.1.2. Etablissement stable au sens de l'art. 3, 13°, d), L 19.12.2023

4.2. Détermination du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité principale

4.2.1. Principe : le résultat net comptable d'un établissement stable n'est pas pris en compte dans la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité principale

4.2.2. Exception : prise en compte du résultat net comptable d’un établissement stable dans la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles de l’entité principale

5. Répartition des bénéfices ou des pertes d’une entité transparente intermédiaire

5.1. Réduction du résultat net comptable de l’entité constitutive

5.1.1. Résultat net comptable réduit à concurrence du montant attribuable à ses propriétaires

5.1.2. Résultat net comptable réduit à concurrence du résultat net comptable qui est attribué à une autre entité constitutive

5.2. Imputation du résultat net comptable subsistant

5.2.1. Imputation à un établissement stable

5.2.2. Imputation aux entités propriétaires de titres d'une entité constitutive

5.2.3. Imputation à une entité mère ultime ou à une entité hybride inversée

5.2.4. Application séparée pour chaque participation dans une entité transparente intermédiaire

5.3. Exemple

6. Options

6.1. Rémunération sous forme d'actions

6.2. Détermination des plus-values ou moins-values sur la base du principe de réalisation

6.3. Etalement des plus-values nettes réalisées lors de la cession à des tiers d’actifs corporels locaux sur une période de cinq ans

6.4. Consolidation des transactions entre les entités constitutives établies dans la même juridiction

6.5. Traitement des bénéfices ou pertes admissibles relatifs au change comme des plus-values ou moins-values sur capitaux exclues

6.6. Exclusion d’un abandon de créance pour la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles

6.7. Inclusion des plus-value ou moins-value sur capitaux dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles

V. Impôts concernés ajustés

1. Impôts concernés

1.1. Interprétation concrète de l'expression « impôts concernés » (art. 14, § 1, L 19.12.2023)

1.2. Exclusions de la notion d'« impôts concernés » (art. 14, § 2 et § 3, L 19.12.2023)

2. Impôts couverts ajustés (art. 15, L 19.12.2023)

2.1. Généralités

2.2. Ajouts (art. 15, § 2, L 19.12.2023)

2.3. Réductions (art. 15, § 3, L 19.12.2023)

2.4. Pas de double comptage (art. 15, § 4, L 19.12.2023)

2.5. Disposition particulière : impôt complémentaire additionnel en l'absence de bénéfice admissible net mais avec un montant ajusté des impôts concernés négatif inférieur au « montant ajusté d’impôts concerné escompté » (art. 15, § 5, L 19.12.2023)

2.6. Dérogation à l'art. 15, § 5, L 19.12.2023 : le « report de charges d’excès d’impôts négatifs » (ENTE « Excess Negative Tax expense ») (art. 15, § 6, et art. 16, L 19.12.2023)

2.7. Montant total de l’ajustement pour impôt différé (art. 17, L 19.12.2023)

2.7.1. Point de départ : calcul de la charge d’impôt différé telle que comptabilisée dans les états financiers (art. 17, § 2, L 19.12.2023)

2.7.2. Majorations (art. 17, § 3, L 19.12.2023)

2.7.3. Diminution (art. 17, § 4, L 19.12.2023)

2.7.4. Exclusions (art. 17, § 5, L 19.12.2023)

2.7.5. Recalcul au taux d’imposition minimum en cas d’impôt différé actif imputable à une perte admissible (art. 17, § 6, L 19.12.2023)

2.7.6. Régularisation des impôts différés passifs après cinq ans (art. 17, § 7, L 19.12.2023) (« DTL recapture »)

2.7.7. Dérogations au point 2.7.6 (art. 17, § 8, L 19.12.2023) (« Recapture Exception Accrual »)

A. Dotations aux amortissements des actifs corporels

B. Le coût d’une licence ou d’un dispositif de même nature concédés par un pouvoir public en contrepartie de l’utilisation de biens immobiliers ou de l’exploitation de ressources naturelles entraînant des investissements importants dans des actifs corporels

C. Les dépenses de recherche et développement

D. Les dépenses de mise hors service et de réparation

E. La comptabilisation à la juste valeur de plus-values nettes non réalisées

F. Les gains nets de change

G. Les provisions techniques des sociétés d’assurance et les coûts différés de souscription de polices d’assurance

H. Les plus-values réalisées sur la vente de biens corporels situés dans la même juridiction que l’entité constitutive qui sont réinvesties dans des biens corporels situés dans ladite juridiction

I. Les montants additionnels dus en raison de modifications des principes comptables applicables aux éléments énumérés dans les dispositions du a) au h).

2.8. Option liée au déficit admissible ( art. 18, L 19.12.2023) (« qualifying loss election »)

2.9. Affectation spécifique des impôts concernés pesant sur certains types d’entités constitutives (art. 19, L 19.12.2023)

2.9.1. Règle générale

2.9.2. Établissement stable

2.9.3. Entité fiscalement transparente

2.9.4. CFC

2.9.5. Entité hybride

2.9.6. Distributions

2.9.7. Limitation relative aux revenus passifs

2.9.8. Établissement stable – interaction avec l’art. 11, § 5, L 19.12.2023

2.10. Ajustements postérieurs au dépôt de la déclaration et variations des taux d’imposition (art. 20, L 19.12.2023)

VI. Calcul du taux effectif d’imposition et de l’impôt complémentaire

1. Schéma introductif

2. Détermination du taux effectif d’imposition (TEI)

2.1. Principe

2.2. Entités d’investissement

2.3. Entité constitutive apatride

2.4. Entités constitutives à détention minoritaire et coentreprises

3. Détermination de l’impôt complémentaire

3.1. Calcul de l’impôt complémentaire

3.1.1. Généralités

3.1.2. Détermination de l’impôt complémentaire d’une entité constitutive

A. Détermination du pourcentage de l’impôt complémentaire

B. Détermination du bénéfice excédentaire pour la juridiction

C. Calcul de l’impôt complémentaire pour la juridiction

D. Répartition de l’impôt complémentaire parmi les entités constitutives de la juridiction

3.1.3. Affectation de l’impôt complémentaire en cas de nouveau calcul

3.1.4. Entité constitutive apatride

3.1.5. Remarques concernant le calcul de l’impôt complémentaire

3.2. Régimes de protection permanents

3.2.1. Entités constitutives établies dans une juridiction qui applique un impôt national complémentaire qualifié

3.2.2. Entités constitutives non matérielles

3.3. Exclusion de bénéfices liée à la substance

3.3.1. Généralités

3.3.2. Exclusion applicable aux frais de personnel (payroll carve-out)

A. Employés éligibles

B. Lieu de travail

C. Frais de personnel éligibles

D. Frais de personnel éligibles n’entrant pas en considération pour l’exclusion

3.3.3. Exclusion applicable aux actifs corporels (tangible asset carve-out)

A. Actifs corporels éligibles

B. Juridiction dans laquelle un actif corporel éligible est situé

C. Actifs corporels éligibles n’entrant pas en considération pour l’exclusion

D. Valeur comptable (carrying value) des actifs corporels éligibles

3.3.4. Frais de personnel éligibles et actifs corporels éligibles d’une entité constitutive qui est un établissement stable

A. Etablissement stable

B. Entité principale

C. Entité transparente intermédiaire

3.3.5. Frais de personnel éligibles et actifs corporels éligibles d’une entité transparente intermédiaire

A. Etablissement stable

B. Entité transparente intermédiaire (qui n’est pas l’entité mère ultime) qui est une entité fiscalement transparente

C. Entité transparente intermédiaire qui est l’entité mère ultime

D. Autres cas de figure

3.3.6. Entité constitutive apatride

3.3.7. Entité constitutive qui est une entité d’investissement

3.4. Impôt complémentaire additionnel

3.4.1. Nouveau calcul du taux effectif d'imposition et de l'impôt complémentaire au titre d'une année fiscale antérieure

3.4.2. Absence de bénéfice admissible net pour la juridiction au titre de l’année fiscale

3.4.3. Impôt complémentaire additionnel dû conformément à l’art. 15, § 5, L 19.12.2023

3.4.4. Entité constitutive considérée comme entité constitutive faiblement imposée en cas d’impôt complémentaire additionnel

3.5. Exclusion de minimis

3.5.1. Principe

3.5.2. Chiffre d’affaires admissible moyen et bénéfice ou perte admissibles moyens

A. Chiffre d’affaires admissible des entités constitutives établies dans une juridiction

B. Bénéfice ou perte admissibles des entités constitutives établies dans une juridiction

C. Ajustements postérieurs du TEI

D. Modifications du champ d’application au sein du groupe d’EMN

3.5.3. Entités constitutives apatrides et entités d'investissement

3.6. Entités constitutives à détention minoritaire

3.6.1. Généralités

3.6.2. Entités constitutives à détention minoritaire qui sont membres d’un sous-groupe à détention minoritaire

3.6.3. Entités constitutives à détention minoritaire qui ne sont pas membres d’un sous-groupe à détention minoritaire

VII. Impôt national complémentaire

1. Introduction

2. Définitions

2.1. Le montant des impôts nationaux concernés ajustés des entités constitutives établies en Belgique

2.2. Le bénéfice admissible net des entités constitutives établies en Belgique

2.3. Le taux d’impôt national complémentaire en Belgique

2.4. L’exclusion de bénéfices liée à la substance en Belgique

2.5. L’impôt national complémentaire supplémentaire

3. Détermination de l’impôt national complémentaire

3.1. Application d’un impôt national complémentaire

3.2. Calcul du montant de l’impôt national complémentaire

3.3. Perception de l’impôt national complémentaire

3.4. Exclusion de minimis

4. Majoration en cas d’absence ou d’insuffisance de versements anticipés

VIII. Impôt complémentaire en vertu de la Règle d’Inclusion des Revenus (« RIR »)

1. Introduction

2. Détermination de l’impôt complémentaire en vertu de la RIR

2.1. Entité redevable de l’impôt complémentaire en vertu de la RIR

2.1.1. Principe

2.1.2. Exception à l’égard des entités mères intermédiaires

2.1.3. Exception à l’égard des entités mères partiellement détenues

2.1.4. Modalités concernant le paiement de l'impôt complémentaire en vertu de la RIR

2.1.5. Exemple

2.2. Montant de l’impôt complémentaire en vertu de la RIR

2.2.1. Méthode de calcul de l’impôt complémentaire en vertu de la RIR

2.2.2. Part de l'impôt complémentaire pour une entité constitutive faiblement imposée attribuable à l'entité mère

2.2.3. Bénéfice admissible d’une entité faiblement imposée attribuable aux participations détenues par d’autres propriétaires

A. Point de départ

B. Hypothèses énoncées à l’art. 32, § 2, al. 2, a) à d), L 19.12.2023

C. Exclusion des bénéfices qui sont attribuables aux propriétaires d'entités transparentes intermédiaires qui ne sont pas des entités constitutives

D. Exemple

2.2.4. Complément au montant attribué à une entité mère conformément à l’art. 32, § 1er, L 19.12.2023

2.2.5. Mécanisme de compensation (ou « Offset mechanism »)

A. Principe

B. Exemple

3. Majoration en cas d’absence ou d’insuffisance de versements anticipés

4. Exemples

4.1. Exemple 1 – Approche descendante et mécanisme de compensation

4.2. Exemple 2 – Entité mère partiellement détenue (POPE)

4.3. Exemple 3 - Entité mère partiellement détenue (POPE)

4.4. Exemple 4 - Mécanisme de compensation

IX. Impôt complémentaire en vertu de la règle relative aux bénéfices qualifiés insuffisamment imposés (en abrégé RBII)

1. Introduction

2. Détermination de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII

2.1. Entité redevable de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII

2.1.1. Principe

2.1.2. Plusieurs entités constitutives belges font partie d'un groupe d'EMN tel que visé à l’art. 35, § 1er, L 19.12.2023

2.1.3. Modalités concernant le paiement de l'impôt complémentaire en vertu de la RBII

2.2. Montant de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII

2.2.1. Méthode de calcul de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII

2.2.2. Montant total de l'impôt complémentaire pour la RBII au titre de l'année fiscale relatif au groupe d'EMN

A. Point de départ

B. Ajustements

2.2.3. Ratio pour la RBII (ou pourcentage au titre de la RBII) de la Belgique au titre de l'année fiscale

A. Formule de calcul du pourcentage au titre de la RBII de la Belgique au titre de l'année fiscale

B. Attribution des employés et des actifs corporels à la juridiction dans laquelle est situé l'établissement stable (en cas d’états financiers distincts)

C. Exclusion des employés et des actifs corporels d'une entité d'investissement ou d’une entité transparente intermédiaire

D. Mécanisme d’exclusion visé à l’art. 36, § 8, L 19.12.2023

3. Exemples

3.1. Exemple 1 - Montant de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII

3.2. Exemple 2 - Répartition de l’impôt complémentaire entre les juridictions appliquant une RBII qualifiée et application de l’art. 36, §§ 8-9, L 19.12.2023

X. Règles particulières pour les restructurations d’entreprises et de structures de holdings

1. Introduction

2. Entrées et sorties d’entités constitutives au sein d’un Groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure

2.1. Situations visées

2.2. Calcul du taux effectif d’imposition et de l’impôt complémentaire de la cible

2.2.1. Prise en compte du résultat net comptable et du montant ajusté des impôts concernés inscrits dans les états financiers consolidés de l’EMU

2.2.2. Détermination du bénéfice ou de la perte admissibles et du montant ajusté des impôts concernés sur base de la valeur comptable historique des actifs et passifs

2.2.3. Calcul des frais de personnel éligibles

2.2.4. Calcul de la valeur comptable des actifs corporels éligibles

2.2.5. Actifs et passifs d'impôts différés d'une cible

2.2.6. Cas où la cible est une entité mère et une entité constitutive faisant partie de deux ou plusieurs groupes d'EMN ou groupes nationaux de grande envergure au cours de l'année d'acquisition

2.3. Acquisition ou cession d'une participation conférant le contrôle à l'égard d'une cible considérée comme une acquisition ou une cession d'actifs et de passifs

3. Transfert d’actifs et de passifs

3.1. Principe

3.2. Exception - cession ou acquisition d'actifs et de passifs ayant lieu dans le cadre d'une réorganisation

3.3. Exception – cession ou acquisition d’actifs et de passifs ayant lieu dans le cadre d’une réorganisation qui entraîne, pour l’entité constitutive cédante, une plus-value ou une moins-value non admissibles

3.4. Option que peut exercer l’entité constitutive déclarante lorsqu'une entité constitutive a l'obligation ou l'autorisation d'ajuster la base de ses actifs et le montant de ses passifs à la juste valeur à des fins fiscales dans la juridiction où elle est établie

3.4.1. Situations dans lesquelles l’option peut être exercée

3.4.2. Effets de l’option

A. Art. 38, § 4, a), L 19.12.2023

B. Art. 38, § 4, b), L 19.12.2023

C. Art. 38, § 4, c), L 19.12.2023

4.2.2. Entité affiliée à une coentreprise

4.3. Calcul de l’impôt complémentaire de la coentreprise et de ses filiales (groupe de la coentreprise)

4.4. Application de la RIR

4.5. Application de la RBII

5. Groupe d’EMN ou groupe national de grande envergure à entités mères multiples

5.1. Introduction

5.2. Définitions

5.2.1. Groupe d’EMN ou groupe national de grande envergure à entités mères multiples

5.2.2. Structure indissociable

5.2.3. Accord de double cotation

5.3. Entités et entités constitutives du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure à entités mères multiples

5.4. Etats financiers consolidés du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure à entités mères multiples

5.5. Entités mères ultimes du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure à entités mères multiples

5.6. Application de la RIR

5.7. Application de la RBII

5.8. Déclaration pour l'impôt complémentaire

XI. Règles particulières en matière de neutralité fiscale et de régimes de dividendes

1. Introduction

2. Entité transparente intermédiaire qui est une EMU

2.1. Introduction

2.2. Diminution du bénéfice admissible

2.2.1. Situations visées à l’art. 41, § 1er, L 19.12.2023

A. Condition visée à l’art. 41, § 1er, a), L 19.12.2023

B. Condition visée à l’art. 41, § 1er, b), L 19.12.2023

2.2.2. Situations visées à l’art. 41, § 2, L 19.12.2023

A. Le détenteur est une personne physique

B. Le détenteur est une entité publique, une organisation internationale, une organisation à but non lucratif ou un fonds de pension

2.3. Diminution de la perte admissible

2.4. Réduction des impôts concernés

2.5. Etablissement stable par l'intermédiaire duquel tout ou partie des activités sont exercées

3. EMU soumise au régime des dividendes déductibles

3.1. Introduction

3.2. Définitions

3.1.1. Régime des dividendes déductibles

3.1.2. Dividende déductible

3.1.3. Coopérative

3.2. Diminution du bénéfice admissible

3.2.1. Situations visées à l’art. 42, § 2, L 19.12.2023

A. Condition visée à l’art. 42, § 2, a), L 19.12.2023

B. Condition visée à l’art. 42, § 2, b), L 19.12.2023

3.2.2. Situations visées à l’art. 42, § 3, L 19.12.2023

A. Condition visée à l’art. 42, § 3, a), L 19.12.2023

B. Condition visée à l’art. 42, § 3, b), L 19.12.2023

C. Condition visée à l’art. 42, § 3, c), L 19.12.2023

3.3. Réduction des impôts concernés

3.4. EMU qui détient une participation dans une autre entité constitutive soumise à un régime des dividendes déductibles

3.5. Ristourne distribuée par une coopérative d'approvisionnement

4. Option en cas de régime éligible d’imposition des distributions

4.1. Introduction

4.2. Option consistant à intégrer au montant ajusté des impôts concernés le montant déterminé en tant qu'impôt sur les distributions présumées

4.3. Montant de l’impôt sur les distributions présumées

4.4. Compte de régularisation de l’impôt sur les distributions présumées

4.4.1. Etablissement d’un compte de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées pour chaque année fiscale au cours de laquelle l’option s'applique

4.4.2. Diminution du solde des comptes de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées établi pour des années fiscales antérieures

A. Impôts acquittés par les entités constitutives au cours de l'année fiscale au titre des distributions réelles ou présumées

B. Montant égal à la perte admissible nette d'une juridiction multipliée par le taux minimum d'imposition

C. Montant correspondant au report des pertes des comptes de régularisation

D. Exemple

4.5. Recalcul du TEI et de l’impôt complémentaire au titre de l’année fiscale

4.6. Non inclusion des impôts acquittés au cours de l'année fiscale au titre des distributions réelles ou présumées dans le montant ajusté des impôts concernés

4.7. Une entité constitutive qui fait l’objet de l’option quitte le groupe d'EMN ou le groupe national de grande envergure, ou une partie substantielle de ses actifs est transférée à une personne qui n'est pas une entité constitutive du même groupe d'EMN, ou groupe national de grande envergure, établie dans la même juridiction

5. Calcul du taux effectif d’imposition et de l’impôt complémentaire pour les entités d’investissement

5.1. Calcul du TEI et de l’impôt complémentaire d'une entité d'investissement qui n’est pas une entité fiscalement transparente

5.1.1. Calcul séparé du TEI de l’entité d'investissement

5.1.2. Méthode de calcul du TEI de l’entité d’investissement

5.1.3. Montant ajusté des impôts concernés de l’entité d'investissement

5.1.4. Calcul de l’impôt complémentaire de l’entité d’investissement

5.2. Option selon laquelle une entité constitutive qui est une entité d'investissement ou une entité d'investissement d'assurance peut être considérée comme une entité fiscalement transparente

5.2.1. Définition d’une entité d'investissement d'assurance

5.2.2. Principe

5.2.3. Détention indirecte d’une participation dans une entité d'investissement (d'assurance) à travers une participation directe dans une autre entité d'investissement (d'assurance)

5.2.4. Option quinquennale

5.2.5. Détermination de la plus-value ou moins-value résultant de la cession d'un actif ou d'un passif détenu par l'entité d'investissement ou une entité d'investissement d'assurance en cas de révocation de l’option

5.3. Option selon laquelle une entité propriétaire de titres d'une entité d'investissement peut appliquer une méthode de distribution imposable à l'égard de sa participation dans l'entité d'investissement

5.3.1. Principe

5.3.2. Méthode de distribution imposable

A. Distributions et distributions présumées au titre du bénéfice admissible d'une entité d'investissement

B. Impôts concernés dû par l'entité d'investissement

C. Part de l'entité propriétaire de titres dans le bénéfice admissible net non distribué de l'entité d'investissement

D. Exclusion du calcul du TEI du bénéfice ou de la perte admissibles d'une entité d'investissement et du montant ajusté des impôts concernés attribuables à ce bénéfice au titre de l'année fiscale

5.3.3. Détermination du bénéfice admissible net non distribué d'une entité d'investissement pour l'année testée

A. Point de départ : montant du bénéfice admissible de cette entité d’investissement pour l'année testée

B. Diminution des impôts concernés de l’entité d’investissement

C. Diminution des distributions et distributions présumées en faveur d'actionnaires autres que des entités d'investissement au cours de la période de test

D. Diminution des pertes admissibles réalisées au cours de la période de test et du report des pertes d'investissement

E. Non prise en compte des distributions ou distributions présumées qui ont déjà réduit le bénéfice admissible net non distribué

F. Non prise en compte du montant des pertes admissibles qui a déjà réduit le bénéfice admissible net non distribué

5.3.4. Distribution présumée

5.3.5. Option quinquennale

5.3.6. Traitement de la part de l'entité propriétaire de titres dans le bénéfice admissible net non distribué de l'entité d'investissement en cas de révocation de l’option

XII. Dispositions transitoires

1. Régimes de protection temporaires

1.1. Introduction

1.2. Définitions

1.2.1. Comptabilité financière qualifiée

1.2.2. Déclaration pays par pays qualifiée

1.2.3. Chiffre d’affaires total

1.2.4. Bénéfice (perte) avant impôt sur les revenus

1.2.5. Impôts concernés simplifiés

1.2.6. Taux d'imposition effectif simplifié

1.2.7. Période transitoire

1.2.8. Pourcentage transitoire

1.2.9. Régimes d’arbitrage hybrides

1.3. Régime de protection temporaire « CbCR »

1.3.1. Tests visés à l’art. 64, § 1er, L 19.12.2023

A. Test 1 : Test de minimis

B. Test 2 : Test du TEI simplifié

C. Test 3 : Test de substance (« Routine Profits Test »)

1.3.2. Cas dans lesquels le régime de protection temporaire « CbCR », ne s’applique pas

A. Un groupe d'EMN n'a rempli aucun des trois tests visés à l’art. 64, § 1er, L 19.12.2023, pendant la période transitoire au cours d'une année fiscale antérieure dans une juridiction

B. Entités constitutives apatrides

C. Groupes d'EMN à entités mères multiples, lorsque la déclaration pays par pays qualifiée ne comprend pas les données de chaque groupe

D. Entités constitutives établies dans des juridictions pour lesquelles l’option relative à un régime éligible d’imposition des distributions est choisie

E. L’EMU qui est une entité transparente intermédiaire est établie dans une juridiction, à moins que les détenteurs de toutes les participations dans l’entité transparente intermédiaire ne soient des détenteurs visés aux arts. 41, §§ 1er et 2, et 42, §§ 2 et 3, L 19.12.2023

1.3.3. Cas particuliers

A. Coentreprise

B. Entité mère ultime qui est une entité transparente intermédiaire ou qui est soumise à un régime des dividendes déductibles

C. Entité d’investissement

1.3.4. Modalités d’exercice de l'option visée à l’art. 64, § 1er, L 19.12.2023

1.4. Régime de protection temporaire « RBII »

2. Autres dispositions transitoires

2.1. Caractéristiques de l’impôt pendant la phase de transition

2.1.1. Introduction

2.1.2. Année de transition

2.1.3. Prise en compte de tous les impôts différés actifs et tous les impôts différés passifs de toutes les entités constitutives dans une juridiction donnée pour l’année de transition considérée

2.1.4. Exclusion des impôts différés actifs dus à des éléments exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles lorsqu'ils sont générés lors d'une transaction effectuée à une date postérieure au 30 novembre 2021

2.1.5. Cas d'un transfert d'actifs entre entités constitutives effectué à une date postérieure au 30 novembre 2021 et avant le début d'une année de transition

2.2. Dérogation transitoire pour l’exclusion de bénéfices liée à la substance

2.2.1. Exclusion applicable aux frais de personnel

2.2.2. Exclusion applicable aux actifs corporels

2.3. Exclusion du champ d’application des impôts complémentaires pour les groupes d’EMN en phase de démarrage

2.3.1. Impôt complémentaire en vertu de la RIR

2.3.2. Impôt complémentaire en vertu de la RBII

2.3.3. Phase de démarrage des activités internationales d’un groupe d’EMN

A. Un groupe d’EMN compte des entités constitutives dans six juridictions au plus

B. La valeur totale des actifs corporels de toutes les entités constitutives du groupe d'EMN établies dans toutes les juridictions autres que la juridiction de référence ne s'élève pas à plus de 50 millions d'euros

2.3.4. Période de cinq ans

2.3.5. Information à l'administration fiscale belge du début de la phase de démarrage des activités internationales du groupe d'EMN

2.4. Répartition du montant de l'impôt concerné par un régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées

XIII. Entrée en vigueur

XIV. Modifications du Code des impôts sur les revenus 1992

1. Dispositions légales

2. Compensation intragroupe

2.1. Principe

2.2. Montant perçu en compensation d’un impôt complémentaire

2.3. Montant payé en compensation d’un impôt complémentaire

2.4. Exemple

3. Impôt minimum pour les groupes d’entreprises multinationales et nationaux de grande envergure

4. Crédit d’impôt pour recherche et développement

4.1. Réduction de la période de remboursement du crédit d’impôt pour recherche et développement

4.2. Introduction de la possibilité de compenser ou de transférer le crédit d’impôt pour recherche et développement

5. Entrée en vigueur

I. Introduction

1. La mondialisation et la numérisation de l’économie ont soulevé des défis dans de nombreux domaines, dont celui de la fiscalité.

Une partie essentielle du projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS) consiste à relever les défis fiscaux soulevés par cette numérisation de l’économie (action 1 du projet BEPS de 2015) et à redessiner le système fiscal international.

En octobre 2021, lors de la réunion du Cadre Inclusif (CI) organisé par l’OCDE, 139 juridictions ont adhéré à une solution reposant sur deux piliers pour réformer les règles fiscales internationales et faire en sorte que les entreprises multinationales paient leur juste part de l’impôt là où elles exercent des activités et réalisent des bénéfices.

Le G20 a également approuvé l'accord du CI.

1. Cadre inclusif sur le BEPS – Projet OCDE/G20

2. L'accord du CI repose sur deux piliers.

Le pilier 1 de l'accord prévoit une répartition différente des bénéfices imposables et des pouvoirs d'imposition entre les pays pour les multinationales les plus grandes et les plus rentables, y compris les grandes entreprises numériques. On vise ici une réallocation des bénéfices des entreprises multinationales vers le pays dans lequel le consommateur final est établi.

Le pilier 2 de l'accord prévoit un niveau minimum d'imposition à l'échelle mondiale, garantissant ainsi que les grandes multinationales paient toujours au moins 15 % d'impôts sur leurs bénéfices.

Ce second pilier repose sur l’impôt minimum mondial ainsi que la règle d’assujettissement à l’impôt (subject to tax rule-STTR) (1).

(1) La RAI (STTR) est une règle conventionnelle qui permet à certaines juridictions de source de « récupérer les droits d’imposition » lorsque certaines catégories définies de paiements intra-groupe transfrontières sont assujettis à des taux nominaux d’impôt sur les sociétés inférieurs à 9 % dans les juridictions bénéficiaires. Elle ne sera pas développée dans la présente circulaire.

3. L’impôt minimum mondial est fondé sur le modèle de règles de l’OCDE (« Model Global Anti-Erosion Rules » ou en abrégé les règles GloBE) qu’une juridiction peut introduire dans son droit interne pour appliquer un impôt complémentaire sur le bénéfice faiblement imposé réalisé par des contribuables auxquels elles s’appliquent afin d’atteindre un taux d’imposition de 15 %.

Le CI ne peut pas adopter de législation contraignante. Il s’agit d’un accord politique.

Le modèle de règles de l’OCDE (reprises dans un modèle de règles en dix chapitres publié par l’OCDE (2) le 20 décembre 2021) sont fondées sur une approche commune ce qui signifie que les Etats membres du Cadre inclusif ne sont pas tenus de les adopter mais que, s’ils le font, ils doivent les mettre en œuvre et les appliquer conformément aux règles et aux objectifs fixés par le Cadre inclusif. S’ils ne les adoptent pas, ils acceptent que les autres Etats les appliquent.

(2) Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices – Les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie – Règles globales anti-érosion de la base d’imposition (Pilier deux) approuvé le 14 décembre 2021 par le cadre inclusif de l’OCDE/G20 sur le BEPS.

2. Directive européenne

4. La situation est différente pour les Etats membres de l’Union Européenne car les règles modèles de l’OCDE ont été transposées dans une directive contraignante. Il s’agit de la directive (UE) 2022/2523 du Conseil du 15 décembre 2022 visant à assurer un niveau minimum d’imposition mondial pour les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure dans l’Union.

Afin d'aligner les textes sur le droit européen, certaines dérogations ont été apportées aux modèles de règles de l’OCDE.

Ainsi, la directive s'applique par exemple également aux groupes purement nationaux de grande envergure établis dans un pays de l’Union européenne, alors que les modèles de règles de l’OCDE ne couvrent que les entreprises multinationales ayant des établissements transfrontaliers.

3. Transposition en droit belge

5. Cette directive européenne a dû faire l’objet à son tour d’une transposition en droit belge. Il s’agit de la Loi du 19.12.2023 portant l’introduction d’un impôt minimum pour les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure.

La Belgique a choisi d'inclure les dispositions relatives à l'impôt minimum en tant qu’ensemble distinct dans une loi particulière, où toutes les dispositions pertinentes sont regroupées.

L'intégration dans les dispositions actuelles du CIR 92 signifierait une augmentation de sa complexité. Il est à noter que la loi contient les modifications du CIR 92. Celles-ci traitent essentiellement des interactions entre l’impôt des sociétés et l’impôt complémentaire (voir titre III, L 19.12.2023).

Il convient de noter que tant la directive que le texte de loi belge qui la transpose, s’écarte parfois du modèle de règles de l’OCDE. Dans cette situation, seul le texte belge et la directive sont d’application.

4. Présentation générale du modèle de règles de l’OCDE

6. Le modèle de règles globales anti-érosion de la base d’imposition vise à faire en sorte que les grandes entreprises multinationales (EMN) paient un impôt minimum sur les bénéfices qu’elles génèrent dans chacune des juridictions où elles exercent des activités.

Ces règles imposent aux groupes d’EMN visés dont le chiffre d’affaires annuel consolidé est égal ou supérieur à 750 millions d’euros, de calculer leur bénéfice ainsi que les impôts sur ce bénéfice juridiction par juridiction. Lorsque ce calcul donne un taux effectif d’imposition (TEI), pour une juridiction, inférieur à 15 %, les règles obligent le groupe d’EMN à payer un impôt complémentaire (« Top-Up Tax ») en vue de porter le montant total de l’impôt sur le bénéfice excédentaire réalisé dans cette juridiction à faible imposition à un niveau tel que le taux d’imposition atteigne 15 %.

Cet impôt minimum est obtenu par le biais de trois mesures d'imposition différentes, à savoir l’impôt national complémentaire qualifié (« Qualified Domestic Minimum Top-up Tax (QDMTT) ») ou impôt complémentaire minimum qualifié prélevé Localement (ICMQL)), l’impôt complémentaire en vertu de la règle d’inclusion des revenus (RIR) (« Income Inclusion Rule (IIR) ») et de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII (Règle relative aux bénéfices qualifiés insuffisamment imposés) (« Under Taxed Profit Rule (UTPR) »).

7. Ces dispositions sont appliquées conformément à un ordre convenu, qui est intégré dans la conception du modèle de règles de l’OCDE, et fonctionnent de la manière suivante :

1) Le bénéfice faiblement imposé est d’abord assujetti à l’impôt dans la juridiction locale. Tout d’abord, l’impôt complémentaire exigible peut être prélevé via l’application d'un ICMQL, ce qui permet à la juridiction dans laquelle les bénéfices faiblement imposés ont été réalisés de prélever un impôt supplémentaire sur les bénéfices excédentaires du Groupe d’EMN de façon à porter le TEI appliqué à ces bénéfices à hauteur du taux minimum de 15 %. La Belgique a fait le choix d’adopter un impôt national complémentaire (voir chapitre 6, L 19.12.2023).

2) Ensuite, des droits d’imposition secondaires sont attribués à la juridiction de l’entité mère. Si la juridiction à faible imposition n’a pas adopté d’ICMQL, c’est généralement l’entité mère ultime (EMU) du Groupe d’EMN qui supportera l’obligation de payer l’impôt complémentaire en vertu d’une RIR qualifiée. Si l’EMU est située dans une juridiction qui n’a pas adopté une RIR qualifiée, alors le modèle de règles de l’OCDE prévoit en règle générale que l’impôt complémentaire sera prélevé sur la prochaine entité dans la chaîne de détention (« entité mère intermédiaire ») qui est située dans une juridiction dotée d’une RIR qualifiée. En vertu de la RIR, l’impôt minimum est payé au niveau de l’entité mère proportionnellement aux titres de participation qu’elle détient dans les entités constitutives faiblement imposées auxquelles un impôt complémentaire a été attribué.

3) Enfin, l’imposition restante est garantie par l'application de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII. L’impôt complémentaire en vertu de la RBII fonctionne donc comme un « filet de sécurité » de l’imposition complémentaire en vertu de la RIR. Le montant total de l’impôt complémentaire restant calculé en vertu des règles GloBE est réparti entre les juridictions à l’aide d’une clé de répartition fondée sur la substance. Sur la fraction du bénéfice qui lui est attribuée, chaque juridiction prélève l’impôt complémentaire en appliquant la RBII en refusant la déduction d’une dépense en vertu de sa législation sur l’impôt des sociétés ou au moyen d’un mécanisme équivalent.

8. Le calcul des différents impôts complémentaires suit des étapes généralement identiques.

- L'étape 1 consiste à déterminer les entités qui entrent dans le champ d'application.

- L'étape 2 consiste à déterminer le bénéfice ou la perte admissibles pour chaque juridiction où le groupe d’EMN est établi.

- L'étape 3 consiste ensuite à déterminer le montant ajusté des impôts concernés pour chaque juridiction.

- L'étape 4 consiste à calculer le taux effectif d'imposition et l’impôt complémentaire à payer par juridiction.

- L'étape 5 consiste enfin à attribuer ces impôts complémentaires à des entités déterminées en respectant l’ordre d’application convenu (voir ci-dessus) et les mécanismes de répartition.

9. L'impôt minimum belge, d’une part, est conforme, au modèle de règles de l'OCDE et d’autre part, constitue la transposition belge de la directive (UE) 2022/2523 du Conseil du 14 décembre 2022.

10. Le modèle de règles du Pilier Deux de l’OCDE se compose de dix chapitres.

Les chapitres 1 à 5, 9 et 10 pro parte contiennent les dispositions principales qui définissent les groupes d’EMN entrant dans le champ d’application des règles et décrivent le mécanisme de calcul du TEI et l’éventuelle charge d’impôt complémentaire qui en résulte.

Les autres sujets abordés dans les chapitres 6 à 9 sont plus techniques et administratifs. Le chapitre 6 traite des ajustements qui doivent être effectués en cas de fusion ou d’acquisition et pour certaines structures d’entreprise. Le chapitre 7 porte sur l’application des règles en lien avec certains régimes d’imposition des sociétés. Le chapitre 8 décrit les obligations à respecter en matière de déclaration et de dépôt de déclaration, et le chapitre 9 prévoit des dérogations transitoires pour les groupes d’EMN entrant dans le champ d’application des règles.

11. Le Titre II de la loi belge portant l’introduction d’un impôt minimum pour les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure (L 19.12.2023) suit la même structure et se compose de 13 chapitres :

Chapitre 1 - Définitions

Chapitre 2 - Champ d’application

Chapitre 3 - Détermination du bénéfice ou de la perte admissibles

Chapitre 4 - Calcul du montant ajusté des impôts concernés

Chapitre 5 - Calcul du taux effectif d’imposition et de l’impôt complémentaire

Chapitre 6 - Impôt national complémentaire

Chapitre 7 - Impôt complémentaire en vertu de la Règle d’Inclusion des Revenus (RIR)

Chapitre 8 - Impôt complémentaire en vertu de la règle relative aux bénéfices qualifiés insuffisamment imposés (RBII)

Chapitre 9 - Règles particulières pour les restructurations d’entreprises et de structures de holdings

Chapitre 10 - Règles particulières en matière de neutralité fiscale et de régimes de dividendes

Chapitre 11 - Etablissement et perception de l’impôt minimum

Chapitre 12 - Dispositions transitoires

Chapitre 13 – Entrée en vigueur

L’introduction d’un impôt minimum mondial a également des implications sur les dispositions du CIR 92. Elles sont reprises dans le Titre III, L 19.12.2023.

Enfin, le Titre IV, L 19.12.2023 prévoit la responsabilité solidaire des différentes entités constitutives pour l’impôt national complémentaire et l’impôt complémentaire en vertu de la RBII.

5. Portée de la circulaire

12. La présente circulaire commente le Titre II, chapitres 1 à 10, 12 pro parte et 13.

Dans la mesure où c’est nécessaire, il est précisé que les considérations reprises dans la présente circulaire ne valent que pour l’application de la Loi du 19.12.2023, et ne sont en aucun cas transposables aux dispositions du CIR 92 ou de toute autre loi particulière réglant des impôts sur les revenus.

Cette circulaire est principalement fondée sur (les passages pertinents de) le « Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules » et les « Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples » de l’OCDE, tels que publiés le 25 avril 2024, ainsi que sur les « Frequently Asked Questions on Pillar 2 Directive » de l’UE. Lorsqu’il est fait référence à un « groupe d’EMN », il convient, le cas échéant, d’y inclure également un « groupe national de grande envergure ».

II. Définitions

1. Termes définis à l’art. 3, L 19.12.2023

1.1. Entité

13. Il y a lieu d'entendre par entité (« entity ») : toute construction juridique qui établit des états financiers distincts ou toute personne morale (3).

(3) Art. 3, 1°, L 19.12.2023.

14. Une définition large de l'entité garantit que le terme englobe les personnes morales distinctes ainsi que les structures telles que « les partnerships et les trusts » (4). Le terme n'inclut pas les autorités centrales, sub-étatiques ou locales et leurs administrations ou agences exerçant des fonctions d’administration publique (5).

(4) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 18, n° 2.

(5) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 240, n° 17.1.

1.2. Entité constitutive

15. Par entité constitutive (« constituent entity »), il y a lieu d’entendre :

a) toute entité qui fait partie d'un groupe d'entreprises multinationales (EMN) ou d'un groupe national de grande envergure ; ou

b) tout établissement stable d'une entité principale qui fait partie d'un groupe d'EMN visé au a) (6).

(6) Art. 3, 2°, L 19.12.2023.

16. Ce terme est utilisé pour identifier les entités soumises aux règles relatives à l’impôt minimum (7). Si l'entité est membre d'un groupe, elle sera considérée comme une entité constitutive, à moins qu'il ne s'agisse d'une entité exclue au sens de l'art. 3, 59°, L 19.12.2023. Un établissement stable, (voir n° 47) d'une entité principale qui fait partie d'un groupe d'entreprises multinationales et qui est elle-même une entité constitutive, est traité comme une entité constitutive distincte (8).

(7) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 18, n° 2.

(8) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 25, n° 28-29.

1.3. Groupe

17. Par groupe (« group »), il y a lieu d’entendre :

a) un ensemble d'entités liées entre elles du fait de la structure de détention ou de contrôle telle qu'elle est définie par la norme de comptabilité financière admissible pour l'établissement des états financiers consolidés par l'entité mère ultime, ce qui inclut toute entité qui aurait pu être exclue des états financiers consolidés de l'entité mère ultime uniquement en raison de sa petite taille, de son importance relative ou parce qu'elle est destinée à être vendue ; ou

b) une entité qui dispose d'un ou de plusieurs établissements stables, (voir n° 47) pour autant qu'elle ne fasse pas partie d'un autre groupe visé au a) (9).

(9) Art. 3, 3°, L 19.12.2023.

18. Les entités constituent donc un groupe si elles sont sous contrôle commun de sorte que leurs revenus sont (ou seraient) inclus dans les mêmes états financiers consolidés (10). Pour déterminer si deux entités ou plus constituent un groupe, il faut procéder à un test de consolidation comptable. Ce test de consolidation est effectué sur la base des états financiers consolidés établis par l'entité mère ultime (11).

(10) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 18, n° 2.

(11) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 23, n° 18.

19. Le commentaire de l'OCDE clarifie le littera a) de la définition :

- D'une part, elle comprend un ensemble d'entités incluses dans les états financiers consolidés de l'entité mère ultime. Cela signifie que les actifs, passifs, produits, charges et les flux de trésorerie (c'est-à-dire les résultats financiers) de l'entité (y compris ceux de ses établissements stables) sont consolidés ligne par ligne dans les états financiers consolidés établis par l'entité mère ultime pour le groupe d'EMN ;

- D'autre part, ce groupe comprend également les entités qui ne sont pas consolidées ligne par ligne parce qu'elles font l'objet d'un traitement spécial en vertu d'une norme de comptabilité financière admissible, parce que l'entité est destinée à être vendue, ou parce qu'elles sont exclues de la consolidation pour des raisons de petite taille ou d'importance relative. Ces entités sont également traitées comme faisant partie du groupe tant qu'elles restent suffisamment sous le contrôle de l'entité mère ultime pour répondre aux exigences générales de consolidation de cette norme de comptabilité financière admissible (12).

(12) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 24, n° 21-24.

20. Afin de garantir que les groupes d'entreprises multinationales qui atteignent le seuil de chiffre d’affaires consolidé et exercent des activités transfrontalières par l'intermédiaire d'établissements stables plutôt que de filiales soient également couverts par les règles relatives à l’impôt minimum, le littera b) contient une définition supplémentaire du terme « groupe ». Cette notion prévoit qu'une entité autonome qui ne fait pas partie d'un groupe tel que défini au littera a), mais qui possède un ou plusieurs établissements stables dans d'autres juridictions, est considérée comme un groupe aux fins de l'impôt minimum. En combinaison avec l’art. 3, 4°, L 19.12.2023, une entité et ses établissements stables situés dans une ou plusieurs autres juridictions répondent ainsi à la définition de groupe et de groupe d'entreprises multinationales.

Le littera b) ne s'applique pas si l'entité ne dispose que d'un établissement stable apatride conformément au littera d) de la définition de l’art. 3, 13° et à l'art. 4, § 3, quatrième alinéa, L 19.12.2023, parce qu'un tel établissement stable n'est pas reconnu en vertu du droit en vigueur dans une autre juridiction. Cette situation particulière ne se présente que si une entité autonome dispose d'un établissement stable tel que défini au paragraphe d) de la définition de l'établissement stable à l’art. 3, 13°, L 19.12.2023 (13).

(13) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 24, n° 25-26.

1.4. Groupe d'entreprises multinationales (groupe d’EMN)

21. Un groupe d'entreprises multinationales, ou, en abrégé, groupe d'EMN (« MNE group ») est défini comme tout groupe comprenant au moins une entité ou un établissement stable qui n'est pas établi dans la juridiction de l'entité mère ultime (14).

(14) Art. 3, 4°, L 19.12.2023.

22. Ainsi, un groupe est un groupe d'entreprises multinationales s'il possède une ou plusieurs entités ou établissements stables dans une juridiction autre que celle de l'entité mère ultime (15).

(15) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 23, n° 18.

1.5. Groupe national de grande envergure

23. Un groupe national de grande envergure (« large-scale domestic group ») est défini comme tout groupe dont toutes les entités constitutives sont établies dans le même Etat membre de l'Union européenne (16).

(16) Art. 3, 5°, L 19.12.2023.

1.6. Etats financiers consolidés

24. Il faut entendre par états financiers consolidés (« consolidated financial statements ») :

a) les états financiers établis par une entité conformément à une norme de comptabilité financière admissible, dans lesquels les actifs, passifs, produits, charges et flux de trésorerie de cette entité et de toute entité dans laquelle elle détient une participation de contrôle sont présentés comme s'il s'agissait d'une seule et même unité économique ;

b) pour les groupes définis à l’art. 3, 3°, b), L 19.12.2023, les états financiers établis par une entité conformément à une norme de comptabilité financière admissible ;

c) les états financiers de l'entité mère ultime qui ne sont pas établis conformément à une norme de comptabilité financière admissible et qui ont ensuite été ajustés pour éviter toute distorsion importante de la concurrence ; et

d) lorsque l'entité mère ultime n'établit pas d'états financiers tels qu'ils sont décrits au littera a), b) ou c), les états financiers qui auraient été établis si l'entité mère ultime avait été tenue de le faire conformément à :

i) une norme de comptabilité financière admissible ; ou

ii) une autre norme de comptabilité financière, et à condition que ces états financiers aient été ajustés pour éviter toute distorsion importante de la concurrence (17).

(17) Art. 3, 6°, L 19.12.2023.

25. Le littera d) de la définition des états financiers consolidés inclut un test de consolidation présumée (deemed consolidation test) qui s'applique lorsque l'entité mère ultime n’établit pas réellement des états financiers conformément à une norme de comptabilité financière admissible. Le test de consolidation présumée s'applique généralement lorsque les règles relatives à l’impôt minimum s'appuient sur une disposition dérivée des états financiers ou de la comptabilité financière d'un groupe ou d'une entité et que le groupe ou l'entité en question n'établit pas d'états financiers consolidés conformément à une norme de comptabilité financière admissible. Les règles relatives à l’impôt minimum sont basées sur les règles de consolidation comptable pour déterminer l'existence d'un groupe. Toutefois, dans certains cas, une société mère ne consolide pas ses filiales parce qu'aucune loi ou réglementation ne l'oblige à préparer des états financiers consolidés conformément aux IFRS ou à un GAAP local (c'est le cas, par exemple, d'une société multinationale privée et familiale). Rien n'empêche les règles relatives à l’impôt minimum de s'appliquer à ces cas car, selon le test de consolidation présumée, même si le groupe n'a pas d'états financiers consolidés, il serait tenu de les établir si l'application de la norme de comptabilité financière était obligatoire en vertu d'une loi ou d'un règlement. Le test ne modifie pas le contenu de la norme de comptabilité financière, mais pose plutôt la question de savoir si un groupe consolidé aurait existé si l'application de la norme était obligatoire.

Le test de consolidation présumée exige la préparation d'états financiers consolidés sur la base d'une norme de comptabilité financière agréée qui est soit une norme de comptabilité financière admissible, soit une autre norme de comptabilité financière ajustée pour éviter toute distorsion importante de la concurrence. Le groupe d'entreprises multinationales peut choisir parmi les normes de comptabilité financière agréées applicables dans la juridiction où se trouve l'entité mère ultime. Ces états financiers consolidés présumés sont ensuite utilisés pour appliquer d'autres parties des règles relatives à l’impôt minimum, par exemple pour déterminer si un groupe d'entreprises multinationales remplit le critère du seuil de chiffre d'affaires prévu à l'art. 5, L 19.12.2023 ou si une entité doit être traitée comme une entité constitutive d'un groupe d'entreprises multinationales. En outre, la norme de comptabilité financière agréée utilisée pour établir les états financiers consolidés présumés est généralement utilisée pour déterminer le revenu net ou la perte nette provenant de la comptabilité financière et les impôts concernés ajustés des entités du groupe.

Toutefois, le test de consolidation présumée ne modifie pas les règles à appliquer selon la norme de comptabilité financière agréée et ne modifie donc pas les résultats de l'application de la norme. En particulier, il n'impose pas à une entité de consolider les actifs, passifs, produits, charges et les flux de trésorerie d'une autre entité ligne par ligne lorsque la norme de comptabilité financière agréée n'impose pas une telle consolidation. Par exemple, si la norme de comptabilité financière agréée permet à une entité qualifiée d’entité d'investissement selon les critères énoncés dans la norme de refléter certaines de ses participations (y compris les participations majoritaires dans d'autres entités) dans les états financiers sur la base de la valeur réelle de ces participations, le test de consolidation présumée n'exige pas que ces participations soient consolidées ligne par ligne. Par conséquent, une entité qui remplit les conditions requises pour être considérée comme une entité d'investissement en vertu d'une norme de comptabilité financière agréée et qui établit des états financiers reflétant les participations à la valeur réelle conformément à cette norme de comptabilité financière ne peut être tenue d’établir des états financiers selon le test de consolidation présumée dans lesquels les participations sont consolidées ligne par ligne. De même, une entité qui remplit les conditions requises pour être une entité d'investissement en vertu de la norme de comptabilité financière applicable peut préparer des états financiers consolidés qui reflètent les participations à la valeur réelle en vertu du test de consolidation présumée et il ne peut être exigé qu’elle prépare des états financiers dans lesquels les participations sont consolidées ligne par ligne.

La définition d'un groupe à l’art. 3, 3°, L 19.12.2023 comprend les entités exclues des états financiers consolidés d'une entité mère ultime uniquement en raison de leur petite taille, de leur importance relative ou car elles sont destinées à être vendues. Ce principe s'applique également à chaque alinéa de la définition des états financiers consolidés. Si les états financiers consolidés ou les états financiers consolidés présumés établis conformément à une norme de comptabilité financière agréée excluent une entité en raison uniquement de sa petite taille, de son importance relative ou parce qu'elle est détenue en vue d’être vendue, cette entité fait néanmoins partie du groupe en vertu de l’art. 3, 3°, L 19.12.2023 (18).

(18) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 236-237, n° 8.1– 8.4.

1.7. Année fiscale

26. Par année fiscale (« fiscal year »), il y a lieu d’entendre : la période comptable pour laquelle l'entité mère ultime d'un groupe d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure établit ses états financiers consolidés ou, si l'entité mère ultime ne le fait pas, la période correspondant à l'année civile (19).

(19) Art. 3, 7°, L 19.12.2023.

27. Le terme « année fiscale » fait donc référence à l’année de revenus (20).

(20) Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 12.

28. L'année fiscale est donc définie comme la période comptable utilisée dans les états financiers consolidés (ou, dans le cas exceptionnel où de tels états financiers ne sont pas établis, l'année civile). En général, cette période est une période de 12 mois ou une période définie par référence à un jour spécifique dans une période de 12 mois, par exemple une année fiscale de 52-53 semaines. Toutefois, cette période n'est pas toujours de 12 mois et, dans certains cas, les règles relatives à l’impôt minimum prévoient des dispositions spécifiques pour les années fiscales longues ou courtes (21).

(21) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 240, n° 18.

1.8. Entité constitutive déclarante

29. Une entité constitutive déclarante (« filing constituent entity ») est définie comme une entité qui dépose une déclaration d'information pour l'impôt complémentaire conformément à l'art. 50 ou 53, L 19.12.2023 (22).

(22) Art. 3, 8°, L 19.12.2023.

1.9. Entité publique

30. Une entité publique (« governmental entity ») est définie comme une entité qui remplit tous les critères suivants :

a) elle fait partie d'un pouvoir public ou est intégralement détenue par celui-ci, y compris toute subdivision politique ou autorité locale de celui-ci ;

b) elle n'exerce aucune activité commerciale ou professionnelle et a pour objet principal de :

i) remplir une fonction d'administration publique ; ou

ii) gérer ou investir les actifs de ce pouvoir public ou de cette juridiction en réalisant et en conservant des investissements, en assurant la gestion des actifs et en réalisant des activités d'investissement connexes portant sur les actifs du pouvoir public ou de la juridiction ;

c) elle rend compte de ses résultats globaux à un pouvoir public et lui fournit des rapports d'information annuels ; et

d) ses actifs reviennent à ce pouvoir public au moment de la dissolution de l'entité et, dans la mesure où elle distribue des bénéfices nets, ces derniers sont distribués uniquement à ce pouvoir public, aucune fraction de ses bénéfices nets ne pouvant échoir à une personne privée (23).

(23) Art. 3, 9°, L 19.12.2023.

31. Le littera a) prévoit qu'une telle entité doit faire partie d'un pouvoir public ou doit être intégralement détenue par un pouvoir public (y compris les subdivisions politiques ou les autorités locales). L'expression « faire partie de » signifie qu'il doit s'agir d'une entité de droit public. La mention « intégralement détenue par un pouvoir public » étend l'application du littera a) aux sociétés ou autres entités de droit privé, à condition qu'elles soient détenues entièrement (directement ou indirectement) par un pouvoir public. Le terme « pouvoir public » désigne l’administration centrale, les organismes dont les activités sont sous son contrôle effectif, les subdivisions politiques et les administrations locales (24).

(24) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 242, n° 28.

32. Le littera b) limite les types d’activités qu’une entité peut entreprendre pour être considérée comme une entité publique. Il dispose que l'objectif principal de l'entité doit être :

i) remplir une fonction d'administration publique ; ou

La « fonction d’administration publique » au littera i) est un concept large qui inclut des activités telles que la fourniture de soins de santé et d'éducation publics ou la construction d'infrastructures publiques ou la garantie de capacités de défense et d'application de la loi sur le territoire. La condition (ii) vise à inclure des entités telles que les fonds souverains (« sovereign wealth funds ») (y compris ceux ayant la forme juridique d’une société), qui sont couramment utilisés par les gouvernements pour détenir et gérer leurs investissements.

En outre, le littera b) exige que l’entité n’exerce aucune activité commerciale ou professionnelle (25).

(25) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 242, n° 29-31.

1.10. Organisation internationale

33. Une organisation internationale (« international organisation ») est définie comme toute organisation intergouvernementale, y compris une organisation supranationale, ou toute agence ou tout organisme détenu intégralement par celle-ci, qui remplit tous les critères suivants :

a) elle se compose principalement de gouvernements ;

b) elle a conclu un accord de siège ou un accord substantiellement similaire avec la juridiction dans laquelle elle est établie, par exemple un arrangement autorisant les bureaux ou établissements de l'organisation établis dans ladite juridiction à bénéficier de privilèges et immunités ; et

c) la loi ou ses statuts empêchent que ses revenus puissent échoir à des personnes physiques (26).

(26) Art. 3, 10°, L 19.12.2023.

1.11. Organisation à but non lucratif

34. Une organisation à but non lucratif (« non-profit organisation ») est définie comme une entité qui remplit tous les critères suivants :

a) elle est constituée et exploitée dans sa juridiction de résidence :

i) exclusivement à des fins religieuses, caritatives, scientifiques, artistiques, culturelles, sportives, éducatives ou à d'autres fins similaires ; ou

ii) en tant que fédération professionnelle, organisation patronale, chambre de commerce, organisation syndicale, organisation agricole ou horticole, organisation civique ou organisme dont l'objet exclusif est de promouvoir l'action sociale ;

b) une partie substantielle des revenus provenant des activités visées au a) est exonérée de l'impôt sur les revenus dans sa juridiction de résidence ;

c) elle n'a aucun actionnaire ni aucun membre disposant d'un droit de propriété ou de jouissance sur ses revenus ou ses actifs ;

d) les revenus ou les actifs de l'entité ne peuvent pas être distribués à des personnes physiques ou à des organismes à but lucratif ou utilisés à leur bénéfice, à moins que cette utilisation n'intervienne :

i) en relation avec les activités caritatives de l'entité ;

ii) à titre de rémunération raisonnable pour services rendus ou pour l'utilisation de biens ou de capitaux ; ou

iii) à titre de paiement, à leur juste valeur marchande, pour les biens acquis par l'entité ; et

e) lors de la cessation d'activités, de la liquidation ou de la dissolution de l'entité, tous ses actifs doivent être distribués ou revenir à une organisation à but non lucratif ou au gouvernement (y compris toute entité publique) de la juridiction de résidence de l'entité ou à toute subdivision politique de celui-ci ;

f) elle ne poursuit pas l'exercice d'une activité commerciale ou professionnelle qui n'est pas directement liée aux finalités pour lesquelles elle a été établie (27).

(27) Art. 3, 11°, L 19.12.2023.

35. Le littera a) de la définition décrit les critères de l'objectif général de la définition d'une organisation à but non lucratif. Une organisation à but non lucratif est une entité constituée et gérée exclusivement dans sa juridiction de résidence à des fins religieuses, caritatives, scientifiques, artistiques, culturelles, sportives, éducatives ou à d'autres fins similaires, telles que la santé publique, la promotion et la protection des droits de l'homme ou des animaux, ou la protection de l'environnement. Il s'agit également d'une fédération professionnelle, d'une organisation patronale, d'une chambre de commerce, d'une organisation syndicale, d'une organisation agricole ou horticole, d'une organisation civique ou d'un organisme œuvrant exclusivement à la promotion de l’action sociale ou à d'autres fins similaires. Une organisation à but non lucratif est résidente dans la juridiction où elle est constituée et exploitée (28).

(28) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 248, n° 70.

36. Les litteras b) et c) exigent qu’une partie substantielle des revenus de l'entité soit exonérée de l’impôt sur les revenus dans sa juridiction de résidence et que l'entité n'ait aucun actionnaire ou membre disposant d’un droit de propriété ou de jouissance sur ses revenus ou ses actifs (29).

(29) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 248, n° 71.

37. Le littera d) de la définition prévoit comme principe de base que les revenus ou les actifs de l'entité ne peuvent être distribués ou utilisés au profit d'une personne privée ou d'une entité non caritative. Trois exceptions sont alors évoquées. La première est lorsque l'avantage découle des activités caritatives de l'entité. C'est le cas, par exemple, lorsqu'une association d'anciens élèves d'une université finance les frais de scolarité d'étudiants qui ont besoin d'aide. La deuxième exception est le paiement d'une rémunération raisonnable pour les services rendus ou pour l'utilisation de biens ou de capitaux. C'est le cas, par exemple, lorsqu'une entité (locataire) paie un loyer à un particulier (propriétaire) pour le droit d'utiliser des bureaux ou d'autres bâtiments nécessaires à ses activités. La troisième exception concerne la situation dans laquelle l'entité effectue un paiement à un particulier représentant la juste valeur marchande d'un bien acheté par l'entité. C'est par exemple le cas lorsqu'une organisation achète un bien immobilier à un particulier à la juste valeur marchande pour y implanter ses bureaux (30).

(30) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 248-249, n° 72.

38. Le littera e) de la définition garantit que si l'entité disparaît, ses actifs sont transférés à une autre organisation à but non lucratif ou au pouvoir public (y compris une entité publique). Il stipule qu'en cas de cessation d’activités, de liquidation ou de dissolution de l'entité, tous ses actifs doivent être distribués ou restitués à une organisation à but non lucratif ou au pouvoir public (y compris toute entité publique) de la juridiction dans laquelle l'entité réside ou à une subdivision politique. Cela devrait prendre en compte, par exemple, les statuts de l'entité ou tout autre accord, ainsi que les dispositions et réglementations applicables du droit national, qui déterminent les personnes ou entités qui auront des droits sur les actifs en cas de cessation d’activités, de liquidation ou de dissolution de l'entité (31).

(31) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 249, n° 73-74.

39. Le littera f) de la définition contient une condition générale qui disqualifie toute entité exerçant une activité commerciale ou professionnelle non directement liée à l'objet pour lequel elle a été créée. Par exemple, une entité qui vend des chemises ou d'autres produits portant son logo dans le cadre de ses activités de collecte de fonds pour l'organisation ne serait pas disqualifiée par cette condition car ces activités sont liées aux fins pour lesquelles elle a été créée. En revanche, une entité qui se concentre uniquement sur la vente de produits ne sera pas admissible à cette condition, même si elle reverse ses bénéfices à des œuvres caritatives. Une entité qui répond à la définition d’une organisation à but non lucratif peut être l’entité mère ultime d’un groupe multinational. Cependant, une entité qui sert uniquement de société holding pour une société commerciale opérant à l’échelle internationale ne sera pas considérée comme une organisation à but non lucratif uniquement parce qu’elle est classée comme « fondation à but non lucratif » ou similaire en vertu des règles fiscales locales (32).

(32) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 249, n° 75.

40. La définition d'une organisation à but non lucratif ne dépend pas du statut de son bailleur de fonds. Une organisation financée par le gouvernement peut répondre à la fois à la définition d'entité publique et à celle d'organisation à but non lucratif. Lorsqu'une entité publique répond à la définition d'une organisation à but non lucratif, elle est traitée comme une organisation à but non lucratif en vertu des règles relatives à l’impôt minimum et également comme une entité publique, (voir n° 30 et suivants) et peut appliquer la note d’orientation aux revenus accessoires de ses filiales (tel que discuté dans le champ d'application, cfr. infra). (33).

(33) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 30-31, n° 54.1– 54.5.

1.12. Entité transparente intermédiaire

41. Une entité transparente intermédiaire (« flow-through entity ») est définie comme une entité, dans la mesure où elle est fiscalement transparente en ce qui concerne ses revenus, dépenses, bénéfices et pertes dans la juridiction où elle a été constituée, à moins qu'elle ne soit résidente fiscale et assujettie aux impôts concernés au titre de ses revenus ou bénéfices dans une autre juridiction.

Une entité transparente intermédiaire est réputée être :

a) une entité fiscalement transparente en ce qui concerne ses recettes, dépenses, bénéfices et pertes, dans la mesure où elle est fiscalement transparente dans la juridiction où est établi son propriétaire ;

b) une entité hybride inversée en ce qui concerne ses revenus, dépenses, profits ou pertes, dans la mesure où elle n'est pas fiscalement transparente dans la juridiction où est établi son propriétaire.

Aux fins de la présente circulaire, une « entité fiscalement transparente » désigne une entité dont les revenus, dépenses, bénéfices et pertes sont traités par la législation d'une juridiction comme s'ils étaient réalisés ou enregistrés par le propriétaire direct de cette entité proportionnellement à sa participation dans cette entité.

Une participation dans une entité ou un établissement stable qui est une entité constitutive est considérée comme détenue par l'intermédiaire d'une structure fiscale transparente si cette participation est détenue indirectement par l'intermédiaire d'une chaîne d'entités fiscalement transparentes.

Une entité constitutive qui n'est pas résidente fiscale et qui n'est pas assujettie à un impôt concerné ou à un impôt national complémentaire qualifié en raison de son siège de direction, son lieu de constitution ou d'autres critères similaires est considérée comme une entité transparente intermédiaire et une entité fiscalement transparente en ce qui concerne ses revenus, dépenses, bénéfices et pertes dans la mesure où :

a) ses propriétaires sont établis dans une juridiction qui considère l'entité comme fiscalement transparente ;

b) elle ne possède pas d'installation d'affaires dans la juridiction où elle a été constituée ; et

c) ses recettes, dépenses, bénéfices et pertes ne sont pas attribuables à un établissement stable (34).

(34) Art. 3, 12°, L 19.12.2023.

42. Il convient de noter que cette définition autonome aux fins de l’impôt minimum n’a pas la même portée que dans le contexte du précompte mobilier, où de telles entités transparentes intermédiaires sont également utilisées pour bénéficier indument d’exonérations et de renonciations (35).

(35) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, page 36.

43. La disposition commentée considère une entité comme une entité transparente intermédiaire dans la mesure où elle est fiscalement transparente en ce qui concerne ses revenus, ses dépenses, ses bénéfices ou ses pertes dans la juridiction où elle est constituée. Un partenariat fiscalement transparent est un exemple d'entité transparente intermédiaire. Le critère permettant de déterminer si une entité est considérée comme fiscalement transparente est expliqué plus en détail ci-dessous.

L’art. 3, 12°, al. 1, in fine L 19.12.2023 contient une exception à la définition. Il prévoit qu'une entité n'est pas une entité transparente intermédiaire si elle est résidente fiscale et assujettie aux impôts concernés au titre de ses revenus ou bénéfices dans une autre juridiction. Supposons par exemple qu'une entité constituée dans le pays A ait son siège de direction effective dans le pays B. L'entité a choisi d'être traitée comme fiscalement transparente dans le pays A (la juridiction où l'entité est constituée). Le critère de résidence fiscale dans le pays B est le lieu de direction effective et, par conséquent, le pays B impose l'entité en tant que résident fiscal. Dans ce cas, l'entité ne serait pas une entité transparente intermédiaire selon les règles relatives à l’impôt minimum car elle est résidente fiscale du pays B.

Cette exception exige notamment que l'entité soit assujettie aux impôts concernés dans la juridiction où elle est établie. Cela garantit que l'entité n'est pas seulement considérée comme résidente fiscale, mais qu'elle est effectivement assujettie aux impôts concernés dans cette juridiction, même si elle ne paie pas d'impôt au cours d'une année fiscale donnée parce que, par exemple, elle est en situation de perte.

Les entités transparentes intermédiaires peuvent être divisées en deux catégories : les entités fiscalement transparentes et les entités hybrides inversées. La différence entre ces termes dépend de la manière dont les propriétaires directs (c'est-à-dire les détenteurs de leurs titres de participation) les traitent en vertu de leur législation fiscale nationale.

Une entité transparente intermédiaire est une entité fiscalement transparente si la législation fiscale nationale du propriétaire la considère également comme fiscalement transparente et exige que le propriétaire comptabilise les revenus, dépenses, bénéfices et pertes de l'entité intermédiaire comme s'il s'agissait de revenus recueillis ou de dépenses supportées par le propriétaire lui-même.

En revanche, une entité transparente intermédiaire est une entité hybride inversée si la législation fiscale nationale du propriétaire ne la considère pas comme fiscalement transparente et ne reconnaît donc pas les revenus, dépenses, bénéfices et pertes au moment où ils sont recueillis ou supportés par l'entité, mais seulement jusqu'à ce que l'entité distribue des bénéfices ou effectue un paiement équivalent à son propriétaire.

Les trois définitions (entité transparente intermédiaire, entité fiscalement transparente et entité hybride inversée) contiennent les expressions « en ce qui concerne ses revenus, dépenses, bénéfices et pertes » et « dans la mesure où ». Ces expressions garantissent que les règles de cet art. peuvent s'appliquer à une entité pour un élément spécifique de revenu ou de dépense ou pour une partie de son bénéfice ou de sa perte. L'application de cette formulation à différentes situations est décrite ci-dessous.

Dans le cas de la définition d'une entité transparente intermédiaire, les expressions « en ce qui concerne ses revenus, dépenses, bénéfices et pertes » et « dans la mesure où » couvrent la situation dans laquelle la juridiction où l'entité est constituée ne traite pas l'entité comme étant totalement transparente sur le plan fiscal. Par exemple, la juridiction dans laquelle un trust (fiducie) est constitué considère ce trust comme fiscalement transparent uniquement en ce qui concerne les revenus qu'il traite comme des revenus d'un bénéficiaire. Les revenus qui ne sont pas attribuables au bénéficiaire sont considérés comme imposables au niveau du trust. Dans ce cas, le trust est une entité transparente intermédiaire, mais seulement dans la mesure et en ce qui concerne les revenus du bénéficiaire. Le trust n'est pas considéré comme une entité transparente intermédiaire dans la mesure et en ce qui concerne les revenus imposés au niveau du trust.

Dans le cas des définitions d'entité fiscalement transparente et d'entité hybride inversée, ces expressions traitent du cas où la même entité transparente intermédiaire est traitée différemment par des propriétaires qui sont des contribuables dans différentes juridictions et qui appliquent donc des règles différentes pour caractériser la même entité, de sorte que la même entité est traitée comme une entité fiscalement transparente et comme une entité hybride inversée à l'égard de différents propriétaires. Par exemple, lors de l'application de l’art. 12, § 4, L 19.12.2023, le bénéfice net comptable ou la perte nette comptable attribuable aux propriétaires qui traitent l'entité intermédiaire comme une entité fiscalement transparente est attribué à ces propriétaires conformément à l’art. 12, § 4, L 19.12.2023. Le bénéfice net comptable ou la perte nette comptable attribuable aux propriétaires qui considèrent l'entité intermédiaire comme une entité hybride inversée est attribué à l'entité conformément à l'art. 12, § 5, L 19.12.2023 (36).

(36) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 276-277, n° 151–159.

44. L’art. 3, 12°, al. 3 L 19.12.2023 décrit ce que l'on entend par « fiscalement transparente ». Il dispose qu'une entité est considérée comme fiscalement transparente en vertu de la législation d'une juridiction si cette juridiction traite les revenus, dépenses, bénéfices et pertes de cette entité comme s'ils étaient réalisés ou enregistrés par le propriétaire direct de cette entité proportionnellement à sa participation dans cette entité.

Une entité est considérée comme fiscalement transparente dans la juridiction dans laquelle elle est constituée si cette juridiction n'assujettit pas l’entité à un impôt concerné et traite les propriétaires de l'entité, aux fins de cet impôt, comme s'ils recueillaient directement leur part respective du revenu de l'entité. Cette règle n'impose pas à la juridiction de traiter les propriétaires comme si les pertes nettes s'accumulaient au prorata de leurs parts respectives dans l'entité. En conséquence, une entité peut également être considérée comme fiscalement transparente si la législation de la juridiction dans laquelle l'entité est établie autorise la transparence (« pass-through ») des revenus mais exige que les pertes nettes soient reportées par l'entité elle-même et prises en compte dans le calcul des revenus de l'entité au cours d'une période ultérieure. Un exemple d'une telle entité est un trust qui attribue des revenus d'une certaine catégorie ou classe à certains bénéficiaires, mais qui est autorisé à reporter les pertes nettes d'une année fiscale à l'autre pour les compenser avec les revenus futurs de l'année en question. Une entité ne peut pas être considérée comme fiscalement transparente en vertu de la législation d'une juridiction simplement parce qu'elle est considérée comme faisant partie d'une autre entité constitutive à des fins fiscales dans cette juridiction, parce qu'elle est membre d'un groupe fiscalement consolidé.

Une entité peut être soumise à un impôt concerné au niveau local, étatique ou régional, mais être considérée comme fiscalement transparente en vertu du droit national ou fédéral. Une telle entité peut toujours être considérée comme fiscalement transparente en vertu des règles relatives à l’impôt minimum en ce qui concerne ses revenus ou ses bénéfices, même si ces montants sont soumis à un impôt concerné imposé par une autorité fiscale locale ou subnationale dans la même juridiction.

Une entité est fiscalement transparente dans la juridiction où se trouve son propriétaire si ce dernier est assujetti à l'impôt dans sa juridiction fiscale sur sa part des revenus ou des pertes de l'entité, comme s'il avait acquis sa part directement. Le propriétaire est assujetti de la même manière à l'impôt s'il est assujetti à l'impôt sur tous les éléments de revenu de l'entité, après déduction de toutes les dépenses et pertes appliquées dans cette entité, qui auraient été assujettis à l'impôt s'ils avaient été gagnés directement par le propriétaire. Toutefois, l'élément de revenu qui a été transmis au propriétaire sur une base élément par élément (« item-by-item basis ») ne doit pas nécessairement être imposé comme s'il avait été imposé au niveau de l'entité. Par exemple, une juridiction peut imposer des limitations sur les pertes en capital subies par une entité qui diffèrent de celles applicables aux pertes en capital subies directement par le propriétaire (37).

(37) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 277-278, n° 160–163.

45. L’al. 4 définit une structure fiscalement transparente comme une chaîne d'entités fiscalement transparentes par l'intermédiaire desquelles un propriétaire détient un titre de participation dans une entité ou un établissement stable. Cette notion est utilisée à l'art. 12, § 1, L 19.12.2023, pour décrire la situation dans laquelle un non-membre du groupe d’EMN détient une participation dans une entité transparente intermédiaire par l'intermédiaire d'une structure fiscalement transparente (38).

(38) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 278, n° 164.

46. Enfin, le dernier al. considère une entité constitutive comme une entité transparente intermédiaire et une entité fiscalement transparente si cette entité n'est pas résidente fiscale et n'est pas soumise à un impôt concerné ou à un impôt national complémentaire qualifié, et si ses propriétaires considèrent cette entité comme fiscalement transparente. Le cas le plus courant couvert par cette disposition est celui où une entité constitutive qui n’est pas résidente fiscale est établie dans une juridiction sans impôt des sociétés et où ses propriétaires considèrent cette entité comme fiscalement transparente. Ce scénario n'est pas couvert par l’al. 1 ou 2, car ces entités ne sont pas fiscalement transparentes dans la juridiction où elles sont constituées parce qu'elles ne sont pas soumises à une législation sur l'impôt des sociétés qui considère leurs revenus, dépenses, bénéfices et pertes comme réalisés ou enregistrés par les propriétaires.

Cette disposition ne s’applique que si les conditions suivantes sont remplies :

- l'entité du groupe ne doit être ni résidente fiscale ni assujettie à un impôt concerné ou à un impôt national complémentaire qualifié en raison de son siège de direction, lieu de constitution ou d’autres critères similaires ;

- la juridiction des propriétaires doit considérer l'entité comme fiscalement transparente ;

- l'entité ne doit pas avoir d'installation d’affaires dans la juridiction où elle a été constituée ;

- ses revenus, dépenses, bénéfices et pertes ne doivent pas être attribuables à un établissement stable.

Comme pour les al. 1 et 2, ce dernier al. s'applique aux revenus, dépenses, bénéfices et pertes de l'entité dans la mesure où les conditions énoncées à l’al. précédent sont remplies. Ainsi, une entité peut être traitée comme une entité transparente intermédiaire et une entité fiscalement transparente, et en même temps être traitée comme n'étant pas une entité transparente intermédiaire. Dans ce dernier cas, l'entité n'est pas traitée comme une entité hybride inversée parce qu'elle n'est pas une entité transparente intermédiaire (c'est-à-dire que la juridiction dans laquelle l'entité a été constituée ne traite pas les revenus, dépenses, bénéfices et pertes comme s'ils étaient réalisés ou enregistrés par les propriétaires).

Par exemple, C Co est une entité constitutive constituée dans le pays C, une juridiction sans impôt des sociétés. C Co n'a pas d'installation d’affaires dans la juridiction où elle est constituée et ses revenus ne sont pas attribuables à un établissement stable. Les participations de C Co sont réparties à parts égales entre A Co et B Co, qui font partie du même groupe d'EMN. A Co est un résident du pays A, qui considère C Co comme fiscalement transparente. B Co est un résident du pays B, qui ne considère pas C Co comme fiscalement transparente. Dans ce cas, seuls 50 % des revenus de C Co sont considérés comme obtenus par une entité fiscalement transparente (à laquelle l'art. 12, L 19.12.2023, s'applique). Les 50 % restants des revenus de C Co sont considérés comme étant obtenus par une entité qui n'est pas une entité transparente intermédiaire (non soumise à l'art. 12, L 19.12.2023) (39).

(39) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 278-279, n° 165-168.

1.13. Etablissement stable

47. Un établissement stable (« permanent establishment ») est défini comme :

a) une installation d'affaires ou une installation réputée être une installation d'affaires établie dans une juridiction où elle est considérée comme un établissement stable en vertu d'une convention fiscale applicable, à condition que cette juridiction impose les revenus attribuables à cette installation conformément à une disposition similaire à l'art. 7 du modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune, dans sa version modifiée ;

b) en l'absence de convention fiscale applicable, une installation d'affaires ou une installation réputée être une installation d'affaires établie dans une juridiction qui impose les revenus attribuables à cette installation d'affaires sur une base nette d'une manière similaire à celle retenue pour imposer ses propres résidents fiscaux ;

c) une installation d'affaires ou une installation réputée être une installation d'affaires établie dans une juridiction n'ayant pas mis en place un régime d'imposition des bénéfices des sociétés, dans la mesure où cette installation d'affaires serait considérée comme un établissement stable en vertu du modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune, dans sa version modifiée, et où ladite juridiction aurait eu le droit d'imposer les revenus attribuables à l'installation d'affaires en vertu de l'art. 7 de cette convention ; ou

d) une installation d'affaires ou une installation réputée être une installation d'affaires qui n'est pas décrite dans les dispositions du a) au c), par l'intermédiaire de laquelle une entité exerce des activités en dehors de la juridiction où l'entité est établie, pour autant que cette juridiction exonère les bénéfices attribuables à de telles activités (40).

(40) Art. 3, 13°, L 19.12.2023.

48. Cette définition ne s'applique qu'aux fins des règles relatives à l’impôt minimum et n'est pas destinée à affecter l'interprétation de ce terme dans les conventions fiscales ou la législation nationale, ni la définition d'un établissement stable aux fins du CbCR. La définition de l'établissement stable est divisée en quatre situations. Un établissement stable existe aux fins des règles relatives à l’impôt minimum si l'une de ces quatre situations se produit (41).

(41) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 253, n° 96.

49. Le littera a) fait référence à la situation où une convention fiscale est en vigueur. Dans ce cas, les règles relatives à l’impôt minimum reconnaissent l'existence d'un établissement stable en vertu de la convention fiscale, à condition que le pays de la source prélève l'impôt conformément à une disposition similaire à l'art. 7 du modèle de convention fiscale de l'OCDE.

Le littera a) commence par une référence à une installation d’affaires ou une installation réputée être une installation d’affaires. L'expression « installation réputée être une installation d’affaires » vise les situations où le non-résident n'a pas d'installation d’affaires, mais où ses activités dans la juridiction de la source sont considérées comme un établissement stable aux termes de la Convention, par exemple un agent dépendant- établissement stable.

Un établissement stable n'existe au sens du littera a) que s'il existe aux fins de la convention fiscale. À cet égard, les décisions des tribunaux nationaux et des autorités compétentes sont prises en compte. Par exemple, le littera a) est respecté si les autorités compétentes des juridictions concernées ont convenu, dans le cadre d'une procédure amiable (« mutual agreement procedure » ou MAP), qu'un établissement stable existe aux fins de la convention fiscale. De même, les décisions définitives des collèges nationaux ou des tribunaux administratifs sur l'existence d'un établissement stable en vertu d'une convention fiscale sont prises en compte aux fins du littera a).

L'expression « convention fiscale applicable » désigne le cas où une convention fiscale est entrée en vigueur et où ses dispositions ont pris effet en ce qui concerne l'impôt en question. Par exemple, si une convention fiscale entre en vigueur l'année 1 et prend effet l'année 2, le littera a) ne s'applique pas à l'année 1.

Le littera a) exige également que la juridiction de la source impose le revenu attribuable à l'établissement stable conformément à une disposition similaire à l'art. 7 du modèle de convention fiscale de l'OCDE. Par exemple, une entité constitutive résidant dans le pays R est engagée dans l'exploitation d'aéronefs en trafic international et dispose d'un bureau dans le pays S par l'intermédiaire duquel elle exerce une partie de ses activités. Supposons que la convention entre le pays R et le pays S suive le modèle de convention de l'OCDE. Conformément à l'art. 5 de la convention, cette entité du groupe dispose d'un établissement stable dans le pays S. Toutefois, en vertu de l'art. 7, § 4, et de l'art. 8 de la convention, le pays S ne peut pas imposer les bénéfices de l'établissement stable. Dans ce cas, il n'y a pas d'établissement stable aux fins des règles relatives à l’impôt minimum conformément au littera a), que l'établissement stable réponde ou non à la définition d'un établissement stable de la convention.

L'expression « une disposition similaire à l'art. 7 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE » garantit que le pays de la source impose le revenu en tant que revenu attribuable à un établissement stable, sans exiger que les dispositions de la convention fiscale concernée reprennent la terminologie ou visent le même résultat que celui de l'art. 7 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE de 2017. Par exemple, la convention fiscale pourrait inclure l'art. 7 du Modèle de convention de l'OCDE tel qu'il était rédigé avant le 22 juillet 2010 ou l'art. inclus dans le Modèle de convention des Nations Unies de 2017 en vue d'éviter la double imposition entre pays développés et pays en développement (42).

(42) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 253-254, n° 97-102.

50. Le littera b) fait référence à l'imposition des revenus attribuables à un établissement stable ou à un concept similaire (par exemple, une « US trade or business ») conformément au droit interne dans les cas où il n'existe pas de convention fiscale en vigueur entre les juridictions de résidence et de la source. En d'autres termes, il s'agit du cas où les juridictions ont inclus une définition et des règles fiscales pour un établissement stable (ou un concept similaire) dans leur droit interne et qu'aucune convention fiscale ne s'applique. Dans ces situations, les règles relatives à l’impôt minimum reconnaissent leur existence et leur traitement en vertu du droit national et les considèrent donc comme des établissements stables.

Par exemple, A Co et B Co sont des entités constitutives résidant respectivement dans la juridiction A et la juridiction B, et les associés uniques d'un partnership organisé dans la juridiction C. En vertu du droit interne du pays C, le partnership est considéré comme fiscalement transparent, et A Co et B Co sont chacun considérés comme ayant un établissement stable dans la juridiction C. Dans ce cas, les règles relatives à l’impôt minimum suivent le droit interne de la juridiction C en reconnaissant l'existence des deux établissements stables en tant que deux entités constitutives distinctes.

Comme pour le littera a), le littera b) commence par une référence à une « installation d'affaires ou réputée être une installation d’affaires ». La question de savoir s'il s'agit d'une installation d’affaires ou d’une installation réputée être une installation d’affaires au sens de cet alinéa relève du droit national. Il est indifférent que le droit national utilise cette terminologie dans ses propres définitions. Toutefois, pour se conformer à cette partie de la phrase, il faut qu'il y ait une installation d’affaires dans la juridiction de la source par l'intermédiaire de laquelle des activités sont exercées. Dans le cas d'une « installation réputée être une installation d’affaires », le droit national doit établir un lien entre la juridiction de la source et les activités qui se déroulent dans cette juridiction.

Le littera b) exige en outre que la juridiction de la source impose le revenu imputable à un « établissement stable national » sur une base nette d'une manière similaire à celle retenue pour imposer ses propres résidents fiscaux. Il n'exige pas que « l'établissement stable national » soit imposé exactement de la même manière qu'un résident fiscal, tant qu'il est imposé d'une manière similaire. Par exemple, un « établissement stable national » sera imposé de manière similaire à celle d’un résident fiscal dans la juridiction de la source, même s'il existe des limitations supplémentaires à la déductibilité de ses dépenses qui ne s'appliquent pas aux contribuables nationaux. En outre, le revenu imposable doit être attribuable à « l'établissement stable national », ce qui signifie que des activités doivent être exercées dans la juridiction de la source par l'intermédiaire de cet établissement stable. Enfin, cette condition exclut toute imposition à la source sur une base brute (par exemple une retenue à la source) du littera b) (43).

(43) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 254, n° 103-107.

51. Un établissement stable aux fins du littera c) existe s'il y a dans cette juridiction une installation d’affaires ou une installation réputée être une installation d’affaires qui serait traitée comme un établissement stable conformément au modèle de convention de l'OCDE, à condition que cette juridiction ait le droit d'imposer les revenus attribuables à cet établissement stable conformément à l'art. 7 de ce modèle de convention.

Ce littera exige une analyse hypothétique de la question de l’existence d’un établissement stable dans une juridiction ne disposant pas d'un régime d'imposition des bénéfices des sociétés (désignée dans cet alinéa comme la « juridiction de la source »). L'analyse est effectuée comme si la juridiction d'établissement et la juridiction de source avaient conclu une convention adoptant la dernière version du modèle de convention de l'OCDE. Cela signifie que la version du modèle de convention de l'OCDE de l'année au cours de laquelle l'analyse est effectuée est prise en compte. Par exemple, une entité constitutive établie dans la juridiction A n'a pas d'établissement stable dans la juridiction de la source pendant les années 1 à 4 conformément au modèle de convention de l'OCDE. Au cours de l'année 5, le modèle est modifié de telle sorte que l’installation d’affaires de l’entité constitutive A est désormais qualifiable d’établissement stable dans la juridiction de la source. Dans ce cas, le littera c) est respecté au cours de l'année 5 (44).

(44) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 255, n° 109-110.

52. Le littera d) crée un établissement stable aux fins des règles relatives à l’impôt minimum dans les situations où la juridiction dans laquelle une entité constitutive est établie exonère les revenus attribuables à des installations d’affaires (ou installations réputées être une installation d’affaires) « par l’intermédiaire de laquelle cette entité exerce des activités en dehors de la juridiction où elle est établie ». Le littera d) ne s'applique que si l'établissement stable n'est pas couvert par les litteras a) à c) ci-dessus.

En excluant les établissements stables déjà décrits aux litteras a) à c), la définition évite tout chevauchement entre les établissements stables couverts par cet alinéa et les autres types d'établissements stables. Il est important d'établir une distinction claire entre les établissements stables apatrides visés au littera d) et les établissements stables visés aux litteras a) à c) pour déterminer où est établi l'établissement stable conformément à l'art. 4, L 19.12.2023 (voir n° 174 et suivants). Par exemple : A Co est établie dans la juridiction A et exerce des activités dans la juridiction B par l'intermédiaire d'une personne qui conclut habituellement des contrats au nom de A Co. La juridiction B a intégré dans son droit interne la définition d'un établissement stable au sens de l'art. 5 du modèle de convention de l'OCDE et impose les revenus qui lui sont imputables. La juridiction A exonère les revenus recueillis par A Co par l'intermédiaire de l'établissement stable. Les juridictions A et B n'ont pas conclu de convention fiscale. Dans ce cas, le littera b) s'applique parce que la juridiction B impose le revenu attribuable à un établissement stable en vertu de son droit interne. Le littera d) s'applique également parce que la juridiction A exonère les revenus attribuables aux activités exercées par l'intermédiaire de l'établissement stable. Dans ce cas, il existe un établissement stable dans la juridiction B aux fins des règles relatives à l’impôt minimum. Toutefois, si la juridiction B ne considère pas un agent qui conclut habituellement des contrats pour le compte de son mandant comme un établissement stable en vertu de son droit interne, le paragraphe d) s'appliquerait, mais l'établissement stable serait apatride aux fins des règles relatives à l’impôt minimum, ce qui signifie que les revenus de l'établissement stable seraient soumis aux règles relatives à l’impôt minimum sur une base autonome, sans possibilité d’agréger ses revenus avec ceux d'autres entités du groupe situées dans la juridiction B.

Il est fait référence dans le littera d) à une « installation d’affaires ou une installation réputée être une installation d’affaires ». Il est indifférent que la juridiction dans laquelle l'entité constitutive (par exemple l'entité principale) est établie estime qu'une installation d’affaires ou une installation réputée être une installation d’affaires existe dans une autre juridiction, ou qu'une installation d’affaires existe conformément au droit interne d'une juridiction de la source ou aux conventions fiscales. L'exigence du littera d) est que cette juridiction exonère les revenus générés par les activités à l'étranger.

Le littera d) fait référence à une installation d’affaires ou une installation réputée être une installation d’affaires par l'intermédiaire de laquelle des activités professionnelles sont exercées en dehors de la juridiction dans laquelle l'entité est établie, lorsque les revenus attribuables à ces activités sont exonérés d'impôt. Cette formulation vise à garantir que cet alinéa ne s'applique que si l'exonération est imputable au fait que les activités sont considérées comme étant exercées par l'entité constitutive en dehors de la juridiction. Par exemple, si un actionnaire d'une filiale étrangère bénéficie d'une exonération des dividendes étrangers (par exemple, une exonération de participation), le littera d) ne s'appliquerait pas parce que les revenus ne seraient pas exonérés du fait que l'actionnaire exerce des activités dans les autres juridictions en rapport avec le dividende (45).

(45) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 255-256, n° 111-114.

53. Voir les numéros 174-213 de la circulaire et les numéros 170-210 du chapitre 10 du commentaire consolidé de l’OCDE pour de plus amples explications sur la localisation d'une entité et d'un établissement stable (46).

(46) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 279-284, n° 170-210.

1.14. Entité mère ultime

54. Une entité mère ultime (« ultimate parent entity ») est définie comme :

a) une entité qui détient, directement ou indirectement, une participation conférant le contrôle dans une autre entité et qui n'est pas détenue, directement ou indirectement, par une autre entité ayant une participation conférant le contrôle dans l'entité concernée ; ou

b) l'entité principale d'un groupe au sens du 3°, b) (47).

(47) Art. 3, 14°, L 19.12.2023.

55. La définition de l'entité mère ultime est utilisée dans le cadre de la définition du groupe et constitue le point de départ de l'identification de toutes les entités dont le groupe d’EMN se compose. L'identification de l'entité mère ultime est également pertinente dans d'autres parties des règles relatives à l’impôt minimum. Par exemple, pour l'application de la RIR, les règles relatives à l’impôt minimum donnent la priorité à la juridiction dans laquelle l'entité mère ultime est établie et ce sera généralement la norme de comptabilité financière de l'entité mère ultime qui sera utilisée comme base de calcul du bénéfice ou de la perte admissibles des entités constitutives en vertu du chapitre 3 (48).

(48) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 25, n° 32.

56. Il existe deux catégories d'entités mères ultimes décrites aux litteras a) et b) du présent art. Le littera a) est le scénario le plus courant. Il décrit l'entité mère ultime d'un groupe tel que défini à l’art. 3, 3° a), L 19.12.2023, c'est-à-dire l'entité mère ultime d'un groupe composé d'au moins deux entités, tandis que le littera b) décrit l'entité mère ultime d'un groupe tel que défini à l’art. 3, 3° b), L 19.12.2023, c'est-à-dire un groupe composé d'une entité principale et d'un ou plusieurs établissements stables. Dans ce cas, l'entité principale est traitée comme l'entité mère ultime du groupe (49).

(49) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 25, n° 33.

57. Pour être une entité mère ultime du groupe au sens du littera a), l'entité doit remplir deux conditions. La première condition prévoit que l'entité mère ultime est une entité qui détient directement ou indirectement une participation conférant le contrôle dans une autre entité. La définition de la participation conférant le contrôle à l’art. 3, 21°, L 19.12.2023 (voir n° 67) utilise un test de consolidation (y compris un test de consolidation présumée) pour déterminer si une entité détient une participation conférant le contrôle dans une autre entité. Par conséquent, cette exigence est remplie si une entité est tenue de consolider les actifs, passifs, produits, charges et flux de trésorerie d'une autre entité ligne par ligne conformément à une norme de comptabilité financière admissible ou si elle aurait été tenue de le faire si la première entité avait établi des états financiers consolidés conformément à une norme de comptabilité financière agréée qui est soit une norme de comptabilité financière admissible, soit une autre norme de comptabilité financière qui a été ajustée afin d'éviter toute distorsion importante de la concurrence.

La deuxième condition dispose que la participation conférant le contrôle de l'entité ne doit pas être détenue, directement ou indirectement, par une autre entité décrite dans la première condition. Par conséquent, une entité ne peut être considérée comme l'entité mère ultime d'un groupe si une participation conférant son contrôle est détenue par une autre entité. En d'autres termes, une entité n'est pas considérée comme l'entité mère ultime d'un groupe si une autre entité plus haut dans la chaîne de détention, que la première entité, doit ou devrait consolider ligne par ligne (50).

(50) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 26, n° 34-35.

58. La deuxième catégorie d'entités mères ultimes est décrite au littera b). Ce littera prévoit que, dans les cas où le groupe est constitué d'une entité ayant un ou plusieurs établissements stables à l'étranger, l'entité principale (telle que définie à l’art. 3, 40°, L 19.12.2023 - voir n° 108)est l'entité mère ultime. Comme expliqué dans le commentaire de l’art 3, 3°, L 19.12.2023, cette définition élargie de l'entité mère ultime est nécessaire pour garantir qu'une entité nationale menant des activités transfrontalières par l'intermédiaire d'établissements stables, au lieu de filiales, soit soumise aux règles relatives à l’impôt minimum (51).

(51) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 26, n° 36.

1.15. Taux minimum d’imposition

59. Le taux minimum d'imposition (« minimum tax rate ») est de quinze pour cent (15 p.c.) (52).

(52) Art. 3, 15°, L 19.12.2023.

1.16. Impôt complémentaire

60. L’impôt complémentaire (« top-up tax ») est défini comme un impôt supplémentaire calculé pour une juridiction ou une entité constitutive conformément à l'art. 22, L 19.12.2023. (53).

(53) Art. 3, 16°, L 19.12.2023.

1.17. Régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées

61. Le régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées (« controlled foreign company (CFC) tax regime ») est défini comme un ensemble de règles fiscales, autre qu'une RIR qualifiée, en vertu desquelles un actionnaire direct ou indirect d'une entité étrangère, ou en vertu desquelles l'entité principale d'un établissement stable, est assujetti à une imposition proportionnellement à sa participation sur tout ou partie des bénéfices perçus par cette entité constitutive étrangère, que ces bénéfices soient ou non distribués à l'actionnaire (54).

(54) Art. 3, 17°, L 19.12.2023.

62. Les impôts CFC prélevés sur un actionnaire CFC sont calculés sur la base de la part proportionnelle de l'actionnaire dans le revenu (ou un élément de revenu spécifique) d'une société étrangère contrôlée. Les impôts CFC sont généralement prélevés sur une base courante et peuvent être prélevés au même taux ou à un taux différent que le taux d'imposition normal de l'actionnaire CFC. En d'autres termes, l'assujettissement à l'impôt dans le cadre du régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées intervient lorsque les revenus sont perçus par la filiale étrangère, et non lorsqu'ils sont distribués à un actionnaire.

Bien que les régimes fiscaux des sociétés étrangères contrôlées présentent certaines similitudes avec les règles relatives au traitement des entités fiscalement transparentes énoncées à l'art. 3, 12°, L 19.12.2023, les régimes fiscaux des sociétés étrangères contrôlées s'appliquent généralement aux sociétés étrangères, c'est-à-dire aux entités qui ne sont pas fiscalement transparentes en vertu de la législation de la juridiction dont le propriétaire est établi. Ainsi, sans le régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées, l'actionnaire ne serait généralement pas redevable de l'impôt sur les revenus de la société étrangère contrôlée (sa part attribuable) sur une base courante jusqu'à ce que les revenus soient distribués. Les régimes fiscaux des sociétés étrangères contrôlées comportent généralement des règles spéciales qui limitent leur application à certaines circonstances, par exemple lorsque l'actionnaire ou un groupe d'actionnaires nationaux détient une certaine participation, généralement supérieure à 50 %, dans la filiale étrangère.

Une RIR n'entre pas dans la définition d'un régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées. Bien que les régimes fiscaux des sociétés étrangères contrôlées prévoient un impôt pour les propriétaires d'une filiale étrangère, ils diffèrent d'une RIR en ce sens que le taux de l'impôt complémentaire dans le cadre de la RIR est initialement calculé sur une base juridictionnelle pour amener l'impôt payé sur les bénéfices excédentaires dans cette juridiction à un taux minimum convenu. Cet impôt est ensuite calculé pour chaque entité constitutive faiblement imposée au prorata du bénéfice admissible de cette entité avant d’être supporté par l'entité mère. Compte tenu des différences de politique et d’approche technique entre les deux, une juridiction n'est pas tenue de remplacer un régime existant d'imposition des sociétés étrangères contrôlées par l'introduction d'une RIR et n'est donc pas empêchée d'appliquer à la fois une RIR et un régime d'imposition des sociétés étrangères contrôlées dans sa législation fiscale nationale (55).

(55) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 236, n° 6-8.

1.18. Règle d'inclusion du revenu qualifiée (RIR qualifiée)

63. Une règle d'inclusion du revenu qualifiée, ou, en abrégé, RIR qualifiée (« qualified income inclusion rule, qualified IIR ») est définie comme un ensemble de règles mis en œuvre dans le droit interne d'une juridiction, à condition que cette juridiction n'octroie pas d'avantages en lien avec ces règles, et qui est :

a) équivalent aux règles applicables en l’espèce, selon lesquelles l'entité mère d'un groupe d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure calcule et paie sa part attribuable de l'impôt complémentaire pour les entités constitutives faiblement imposées dudit groupe ;

b) administré d'une manière conforme aux règles applicables ici.

Le Roi peut établir une liste non-exhaustive des RIR qualifiées conformément aux règles qui précèdent (56).

(56) Art. 3, 18°, L 19.12.2023.

64. La définition d'une RIR qualifiée est importante pour l'application de la RIR. Lors de l'application des règles relatives à l’impôt minimum dans la juridiction de mise en œuvre, les contribuables et les autorités fiscales doivent souvent déterminer si d'autres entités constitutives du même groupe sont soumises à une RIR qualifiée dans une autre juridiction afin d'appliquer correctement les règles relatives à l’impôt minimum. Par exemple, un contribuable qui est une entité mère intermédiaire ne sera pas tenu d'appliquer la RIR en ce qui concerne sa participation dans une entité constitutive faiblement imposée si l'entité mère ultime du groupe d'EMN est soumise à une RIR qualifiée au cours de la même année fiscale.

La définition n'exige pas une comparaison entre le droit national d'une juridiction avec celui d'une autre juridiction. Il convient de comparer les règles établies dans une juridiction avec les dispositions pertinentes des règles modèles de l’OCDE et de leurs commentaires (ou de la directive (UE) 2022/2523, pour les entités constitutives établies dans un autre état membre), telles qu'élaborées par le cadre inclusif OCDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (BEPS). Cela garantit que les RIR de chaque juridiction sont évaluées selon le même ensemble de règles élaborées par les membres du cadre inclusif de l'OCDE/G20 et non sur une base bilatérale avec chaque droit national des autres juridictions.

Dans certains cas, des contraintes constitutionnelles ou juridiques peuvent empêcher une juridiction de se référer directement à des normes élaborées en dehors de cette juridiction. En d'autres termes, la juridiction ne peut pas adopter une législation évaluant la RIR d'une autre juridiction sur la base des règles modèles de l’OCDE. Dans ces conditions, les juridictions peuvent lier le critère de qualification d’une RIR qualifiée aux résultats obtenus dans le cadre de leur propre législation, en partant du principe que leurs règles nationales sont équivalentes aux règles modèles de l’OCDE et que, par conséquent, tout ensemble de règles mises en œuvre dans le cadre d'une législation étrangère et produisant les mêmes résultats que les règles modèles de l’OCDE répondra également aux critères de qualification d’une RIR en vertu du droit national. La référence à l'art. 2.1, y compris l'art. 2.1.6 des règles modèles de l’OCDE, précise qu'une RIR qui ne s'applique pas aux entités constitutives faiblement imposées nationales doit quand même être considérée comme une RIR qualifiée. Par conséquent, une juridiction introduisant une RIR qui s'applique également aux filiales nationales doit traiter la RIR comme une RIR qualifiée en vertu du droit d'une juridiction étrangère, même si cette RIR ne s'applique qu'aux activités étrangères.

La partie suivante de la définition établit une condition qu'une RIR doit remplir pour être « qualifiée ». Elle dispose que la juridiction ne peut pas accorder d'avantages liés à la RIR (ou à la RBII) qu'elle a mis en œuvre. Cette règle vise à créer des conditions de concurrence équitables dans toutes les juridictions qui ont adopté ces règles. Le terme « avantages » est suffisamment large pour englober tout type d'avantage accordé par une juridiction, y compris les avantages fiscaux, les subventions et les allocations, et l'expression « en lien avec ces règles » est intentionnellement formulée de manière large afin de tenir compte des différents mécanismes par lesquels l'avantage est accordé.

Par exemple, supposons qu'une juridiction ait adopté toutes les dispositions des règles modèles de l’OCDE dans sa législation, y compris celles de l'art. 2.1 relatives à l’application de la règle d’inclusion du revenu (RIR). Toutefois, elle accorde un crédit d'impôt égal à une partie de l'impôt payé au titre de la RIR qui peut être imputé sur d'autres impôts. Dans ce cas, la juridiction n'a pas adopté de RIR qualifiée.

La question de savoir si un avantage est lié à la RIR doit être déterminée sur la base des faits et des circonstances de chaque cas. Il convient de tenir compte du principe sous-jacent de cette condition, qui consiste à garantir des conditions de concurrence équitables entre toutes les juridictions et à décourager des compensations induisant des différences dans la mise en œuvre et l'application des règles modèles de l’OCDE.

Un avantage fiscal ou une subvention accordée à tous les contribuables ne sont pas liés aux règles modèles de l’OCDE. Parmi les éléments pertinents mais non décisifs, on peut citer le fait que l'avantage fiscal ou la subvention ne bénéficie qu'aux contribuables soumis aux règles modèles de l’OCDE, que l'avantage est présenté comme faisant partie des règles modèles de l’OCDE et que le régime a été introduit après le début des discussions des règles modèles de l’OCDE par le cadre inclusif OCDE/G20. Dans ce contexte, le terme « juridiction » ne se limite pas au pouvoir public national ou central de la juridiction. Il inclut toute subdivision politique, toute autorité locale ou toute autre entité ou organisation publique. Par exemple, si une banque publique de développement fournit un avantage particulier lié à l'application de la RIR, celle-ci n'est pas une RIR qualifiée (57).

(57) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 271-272, n° 120 – 127.

1.19. Entité constitutive faiblement imposée

65. Une entité constitutive faiblement imposée (« low-taxed constituent entity ») est définie comme :

a) une entité constitutive d'un groupe d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure qui est établie dans une juridiction à faible imposition ; ou

b) une entité constitutive apatride qui, au titre d'une année fiscale, a un bénéfice admissible et bénéficie d'un taux effectif d'imposition inférieur au taux minimum d'imposition (58).

(58) Art. 3, 19°, L 19.12.2023.

1.20. Entité mère intermédiaire

66. Une entité mère intermédiaire (« intermediate parent entity » ou IPE) est définie comme une entité constitutive qui détient, directement ou indirectement, une participation dans une autre entité constitutive du même groupe d'EMN ou du même groupe national de grande envergure et qui ne peut être considérée comme une entité mère ultime, une entité mère partiellement détenue, un établissement stable ou une entité d'investissement (59).

(59) Art. 3, 20°, L 19.12.2023.

1.21. Participation conférant le contrôle

67. Une participation conférant le contrôle (« controlling interest ») est définie comme une participation dans une entité en vertu de laquelle le détenteur est tenu ou aurait été tenu de consolider les actifs, les passifs, les produits, les charges et les flux de trésorerie de l'entité ligne par ligne, conformément à une norme de comptabilité financière admissible ; une entité principale est réputée détenir les titres conférant le contrôle de ses établissements stables (60).

(60) Art. 3, 21°, L 19.12.2023.

68. L'expression « ou aurait été tenu de » inclut un test de consolidation présumée qui utilise les règles de consolidation de la norme comptable utilisée pour établir les états financiers consolidés de l'entité mère ultime. Il prévoit qu'une entité détenant une participation dans une autre entité est traitée comme le détenteur d'une participation de contrôle dans cette entité lorsque le détenteur de la participation aurait été tenu d'être consolidé avec cette autre entité s'il avait établi des états financiers consolidés, et suit donc le test de consolidation présumée au littera d) de la définition des états financiers consolidés (voir n° 24, d)). En conséquence, les « états financiers consolidés présumés » sont ceux que l'entité aurait établis en vertu d'une norme de comptabilité financière agréée qui est soit une norme de comptabilité financière admissible, soit une autre norme de comptabilité financière ajustée pour éviter toute distorsion importante de la concurrence. Comme indiqué au littera d) précité, le test de consolidation présumée ne modifie pas les normes ou ne modifie pas les résultats prévus par la norme de comptabilité financière pertinente. De même, le détenteur d'une participation n'est pas considéré comme détenant une participation de contrôle dans une entité si la norme de comptabilité financière pertinente n'impose pas de consolider ligne par ligne les actifs, passifs, produits, charges, dépenses et flux de trésorerie de cette autre entité.

La définition d'un groupe à l’art. 3, 3°, L 19.12.2023 comprend les entités exclues des états financiers consolidés d'une entité mère ultime uniquement en raison de leur petite taille ou de leur importance relative, ou parce que l'entité est destinée à être vendue. Ce principe s'applique également à chaque alinéa de la définition des états financiers consolidés. Ainsi, si les états financiers consolidés ou les états financiers consolidés présumés établis conformément à une norme de comptabilité financière agréée excluent une entité au seul motif qu’elle est non significative (« immaterial ») ou détenue en vue de la vente, cette entité fait toujours partie du groupe en vertu de l’art. 3, 3°, L 19.12.2023 (61).

(61) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 237-238 , n° 8.5 – 8.6.

1.22. Entité mère partiellement détenue

69. Une entité mère partiellement détenue (« partially-owned parent entity » ou, en abrégé POPE) est définie comme une entité constitutive qui détient, directement ou indirectement, une participation dans une autre entité constitutive du même groupe d'EMN ou du même groupe national de grande envergure, et dont plus de 20 p.c. de titres de participation ouvrant droit à ses bénéfices sont détenus, directement ou indirectement, par une ou plusieurs personnes qui ne sont pas des entités constitutives dudit groupe d'EMN ou dudit groupe national de grande envergure et qui ne sont pas considérées comme une entité mère ultime, un établissement stable ou une entité d'investissement (62).

(62) Art. 3, 22°, L 19.12.2023.

1.23. Participation

70. Une participation (« ownership interest ») est définie comme toute participation (« equity interest ») assortie de droits sur les bénéfices, le capital ou les réserves d'une entité ou d'un établissement stable (63).

(63) Art. 3, 23°, L 19.12.2023.

71. Le terme « participation » est utilisé dans l'ensemble des règles relatives à l’impôt minimum. Il est notamment important pour déterminer l'appartenance à un groupe et à un groupe d'EMN, ainsi que la part de l'impôt complémentaire d'une entité constitutive faiblement imposée attribuable à une entité mère. Il comprend toute participation aux bénéfices, au capital ou aux réserves d'une entité. Il s'agit également de la participation d'une entité principale aux bénéfices, au capital ou aux réserves de son (ses) établissement(s) stable(s). Le terme « participation » inclut une participation dans une entité transparente intermédiaire, telle qu'un partnership ou un trust, qui donne droit aux bénéfices, au capital ou aux réserves de l'entité transparente intermédiaire ou d'un établissement stable de l'entité transparente intermédiaire. Il convient de noter qu'une participation ne doit donner droit qu'à l'un de ces éléments. Par exemple, une participation à laquelle ne sont attachés que des droits sur le capital et aucun autre droit sera toujours une participation au sens des règles relatives à l’impôt minimum. Les participations sont souvent assorties de droits de vote, mais certaines participations peuvent ne pas être assorties de droits de vote.

Les participations peuvent donner droit aux bénéfices et au capital ou aux réserves dans des pourcentages différents. Par exemple, une participation peut avoir droit à 20 % des bénéfices d'une entité, mais seulement à 10 % du capital de l'entité. Dans certains cas, les règles relatives à l’impôt minimum précisent le droit spécifique de la participation qui est pertinent pour déterminer l'applicabilité de certaines règles. C’est par exemple le cas de la définition d'une entité mère partiellement détenue.

Si les règles relatives à l’impôt minimum ne mentionnent pas de droit spécifique, comme dans les définitions de coentreprise, entité constitutive à détention minoritaire et structure indissociable, chaque catégorie de droits économiques pertinents (c'est-à-dire les bénéfices, le capital ou les réserves) doit être prise en compte de la même manière. En effet, en l'absence d'un droit spécifique, ils ont tous la même importance. Supposons, par exemple, que l'entité A émette des participations de deux types : des parts bénéficiaires qui donnent des droits égaux sur les bénéfices de l'entité et des parts de capital qui donnent des droits égaux sur le capital de l'entité en cas de liquidation. Ces parts sont détenues par trois autres entités, B, C et D. L'entité B détient 50 % des parts bénéficiaires émises et 80 % des parts de capital émises. L'entité C détient 50 % des parts bénéficiaires. L'entité D détient les 20 % restants des parts de capital. La participation de l'entité B est la moyenne de ses participations dans l'entité A, (½ x 50 %) + (½ x 80 %) = 65 %. L'entité C détient 25 % de la participation dans A, (½ x 50 %) + (½ x 0). L'entité D détient les 10 % restants (½ x 0) + (½ x 20 %).

Toutefois, en vertu de l'art. 12, § 4, L 19.12.2023, le résultat net comptable est réparti entre les propriétaires des entités du groupe en fonction de leurs participations et, dans ce cas, il convient de ne prendre en compte que les droits aux bénéfices assortis à ces participations. En effet, l’art. 12, § 4, L 19.12.2023 traite spécifiquement de l'affectation du résultat net comptable provenant des états financiers, raison pour laquelle il convient de prendre en considération les droits aux bénéfices.

La définition vise à faire la distinction entre une participation (ownership interest) et d'autres droits sur les bénéfices, le capital ou les réserves d'une entité, tels que les plans de participation des travailleurs auxquels aucun droit de participation de l'entité n'est attaché ou les droits des créanciers de forcer la vente de certains actifs pour satisfaire un passif de l'entité en défaut. Une participation (equity interest) est un titre (interest) qui est comptabilisé en tant que capitaux propres selon la norme comptable utilisée pour établir les états financiers consolidés. De même, la question de savoir si une entité constitutive est propriétaire d'une participation (equity interest), par exemple des actions prêtées à une autre personne dans le cadre d'une vente à découvert ou des actions vendues avec une obligation de rachat, est déterminée sur la base du traitement comptable de la participation dans les états financiers consolidés (64).

(64) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 250-251, n° 81-85.

1.24. Entité mère

72. Une entité mère (« parent entity ») est définie comme une entité mère ultime qui n'est pas une entité exclue, une entité mère intermédiaire ou une entité mère partiellement détenue (65).

(65) Art. 3, 24°, L 19.12.2023.

1.25. Norme de comptabilité financière admissible

73. Par norme de comptabilité financière admissible (« acceptable financial accounting standard »), on entend les normes internationales d'information financière (IFRS) ou les IFRS adoptées par l'Union européenne conformément au règlement (CE) n° 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil, ainsi que les principes comptables généralement admis en Australie, au Brésil, au Canada, dans les Etats membres de l'Union européenne, dans les Etats membres de l'Espace économique européen, à Hong Kong (Chine), au Japon, au Mexique, en Nouvelle-Zélande, en République populaire de Chine, en République de l'Inde, en République de Corée, en Russie, à Singapour, en Suisse, au Royaume-Uni et aux Etats-Unis d'Amérique (66).

(66) Art. 3, 25°, L 19.12.2023.

1.26. Norme de comptabilité financière agréée

74. Une norme de comptabilité financière agréée (« authorised financial accounting standard ») est définie, s'agissant d'une entité, comme un ensemble de principes comptables généralement admis et autorisés par un organisme comptable agréé dans la juridiction où l'entité est établie ; aux fins de la présente définition, on entend par « organisme comptable agréé » l'organisme investi de l'autorité juridique dans une juridiction pour prévoir, établir ou accepter des normes comptables à des fins d'information financière (67).

(67) Art. 3, 26°, L 19.12.2023.

75. Les règles relatives à l’impôt minimum reposent fortement sur les principes comptables applicables aux états financiers consolidés. Par conséquent, la définition des états financiers consolidés (voir art. 3, 6°, L 19.12.2023) est essentielle pour déterminer le champ d'application et le fonctionnement des règles relatives à l’impôt minimum. Dans les cas où l'entité mère ultime n'établit pas d'états financiers sur une base consolidée ou conformément à une norme de comptabilité financière admissible, les règles relatives à l’impôt minimum s'appuient sur les principes comptables qui s'appliqueraient si l'entité mère ultime avait établi ces comptes conformément à une norme de comptabilité financière agréée.

Les normes de comptabilité financière agréées sont les normes de comptabilité financière qui ont été autorisées par un organisme comptable agréé, c'est-à-dire un organisme investi de l’autorité juridique dans une juridiction pour prévoir, établir ou accepter des normes comptables à des fins d’information financière dans la juridiction où se trouve l'entité constitutive. Une norme de comptabilité financière agréée peut être incluse dans la liste des normes de comptabilité financière admissibles ou peut être une autre norme de comptabilité financière admise localement. Lorsqu'une norme comptable autorisée localement ne figure pas sur la liste des normes comptables admissibles, les règles relatives à l’impôt minimum exigent que les résultats obtenus selon la norme comptable locale soient comparés aux résultats attendus selon les IFRS afin de déterminer s'il existe une différence significative entre la norme locale et les IFRS. Dans ce cas, le traitement des éléments ou des transactions en vertu de la norme comptable locale doit être ajusté pour neutraliser l'effet de toute distorsion importante de la concurrence. En tout état de cause, une norme de comptabilité financière agréée localement qui est cohérente avec les IFRS dans tous ses aspects significatifs ne devrait pas créer de distorsions importantes de concurrence (68).

(68) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 235, n° 3-4.

1.27. Distorsion importante de la concurrence

76. Une distorsion importante de la concurrence (« material competitive distorsion »), dans le cadre de l'application d'un principe ou d'une procédure spécifique au titre d'un ensemble de principes comptables généralement acceptés, une application qui entraîne une variation agrégée des produits ou charges de plus de 75 millions d'euros au cours d'une année fiscale, par comparaison avec le montant qui aurait été obtenu en appliquant le principe ou la procédure correspondante conformément aux normes internationales d'information financière IFRS ou IFRS adoptées par l'Union européenne au titre du règlement (CE) n° 1606/2002 (69).

(69) Art. 3, 27°, L 19.12.2023.

77. L'expression « distorsion importante de la concurrence » est utilisée dans les règles relatives à l’impôt minimum dans le cadre du système de détermination de la norme de comptabilité financière agréée utilisée pour la préparation des états financiers consolidés (qui constituent à leur tour le point de départ du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles des entités constitutives).

Une règle spécifique est nécessaire pour éliminer les distorsions importantes de la concurrence, car les règles relatives à l’impôt minimum autorisent l'utilisation de normes comptables différentes comme base pour calculer le bénéfice ou la perte admissibles. Le Cadre inclusif n’a pas procédé à une comparaison des différences entre les normes de comptabilité financière qui peuvent être utilisées dans chacune des juridictions du Cadre inclusif. La limitation des distorsions importantes de la concurrence sert de règle de normalisation pour limiter l’avantage que les groupes d’EMN pourraient autrement tirer de principes et de normes comptables uniques qui sont autorisés par une norme de comptabilité financière agréée et qui n’existent pas dans le cadre d’une norme de comptabilité financière admissible convenue.

Selon les règles relatives à l’impôt minimum, il y a distorsion importante de la concurrence lorsque l'application d'un principe ou d'une procédure spécifique autorisée par une norme de comptabilité financière qui n'est pas une norme de comptabilité financière admissible entraîne une variation agrégée des produits et des charges de plus de 75 millions d'euros au cours d'un exercice comptable par rapport au montant qui aurait été déterminé en appliquant la base comptable ou la procédure IFRS correspondante. La variation agrégée fait référence à la variation totale reflétée dans les états financiers consolidés du groupe d’EMN et prend donc en compte l'effet du principe ou de la procédure sur toutes les transactions concernées de toutes les entités du groupe d’EMN. Lorsque l'application d'un principe ou d'une procédure spécifique entraîne une distorsion importante de la concurrence, le traitement comptable de chaque élément ou transaction auquel ce principe ou procédure s'applique doit être ajusté pour se conformer au traitement requis par les IFRS pour cet élément ou cette transaction, conformément aux instructions administratives agréées (70).

(70) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 247, n° 58-60.

1.28. Impôt national complémentaire qualifié

78. Un impôt national complémentaire qualifié (« qualified domestic top-up tax ») est défini comme un impôt complémentaire mis en œuvre dans le droit interne d'une juridiction, à condition que cette juridiction n'octroie pas d'avantages en lien avec ces règles, et qui :

a) prévoit que les bénéfices excédentaires des entités constitutives établies dans cette juridiction sont déterminés conformément aux règles établies dans la directive (UE) 2022/2523 ; et

b) est appliqué d'une manière conforme aux règles de la directive précitée.

Le Roi peut établir une liste non-exhaustive des impôts nationaux complémentaires qualifiés conformément aux règles établies à l'alinéa précédent.

Lorsque le montant de l'impôt national complémentaire qualifié au titre d'une année fiscale n'a pas été acquitté dans les quatre années fiscales suivant l'année fiscale au cours de laquelle il était dû, le montant de l'impôt national complémentaire qualifié impayé est ajouté à l'impôt complémentaire pour la juridiction calculé selon les modalités de l'art. 22, § 3, L 19.12.2023 et ne peut pas être perçu par l'Etat membre de l'Union européenne qui a exercé l'option prévue à l'art. 11, paragraphe 1, de la directive (UE) 2022/2523 (71).

(71) Art. 3, 28°, L 19.12.2023.

79. Lors de l'application des règles modèles de l’OCDE dans la juridiction de mise en œuvre, il peut être nécessaire, tant pour les contribuables que pour les administrations fiscales, d'évaluer si les entités constitutives du même groupe sont soumises à un impôt national complémentaire qualifié dans une autre juridiction afin d'appliquer correctement les règles modèles de l’OCDE. La plupart des impôts nationaux sur le revenu sont des impôts concernés pris en compte dans le calcul du taux effectif d’imposition et réduisent indirectement le montant de l’impôt complémentaire calculé en vertu de l'art. 22, L précité. Toutefois, en vertu de cet art., l'impôt national complémentaire qualifié réduit directement l’impôt complémentaire résultant des règles relative à l’impôt minimum. Par exemple, une entité mère détenant une participation dans ce qui serait autrement une entité constitutive faiblement imposée ne sera généralement pas redevable d’un impôt en vertu de la RIR, si cette entité constitutive est soumise à un impôt national complémentaire qualifié d’un même montant que celui qui résulterait autrement de la RIR.

Un impôt national complémentaire qualifié est un impôt applicable au bénéfice excédentaire des entités constitutives nationales qui augmente l'impôt national à payer sur ces bénéfices jusqu'au taux minimum. L'impôt doit être mis en œuvre et appliqué d'une manière compatible avec les résultats prévus par les règles modèles de l’OCDE et leurs commentaires, y compris l'interdiction pour la juridiction qui le met en œuvre d'accorder des avantages complémentaires ou autres liés à cet impôt national, comme indiqué plus en détail dans la définition d'une RIR qualifiée. Cette restriction sur les avantages complémentaires n'a pas pour but de limiter la capacité d'une juridiction à modifier la conception de son système d'imposition des sociétés à la lumière de la nouvelle architecture fiscale internationale prévue par les règles modèles de l’OCDE. Ces modifications des règles nationales en matière d'impôt sur les sociétés résultant de l'introduction d'un impôt minimum national ne doivent pas être considérées comme un avantage, pour autant qu'elles n'aboutissent pas à ce que les groupes d'EMN obtiennent des résultats fiscaux globaux incompatibles avec ceux prévus par les règles modèles de l’OCDE et les commentaires y afférents.

Le fait que l'impôt minimum soit calculé sur la base d'une norme de comptabilité financière agréée localement qui diffère de la norme utilisée dans les états financiers consolidés n'empêche pas l'impôt d'être traité comme un impôt national complémentaire qualifié, à condition que la norme de comptabilité financière agréée localement soit une norme de comptabilité financière admissible ou qu'elle ait été ajustée sur la norme utilisée par le groupe d'EMN en ce qui concerne toute distorsion importante de la concurrence (voir n° 76) (72).

(72) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 256, n° 115-117.

1.29. Valeur nette comptable d’un actif corporel

80. La valeur nette comptable d'un actif corporel (« net book value of tangible assets ») : la moyenne des valeurs de début et de fin des actifs corporels après prise en compte des amortissements cumulés, des dépréciations et des corrections de valeur, tels qu'ils sont enregistrés dans les états financiers (73).

(73) Art. 3, 29°, L 19.12.2023.

81. Les actifs corporels comprennent les actifs corporels de toutes les entités constitutives établies dans la juridiction concernée mais n'incluent pas la trésorerie et les équivalents de trésorerie, les actifs incorporels ni les actifs financiers (74).

(74) Art. 36, § 6, alinéa 2, L 19.12.2023.

82. La valeur nette comptable des actifs corporels est utilisée à deux fins principales dans le cadre de la RBII. Premièrement, la valeur nette comptable des actifs corporels d'une juridiction relevant de la RBII est utilisée pour déterminer le pourcentage au titre de la RBII de cette juridiction en vertu de l'art. 36, L 19.12.2023. Deuxièmement, la valeur nette comptable des actifs corporels est utilisée pour déterminer si un groupe d'EMN remplit les conditions requises pour bénéficier de l'exclusion de la RBII au titre de l'art. 67, L 19.12.2023 (voir n° 1135 et suivants).

La valeur nette comptable des actifs corporels est calculée par juridiction pour toutes les entités du groupe situées dans la juridiction. À cette fin, la définition prévoit que la valeur nette comptable est calculée comme la moyenne des valeurs de début et de fin des actifs corporels détenus par les entités du groupe situées dans cette juridiction pour une année fiscale donnée. L'utilisation d'une valeur moyenne permet de tenir compte d'éventuels changements significatifs dans le montant des actifs corporels détenus au niveau de la juridiction à un moment donné au cours de l'année fiscale, par exemple à la suite du transfert d'une entité constitutive.

Par exemple, supposons qu'un groupe d'EMN dans une juridiction ne compte qu'une seule entité constitutive et que cette entité possède un actif corporel d'une valeur nette comptable de 100 au début de l'exercice. Supposons que l'entité constitutive vende cet actif au cours de l'exercice. La valeur nette comptable des immobilisations corporelles de cette entité constitutive à la fin de l'exercice est de zéro. Par conséquent, le calcul de la valeur nette comptable des immobilisations corporelles pour cette juridiction est égal à 50 [(100+0)/2)].

La valeur nette comptable des immobilisations corporelles est la somme des valeurs nettes comptables de toutes les immobilisations corporelles détenues dans une juridiction particulière par les entités constitutives au cours d’une année fiscale, ainsi que des immobilisations corporelles affectées aux établissements stables. En ce qui concerne les établissements stables, les immobilisations corporelles sont affectées à la juridiction dans laquelle l'établissement stable est situé, à condition que ces immobilisations corporelles soient incluses dans les états financiers distincts (ou auraient été incluses dans les états financiers distincts) de cet établissement stable conformément aux mêmes principes que ceux énoncés à l'art. 11, § 1, L 19.12.2023 (voir n° 419) et ajustés conformément à l'art. 11, § 2, L 19.12.2023 (voir n° 420 et n° 421).

Bien que la valeur nette comptable des immobilisations corporelles tienne compte des amortissements et autres réductions de valeur, les immobilisations corporelles comprennent également les immobilisations corporelles qui ne font pas l'objet d'amortissements ou d'autres réductions de valeur.

Pour déterminer la valeur nette comptable des actifs corporels, le terme « actifs corporels » s'aligne sur le terme utilisé pour le CbCR dans le rapport BEPS Action 13 et n'est pas limité aux « actifs corporels éligibles » définis à l'art. 3, 58°, L 19.12.2023. Par exemple, le terme « actifs corporels » comprend les biens (y compris les terrains ou les bâtiments) détenus à des fins d'investissement, de vente ou de location, ainsi que les actifs corporels utilisés pour générer des revenus provenant du transport maritime international d'une entité constitutive et des revenus provenant d'activités auxiliaires qualifiées dans le transport maritime international (c'est-à-dire des navires, d'autres équipements maritimes et des infrastructures), même si ces actifs ne sont pas des actifs corporels éligibles aux fins de l’art. 3, 58°, L 19.12.2023 (voir n° 158). En outre, contrairement à ce qui est exigé pour les actifs corporels éligibles visés à l’art. 3, 58°, L 19.12.2023, aux fins du calcul de l'exclusion de bénéfices liée à la substance, il n'est pas nécessaire que les actifs corporels soient situés dans la juridiction de l'entité constitutive aux fins de la détermination de la valeur nette comptable des actifs corporels (75).

(75) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 247-248, n° 61-68.

1.30. Entité d’investissement

83. Une entité d'investissement (« investment entity ») est définie comme :

a) un fonds d'investissement ou un véhicule d'investissement immobilier ;

b) une entité qui est détenue, à hauteur d'au moins 95 p.c., directement par une entité visée au a) ou par l'intermédiaire d'une chaîne d'entités de cette nature et dont l'activité est exploitée exclusivement ou presque exclusivement dans le but de détenir des actifs ou d'investir des fonds pour le compte de cette entité ou de ces entités ; ou

c) une entité qui est détenue à hauteur d'au moins 85 p.c. de la valeur de celle-ci par une entité visée au a), à condition que les bénéfices de cette entité soient constitués de manière substantielle de dividendes ou de plus-values ou moins-values sur capitaux exclus du calcul du bénéfice ou des pertes admissibles aux fins de la directive (UE) 2022/2523 et de la présente loi (76).

(76) Art. 3, 30°, L 19.12.2023.

1.31. Fonds d’investissement

84. Un fonds d'investissement (« investment fund ») est défini comme une entité ou une construction qui remplit toutes les conditions suivantes :

a) elle est conçue pour regrouper des actifs financiers ou non financiers provenant de plusieurs investisseurs, dont certains ne sont pas liés ;

b) elle investit conformément à une politique d'investissement déterminée ;

c) elle permet aux investisseurs de réduire leurs coûts de transaction, de recherche et d'analyse, ou de diluer collectivement les risques ;

d) elle est principalement conçue pour générer des plus-values ou revenus d'investissement ou se prémunir contre un événement ou un résultat à caractère général ou spécifique ;

e) ses investisseurs ont droit à un rendement sur les actifs du fonds ou sur les revenus perçus au titre de ces actifs, en fonction de leur apport ;

f) l'entité, ou sa gestion, est soumise aux dispositions réglementaires, notamment aux règles appropriées en matière de lutte contre le blanchiment de capitaux et de protection des investisseurs, applicables aux fonds d'investissement dans la juridiction où elle est établie ou gérée ; et

g) elle est gérée par des gestionnaires professionnels de fonds pour le compte des investisseurs (77).

(77) Art. 3, 31°, L 19.12.2023.

85. La définition d'un fonds d'investissement est basée sur la définition d'une « entité d'investissement » dans la norme IFRS 10 (IFRS Foundation, 2022) et la directive de l'Union européenne sur les gestionnaires de fonds d'investissement alternatifs 2011/61/EU (Union européenne, 2011). Pour répondre à la définition d'un fonds d'investissement, une entité doit répondre à tous les critères énumérés du n° 84 a) à g).

Le littera a) exige que l'entité ou la construction soit conçue pour regrouper les actifs (financiers et non financiers) de plusieurs investisseurs (dont certains ne sont pas liés). Un investisseur peut apporter à un fonds d’investissement des liquidités ou d'autres types d'actifs liquides, ou des actifs non liquides tels que des biens immobiliers.

Le littera a) exige que certains des investisseurs du fonds ne soient pas liés les uns aux autres. Un test de faits et de circonstances doit être appliqué pour déterminer si deux ou plusieurs investisseurs sont liés. En tout état de cause, un investisseur doit être considéré comme lié à un autre investisseur s'il satisfait au critère de l'art. 5(8) du Modèle de convention de l'OCDE (OCDE, 2017). Ce critère prévoit que deux personnes sont liées si l'une détient directement ou indirectement plus de 50 % des droits ou participations effectifs dans l'autre (ou, dans le cas d'une société, plus de 50 % du total des droits de vote et de la valeur des actions de la société ou des droits ou participations effectifs dans les capitaux propres de la société) ou si une autre personne détient directement ou indirectement plus de 50 % des droits ou participations effectifs de chaque personne (ou, dans le cas d'une société, plus de 50 % du total des droits de vote et de la valeur des actions de l’une ou l’autre société ou des droits ou participations effectifs dans les capitaux propres de chaque société). En outre, deux investisseurs qui sont des personnes physiques sont considérés comme liés s'ils font partie de la même famille, ce qui inclut le conjoint ou le partenaire, les frères et sœurs, les parents, les ascendants et les descendants en ligne directe, tels que les grands-parents et les petits-enfants. Dans certains cas, un fonds n'aura qu'un seul investisseur pendant une courte période, même si le fonds est conçu pour mettre en commun des actifs pour plus d'un investisseur non lié. Par exemple, un fonds peut n'avoir qu'un seul investisseur lorsque l'entité est en période d'offre initiale ou en cours de liquidation. Dans ces circonstances, un fonds n'ayant qu'un seul investisseur répondra aux critères du paragraphe (a), à condition que le fonds ait été conçu pour regrouper les actifs d'un certain nombre d'investisseurs (dont certains ne sont pas liés).

Le littera b) exige qu'un fonds commun de placement ait une politique d'investissement déterminée et qu'il investisse conformément à cette politique. Certains facteurs qui, individuellement ou cumulativement, peuvent indiquer l'existence d'une telle politique sont les suivants :

- la politique d'investissement est établie et fixée au plus tard au moment où les engagements des investisseurs envers le fonds d'investissement deviennent contraignants pour eux ;

- la politique d'investissement est exposée dans un document qui fait partie du règlement ou des documents constitutifs du fonds d'investissement ou qui y est mentionné ;

- le fonds d'investissement ou la personne morale gérant le fonds d'investissement a une obligation (quelle qu'en soit la forme) envers les investisseurs, juridiquement exécutoire par eux, de se conformer à la politique d'investissement, y compris à toute modification de celle-ci ; et

- la politique d'investissement spécifie les lignes directrices en matière d'investissement, en se référant à des critères comprenant un ou plusieurs des éléments suivants :

(i) investir dans certaines catégories d'actifs ou se conformer à des restrictions en matière d'allocation d'actifs ;

(ii) poursuivre certaines stratégies ;

(iii) investir dans certaines régions géographiques ;

(iv) se conformer à des restrictions en matière d'effet de levier ;

(v) se conformer à des périodes de détention minimales ; ou

(vi) se conformer à d'autres restrictions destinées à assurer la diversification des risques.

Le littera c) précise que le fonds d'investissement doit permettre aux investisseurs de réduire les coûts de transaction, de recherche et d'analyse ou de répartir les risques collectivement. Une entité créée pour remplir une fonction particulière pour les membres d'un groupe d'EMN (comme des services financiers ou d'achat centralisés) pourrait être décrite comme une entité réduisant les coûts de transaction ou répartissant les risques. Néanmoins, une telle entité pourrait ne pas répondre à la définition plus large d'un fonds d'investissement.

En vertu du littera d), pour être considérée comme un fonds d’investissement, l'entité doit être principalement conçue pour générer des revenus ou des gains d'investissement, par opposition à des revenus d'exploitation. Les revenus générés par le fonds doivent être des revenus provenant d'investissements, tels que des dividendes, des intérêts, des loyers, des produits d'autres fonds d'investissement et des plus-values. Les redevances (royalties) n'entrent pas dans cette catégorie. D’une manière alternative, le fonds doit être destiné à se prémunir contre un événement ou un résultat à caractère général ou spécifique. Cette formulation vise les situations où un fonds d'investissement est utilisé par le secteur de l'assurance pour couvrir des événements ou des résultats assurés.

En vertu du littera e), les investisseurs ont le droit de recevoir les produits des actifs du fonds ou les revenus de ces actifs en fonction des contributions des investisseurs. Les investisseurs peuvent également réaliser des plus-values sur la cession de participations dans le fonds.

L'exigence du littera f) est que le fonds ou le gestionnaire du fonds soit soumis à un régime réglementaire dans la juridiction où il est établi ou géré (y compris des réglementations appropriées en matière de lutte contre le blanchiment de capitaux et de protection des investisseurs). Ce paragraphe vise à englober les différentes approches de la réglementation prudentielle des fonds d'investissement. En ce qui concerne un fonds établi ou créé par un pouvoir public ou qui agit en tant qu'agent ou mandataire d'un pouvoir public, dans la mesure où il n'est pas considéré comme une entité publique, la réglementation peut prendre toute forme approuvée par le pouvoir public, par exemple des dispositions relatives à la responsabilité et à la surveillance incluses dans la législation constitutive du fonds d'investissement.

Enfin, le littera g) exige que le fonds soit géré par des professionnels pour le compte des investisseurs. Les facteurs indiquant, individuellement ou cumulativement, que le fonds est géré par des gestionnaires professionnels sont notamment les suivants :

- les gestionnaires de fonds opèrent indépendamment des investisseurs et ne sont pas directement employés par ces derniers ;

- les gestionnaires de fonds sont soumis aux réglementations nationales en matière de connaissances et de compétences ;

- la rémunération des services fournis est en partie basée sur la performance du fonds (78).

(78) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 243-245, n° 36-45.

1.32. Véhicule d’investissement immobilier

86. Un véhicule d'investissement immobilier (« real estate investment vehicle ») : une entité dont les capitaux sont largement répartis, qui détient principalement des biens immobiliers et qui est soumise à un niveau d'imposition unique, à sa charge ou à la charge de ses détenteurs de titres, reportable d'un an au maximum (79).

(79) Art. 3, 32°, L 19.12.2023.

87. Comme pour les fonds d'investissement, un véhicule d'investissement immobilier qui est l'entité mère ultime d'un groupe d'EMN est une entité exclue conformément à l'art. 6, alinéa 1er, 1°, L 19.12.2023. Si, dans de nombreux cas, ces véhicules d'investissement peuvent être considérés comme des entités exclues du fait qu'ils sont des fonds d'investissement, dans certains cas, les véhicules d'investissement immobilier peuvent ne pas être soumis à la réglementation requise ou gérés par des gestionnaires de fonds d'investissement professionnels pour répondre aux exigences des paragraphes f) ou g) de la définition des fonds d'investissement. En conséquence, les règles relatives à l’impôt minimum identifient également les véhicules d'investissement immobilier comme une catégorie distincte d'entités exclues à l'art. 6, alinéa 1er, 1°, L 19.12.2023.

Un véhicule d'investissement immobilier est une entité à participation multiple qui détient principalement des biens immobiliers. La définition figurant dans les règles relatives à l’impôt minimum s'inspire de la disposition relative à un « régime fiscal spécial » figurant au point 86 des Commentaires sur l'art. 1 du Modèle de convention de l'OCDE (OCDE, 2017). Une entité à participation multiple est une entité ayant de nombreux propriétaires qui ne sont pas des personnes liées. Dans ce contexte, un propriétaire devrait être traité comme étant lié à un autre propriétaire s'il satisfait au test de l'art. 5(8) du Modèle de convention de l'OCDE. Un véhicule d'investissement immobilier détenu directement par un petit nombre d'autres entités d'investissement à participation multiple ou par des fonds de pension comptant de nombreux bénéficiaires est considéré comme une entité à participation multiple.

L'une des conditions de la définition est qu'un véhicule d'investissement immobilier soit soumis à un niveau d'imposition unique (avec un report pouvant aller jusqu'à un an). L'intention de cette formulation est de traiter les véhicules fiscalement neutres conçus pour garantir qu'un niveau d'imposition unique est atteint, dans le chef soit du véhicule, soit entre les mains des détenteurs de participations. Ce pourrait être le cas d'une entité exonérée qui distribue ses revenus au cours d'une certaine période. La distribution est alors soumise à l'impôt pour atteindre un niveau d'imposition unique. En outre, cela s'applique également lorsqu'une partie des revenus est imposée au niveau du fonds et l'autre partie au niveau de l'investisseur.

Toutefois, dans certaines situations, les détenteurs de titres (« interest holders ») peuvent également être des véhicules fiscalement neutres, tels qu'un fonds de pension agréé. Dans ces cas, selon une lecture stricte, aucun niveau d'imposition unique ne serait atteint au cours d'une année, car les distributions à ces investisseurs pourraient être exonérées. Toutefois, la définition serait toujours respectée car le régime fiscal a été conçu pour atteindre un niveau d'imposition unique.

La définition exige également que l'entité détienne principalement des biens immobiliers. Dans certains cas, ces biens immobiliers ne sont pas détenus directement, mais indirectement par le biais d'un titre dont la valeur est liée à ces biens immobiliers. Une entité qui détient principalement des biens immobiliers soit directement, soit indirectement par le biais de tels titres (ou une combinaison des deux) répond à la définition (80).

(80) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 275-276, n° 144-148.

1.33. Fonds de pension

88. Il y a lieu d’entendre par fonds de pension (« pension fund ») :

a) une entité constituée et exploitée dans une juridiction exclusivement ou presque exclusivement dans le but d’administrer ou de verser des prestations de retraite et des prestations annexes ou auxiliaires à des personnes physiques lorsque :

i) cette entité est réglementée en tant que telle par cette juridiction ou par l’une de ses subdivisions politiques ou autorités locales ; ou

ii) ces prestations sont garanties ou protégées par des réglementations nationales et financées par un panier d’actifs détenus dans le cadre d’un accord de fiducie ou de trust afin de garantir l’exécution des obligations correspondantes en matière de pensions en cas d’insolvabilité du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure ;

b) une entité de services de fonds de pension (81).

(81) Voir art. 3, 33°, L 19.12.2023.

89. L’entité en question, ne doit pas nécessairement être considérée comme une personne distincte au regard de la législation fiscale de la juridiction dans laquelle elle a été constituée, il suffit qu’elle soit constituée dans le cadre d'une structure juridique différente, telle qu'un trust (82).

(82) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 252, n° 89.

90. L’art. 3, 33°, a), ii), L 19.12.2023 vise, par exemple, les fonds de pension autogérés - qui ne sont pas réglementés en tant que fonds de pension - lorsque l'entreprise multinationale administre les fonds au profit de ses employés et que ces prestations sont elles-mêmes garanties par la réglementation nationale (83).

(83) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 252, n° 90.

91. Tant les fonds de pension publics que privés sont visés (84).

(84) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 252, n° 89.

1.34. Entité de services de fonds de pension

92. Il y a lieu d’entendre par entité de services de fonds de pension (« pension services entity ») : une entité constituée et dont l’activité est exploitée exclusivement ou quasi exclusivement dans le but de placer des fonds pour le compte des entités visées à l’art. 3, 33°, a), L 19.12.2023 (voir n° 88) ou d’exercer des activités qui sont annexes aux activités réglementées visées à l’art. 3, 33°, a), L 19.12.2023, pour autant que l’entité de services de fonds de pension fasse partie du même groupe que les entités qui exercent lesdites activités réglementées (85).

(85) Voir art. 3, 34°, L 19.12.2023.

93. La notion d’« exclusivement ou quasi exclusivement » doit s’appréhender au regard de critères factuels et circonstanciels, de sorte que toutes ou presque toutes les activités de l'entité doivent consister dans le placement de fonds pour le compte d’entité visée au n° 92 (86).

(86) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 253, n° 95.

94. Il n’est pas exigé que l'entité fournisse des services directement à un fonds de pension, tel que défini au n° 88. Il suffit que ses activités soient accessoires aux activités réglementées exercées par ce fonds de pension et que l'entité et le fonds de pension soient membres du même groupe au sens de l’art. 3, 3°, L 19.12.2023.

Par exemple, un fonds de pension tel que défini à l'art. 3, 33° a) L 19.12.2023 crée une entité (A Co) pour agir en tant que gestionnaire de fonds. A Co, responsable de la stratégie d’investissement globale du fonds de pension, crée une autre entité située dans la juridiction B (B Co), qui fournit des services de conseil à A Co sur les opportunités d’investissement dans la juridiction B. Toutes les entités concernées appartiennent au même groupe. Dans ce cas, B Co est considérée comme une entité de services de fonds de pension, même si elle ne fournit pas directement de services au fonds de pension, car ses activités sont annexes à celles du fonds de pension (87).

(87) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 252-253, n° 94.

1.35. Juridiction à faible imposition

95. Il y a lieu d’entendre par juridiction à faible imposition (« low-tax jurisdiction ») : pour un groupe d’EMN ou un groupe national de grande envergure, au cours de toute année fiscale, un État membre de l’Union européenne ou une juridiction d’un pays qui n’est pas membre de l’Union européenne dans lequel le groupe d’EMN ou le groupe national de grande envergure a un bénéfice admissible et est soumis à un taux effectif d’imposition qui est inférieur au taux minimum d’imposition (88).

(88) Voir art. 3, 35°, L 19.12.2023.

1.36. Bénéfice ou perte admissibles

96. Il y a lieu d’entendre par bénéfice ou perte admissibles (« qualifying income or loss ») : le résultat net comptable d’une entité constitutive ajusté conformément aux règles énoncées aux chapitres 3, 9 et 10, L 19.12.2023 (89).

(89) Voir art. 3, 36°, L 19.12.2023.

97. Le chapitre 3, L 19.12.2023, assure la conversion du bénéfice net ou de la perte nette de la comptabilité financière en bénéfice ou perte admissibles aux fins de l’impôt minimum (90).

(90) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 22.

1.37. Impôt imputé remboursable non qualifié

98. Il y a lieu d’entendre par impôt imputé remboursable non qualifié (« disqualified refundable imputation tax ») : tout impôt, autre qu’un impôt imputé qualifié, dû ou acquitté par une entité constitutive qui est :

a) remboursable au bénéficiaire effectif d’un dividende distribué par cette entité constitutive au titre de ce dividende ou imputable par le bénéficiaire effectif sur un impôt dû autre qu’un impôt à payer au titre de ce dividende ; ou

b) remboursable à la société effectuant la distribution, lors de la distribution d’un dividende à un actionnaire.

Aux fins de la présente circulaire, on entend par « impôt imputé qualifié » un impôt concerné dû ou acquitté par une entité constitutive, y compris un établissement stable, qui peut être remboursé ou crédité au bénéficiaire des dividendes distribués par l’entité constitutive ou, dans le cas d’un impôt concerné dû ou acquitté par un établissement stable, des dividendes distribués par l’entité principale, dans la mesure où le remboursement est dû, ou que le crédit est accordé :

a) par une juridiction autre que la juridiction qui prélève les impôts concernés ;

b) à un bénéficiaire effectif des dividendes qui est imposé à un taux nominal égal ou supérieur au taux minimum d’imposition applicable aux dividendes perçus en vertu de la législation nationale de la juridiction qui soumet l’entité constitutive aux impôts concernés ;

c) à une personne physique qui est le bénéficiaire effectif des dividendes, qui a sa résidence fiscale dans la juridiction qui soumet l’entité constitutive aux impôts concernés et qui est imposable à un taux nominal égal ou supérieur au taux normal d’imposition applicable au revenu ordinaire ; ou

d) à une entité publique, une organisation internationale, une organisation à but non lucratif résidente, un fonds de pension résident, une entité d’investissement résidente qui ne fait pas partie du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure, ou une compagnie d’assurance-vie résidente dans la mesure où les dividendes sont perçus en lien avec les activités d’un fonds de pension résident et sont soumis à l’impôt d’une manière similaire à un dividende reçu par un fonds de pension.

Aux fins du d) :

i) un fonds de pension ou une organisation à but non lucratif est résident(e) dans une juridiction s’il ou elle est créé(e) et géré(e) dans cette juridiction ;

ii) une entité d’investissement est résidente dans une juridiction si elle est créée et réglementée dans cette juridiction ;

iii) une compagnie d’assurance-vie est résidente dans la juridiction où elle est établie (91).

(91) Voir art. 3, 37°, L 19.12.2023.

99. La définition d’impôt imputé remboursable non qualifié ne s'étend qu'aux impôts payés ou comptabilisés par l'entité constitutive au titre de ses revenus qui sont remboursables ou crédités lors de la distribution d'un dividende. Ainsi, si un impôt payé sur certains types de revenus réalisés par l'entité constitutive n'est pas remboursable lors de la distribution d'un dividende, ce montant d'impôt n'est pas un impôt imputé remboursable non qualifié.

L’impôt à charge du bénéficiaire du dividende qui est retenu par la société distributrice lors du paiement de ce dividende n’est pas un impôt imputé remboursable non qualifié, même si tout ou partie de cette retenue à la source est finalement remboursée à l'actionnaire par l'autorité fiscale. Cet impôt se distingue de l’impôt imputé remboursable non qualifié parce qu’il est à charge de l’actionnaire lorsque le dividende est distribué et réduit le montant net reçu par l'actionnaire. Si la retenue à la source est remboursée à l'actionnaire, il s'agit d’un remboursement de l'impôt initialement payé par l'actionnaire (92).

(92) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 238, n° 10 et 11.

1.38. Crédit d’impôt remboursable qualifié

100. Il y a lieu d’entendre par crédit d’impôt remboursable qualifié (« qualified refundable tax credit ») :

a) un crédit d’impôt remboursable conçu de telle sorte qu’il doit être versé à l’entité constitutive en espèces ou en équivalent de trésorerie dans les quatre ans à compter de la date à laquelle l’entité constitutive est en droit de bénéficier du crédit d’impôt remboursable en vertu de la législation de la juridiction qui accorde le crédit ; ou

b) si le crédit d’impôt est partiellement remboursable, la part du crédit d’impôt remboursable à verser à l’entité constitutive en espèces ou en équivalent de trésorerie dans les quatre ans à compter de la date à laquelle l’entité constitutive est en droit de bénéficier du crédit d’impôt partiellement remboursable.

Un crédit d’impôt remboursable qualifié ne comprend aucun montant d’impôt qui peut être crédité ou remboursé au titre d’un impôt imputé qualifié ou d’un impôt imputé remboursable non qualifié ;

c) un crédit d'impôt qui est transférable et qui peut être utilisé par le détenteur du crédit pour réduire sa dette fiscale dans la juridiction qui a émis le crédit d'impôt et qui répond à la norme juridique de transférabilité et à la norme de négociabilité entre les mains du détenteur ;

Pour l'application d'alinéa 1er, c), il y a lieu d'entendre par :

- norme juridique de transférabilité : norme garantissant que le crédit d'impôt soit conçu de manière à permettre au bénéficiaire initial de transférer le crédit à une partie non liée au cours de l'année fiscale durant laquelle il remplit les critères d'éligibilité au crédit ou dans les cinq (lire quinze (93)) mois suivant la fin de cette année fiscale ;

- norme de négociabilité : une norme qui garantit que le crédit d'impôt soit négocié avec une partie non liée pour un montant supérieur à 80 p.c. de la valeur actuelle nette de ce crédit d'impôt (94).

(93) La loi 19.12.2023 mentionne un délais de 5 mois, tandis que les commentaires de l’OCDE évoque un délai de 15 mois (voir p. 85, n° 112.5).

(94) Voir art. 3, 38°, L 19.12.2023, tel que modifié par l’art. 30, L 12.05.2024.

101. Les crédits d’impôt remboursables qualifiés sont traités comme des bénéfices aux fins de l’impôt minimum et non comme des déductions des impôts concernés (95).

(95) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 31.

102. Le remboursement doit être effectif. Si le crédit d’impôt, potentiellement partiellement remboursable, n’excède jamais l’impôt dû par les contribuables, le mécanisme de remboursement n’est pas réellement remboursable et il n’y a pas de crédit d’impôt remboursable admissible (96).

(96) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 31.

103. Le caractère remboursable du crédit d’impôt s’apprécie en fonction (i) des conditions d’octroi du crédit et (ii) des informations disponibles au moment de l’adoption de la réglementation en vertu de laquelle le crédit est accordé (97).

(97) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 31.

104. Le terme « remboursable » signifie que le montant du crédit qui n'a pas encore été utilisé pour réduire les impôts concernés est payable en espèces ou en équivalent de trésorerie. À cette fin, l’équivalent de trésorerie comprend les chèques, les instruments de dette publique à court terme, et tout ce qui est traité comme un équivalent de trésorerie selon la norme de comptabilité financière utilisée dans les états financiers consolidés, ainsi que la possibilité d'utiliser le crédit pour acquitter des passifs autres qu'un passif d’impôt concerné.

Si le régime de crédit d'impôt prévoit une option pour le contribuable de recevoir le crédit de manière remboursable, le régime de crédit d'impôt est considéré comme remboursable dans la mesure de la portion remboursable, quel que soit le choix individuel d'un contribuable d'opter pour le remboursement (98).

(98) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 273-274, n° 135.

105. L’exemple suivant illustre le fonctionnement d’un crédit d’impôt remboursable qualifié :

Une société A, soumise aux règles modèles de l’OCDE, avant l’application d’un crédit d’impôt remboursable qualifié, a un bénéfice admissible de 500 et des impôts concernés de 100 au cours de l’année fiscale X.

Cette année-là, elle a droit à un crédit d’impôt remboursable d’un montant de 50 qui est remboursable dans un délai de quatre ans.

Par conséquent, ces 50 constituent un crédit d’impôt remboursable admissible et seront ajoutés au bénéfice admissible qui s’élèvera donc à 550, alors que l’impôt concerné demeurera 100.

Si le crédit d’impôt était remboursable sur une période de plus de quatre ans, les 50 ne seraient pas pris en compte dans le bénéfice admissible, qui resterait à 500, mais seraient considérés comme une déduction de l’impôt concerné qui ne serait plus que de 50 (99).

(99) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 31 – 32.

106. Dans le cadre de la transition vers une économie plus durable, de nombreux pays ont introduit ce que l’on appelle des « crédits d’impôt négociables et transférables ».

Ces crédits d’impôt ne sont pas remboursables par le gouvernement mais peuvent être échangés avec des entreprises non liées.

Compte tenu des nombreuses similitudes avec les crédits d’impôt remboursables déjà existants, leur définition est élargie.

La Belgique ne dispose actuellement d’aucun crédit d’impôt répondant à cette définition.

Lorsque les « crédits d’impôt négociables et transférables » ne répondent pas à la définition figurant au n° 100, ils seront considérés comme des crédits d’impôt remboursables non qualifiés (100).

(100) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3865/001 – 3866/001, p. 26.

1.39. Crédit d’impôt remboursable non qualifié

107. Il y a lieu d’entendre par crédit d’impôt remboursable non qualifié (« non-qualified refundable tax credit ») : un crédit d’impôt qui n’est pas un crédit d’impôt remboursable qualifié, mais qui est remboursable en tout ou en partie ou qui est transférable (101).

(101) Voir art. 3, 39°, L 19.12.2023.

1.40. Entité principale

108. Il y a lieu d’entendre par entité principale (« main entity ») : une entité qui comptabilise le résultat net comptable d’un établissement stable dans ses états financiers (102).

(102) Voir art. 3, 40°, L 19.12.2023.

109. La définition de l’entité principale est mentionnée dans plusieurs dispositions des règles modèles de l’OCDE, notamment dans la définition d’une entité constitutive à l’art. 1.3 (voir n° 15), ainsi que dans les règles relatives à l’allocation du bénéfice ou de la perte GloBE entre une entité principale et ses établissements stables (voir n° 418 et suivants) (103).

(103) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 246-247, n° 57.

1.41. Entité détentrice de titres d’une entité constitutive

110. Il y a lieu d’entendre par entité détentrice de titres d’une entité constitutive (« constituent entity-owner ») : une entité constitutive qui détient, directement ou indirectement, une participation dans une autre entité constitutive du même groupe d’EMN ou groupe national de grande envergure (104).

(104) Voir art. 3, 41°, L 19.12.2023.

1.42. Régime éligible d’imposition des distributions

111. Il y a lieu d’entendre par régime éligible d’imposition des distributions (« eligible distribution tax system »), un régime d’imposition des bénéfices des sociétés :

a) qui prévoit l’imposition des bénéfices d’une société uniquement lorsque celle-ci distribue des bénéfices aux actionnaires, est réputée distribuer des bénéfices aux actionnaires ou engage certaines dépenses non liées à l’exploitation ;

b) dont le taux d’imposition appliqué est équivalent ou supérieur au taux minimum d’imposition ; et

c) qui était en vigueur au plus tard le 1er juillet 2021 (105).

(105) Voir art. 3, 42°, L 19.12.2023.

112. Certains prêts accordés aux actionnaires peuvent être considérés comme des distributions réputées si l'actionnaire n'a pas la capacité ou l'intention de rembourser le prêt (106).

(106) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 239, n° 15.

113. Un taux d’imposition progressif peut être considéré comme équivalent ou supérieur au taux minimum d’imposition, à condition que le taux qui s'applique à un groupe d’EMN ou à un groupe national de grande envergure soit au moins égal au taux minimum (107).

(107) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 239, n° 16.

114. Lorsqu'une juridiction compétente en matière d'impôt sur les distributions applique un taux nominal mais prévoit, qu'avant l'application de ce taux, le montant distribué est majoré, afin de refléter la base fiscale brute avant impôt sur les distributions, le taux à prendre en considération est le taux après application de cette majoration.

Par exemple, si un régime d’imposition des distributions prévoit un taux nominal de 14 % sur les distributions, majorées d’un facteur 1/0.86, le taux effectif du régime d’imposition des distributions est de 16.3 % (14 % x [1/0,86]), ce qui est supérieur au taux minimum d’imposition (108).

(108) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 239, n° 16.

115. Un régime d’imposition des distributions est éligible à condition qu’il soit en vigueur de manière continue depuis le 1er juillet 2021 ou avant cette date. Si, par après, un régime d’imposition des distributions subit des modifications, la condition reste remplie, pour autant que les modifications soient conformes à la conception initiale du régime (109).

(109) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 239, n° 17.

116. Un régime éligible d’imposition des distributions ne comprend pas les impôts à charge des actionnaires au titre de distribution, même si ces impôts peuvent être retenus et versés par la société distributrice (110).

(110) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 239, n° 14.

1.43. Règle relative aux bénéfices qualifiés insuffisamment imposés (RBII qualifiée)

117. Il y a lieu d’entendre par règle relative aux bénéfices qualifiés insuffisamment imposés, ou, en abrégé, « RBII qualifiée » (« qualified undertaxed profit rule ») : un ensemble de règles mis en œuvre dans le droit interne d’une juridiction, à condition que cette juridiction n’octroie pas d’avantages en lien avec ces règles, et qui :

a) est équivalent aux règles établies dans la directive (UE) 2022/2523, selon lesquelles une juridiction perçoit sa part attribuable de l'impôt complémentaire pour un groupe d'EMN qui n'a pas été appliqué en vertu de la RIR en ce qui concerne les entités constitutives faiblement imposées de ce groupe d'EMN ;

b) est appliqué d’une manière conforme aux règles établies dans la directive précitée.

Le Roi peut établir une liste non-exhaustive des RBII qualifiées conformément aux règles fixées à l’alinéa précédent (111).

(111) Voir art. 3, 43°, L 19.12.2023.

118. En ce qui concerne la condition de non-octroi d’avantages en lien avec ces règles, il est renvoyé à la définition de « règle d’inclusion du revenu qualifiée (RIR qualifiée) » de l’art. 3, 18°, L 19.12.2023 (voir n° 63) (112).

(112) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 275, n° 141.

119. La capacité d’une juridiction à percevoir le montant de l’impôt complémentaire qui lui serait alloué est prise en compte pour déterminer si la RBII est qualifiée, au sens de l’art. 3, al. 1er, 43°, L 19.12.2023 (113).

(113) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 274-275, n° 139.

1.44. Entité déclarante désignée

120. Il y a lieu d’entendre par entité déclarante désignée (« designated filing entity ») : l’entité constitutive, autre que l’entité mère ultime, désignée par le groupe d’EMN ou le groupe national de grande envergure pour accomplir les obligations de déclaration énoncées aux arts. 50 à 57, L 19.12.2023, pour le compte du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure (114).

(114) Voir art. 3, 44°, L 19.12.2023.

1.45. Modèle de règles de l’OCDE

121. Il y a lieu d’entendre modèle de règles de l’OCDE (« OECD model rules ») : ensemble de règles modèles de taxation développées par l’OCDE contenant les règles globales anti-érosion de la base d’imposition (dites « règles GloBE ») et reprises dans son rapport intitulé « Les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie — Règles globales anti-érosion de la base d’imposition (Pilier deux) », approuvé le 14 décembre 2021 par le cadre inclusif de l’OCDE/G20 sur le BEPS (115).

(115) Voir art. 3, 45°, L 19.12.2023.

1.46. Fusion

122. Il y a lieu d’entendre par fusion (« merger ») : tout dispositif par lequel :

a) la totalité ou la quasi-totalité des entités d’un groupe faisant partie de deux ou plusieurs groupes distincts sont placées sous contrôle commun de sorte qu’elles constituent des entités d’un groupe combiné ; ou

b) une entité qui n’est membre d’aucun groupe est placée sous contrôle commun avec une autre entité ou un autre groupe de sorte qu’ils constituent des entités d’un groupe combiné (116).

(116) Voir art. 3, 46°, L 19.12.2023.

123. La forme de la transaction de fusion n’est pas pertinente aux fins de l’art. 3, 46°, a), L 19.12.2023, tant que les conditions de contrôle commun sont réunies. Par exemple, cela s'applique lorsque l'acquisition d'un groupe est réalisée par un autre groupe dans le cadre d'une transaction entièrement en espèces, ou lorsque deux groupes distincts sont placés sous le contrôle d'une nouvelle entité mère ultime.

Il est précisé à l’art. précité, que « la totalité ou la quasi-totalité des entités d’un groupe faisant partie de deux ou plusieurs groupes distincts sont placées sous contrôle commun de sorte qu’elles constituent des entités d’un groupe combiné ». Ainsi, n’est pas visé le cas d’un groupe qui vend toutes les entités constituant une division commerciale, à moins que cette division ne représente la quasi-totalité des activités du groupe vendeur (117).

(117) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 178, n° 38.

124. L’art. 3, 46°, b), L 19.12.2023, vise les situations dans lesquelles :

- une entité autonome acquiert une autre entité autonome pour devenir un groupe pour la première fois ;

- une entité unique acquiert un groupe ; et

- un groupe acquiert une entité qui ne fait pas partie d'un autre groupe (118).

(118) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 178, n° 39.

1.47. Scission

125. Il y a lieu d’entendre par scission (« demerger ») : tout dispositif par lequel les entités d’un groupe faisant partie d’un groupe unique sont séparées en deux ou plusieurs groupes différents qui n’entrent plus dans le périmètre de consolidation de la même entité mère ultime (119).

(119) Voir art. 3, 47°, L 19.12.2023.

126. A partir de la date de la scission, les entités du groupe cédées ne sont plus consolidées, ligne par ligne, par la même entité mère ultime, mais continuent d'être consolidées, ligne par ligne, par deux entité mères ultimes ou plus de groupes différents.

En règle générale, la cession d'une seule entité constitutive n'est pas une scission car, au terme de la cession, l’entité deviendrait une entité autonome et non un groupe. En revanche, si l'entité constitutive cédée dispose d’un établissement stable dans une autre juridiction, elle est considérée, avec son établissement stable, comme un groupe, au sens de l’art. 3, 3°, b), L 19.12.2023, et, par conséquent, un nouveau groupe serait formé, aux fins de l'art. 3, 47°, L 19.12.2023.

L’art. 3, 47°, L 19.12.2023, ne couvre pas les situations dans lesquelles un groupe cède une ou plusieurs entités constitutives à un autre groupe, étant donné que, dans ces cas, les entités cédées rejoignent un groupe existant, sans en créer un nouveau. Cela étant, il n’est pas exclu que la vente d'une ou de plusieurs entités constitutives à un autre groupe soit considérée comme une fusion au sens de l’art. 3, 46°, a), L 19.12.2023 (120).

(120) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 179, n° 43.

1.48. Charge fiscale nette

127. Il y a lieu d’entendre par charge fiscale nette (« net taxes expense »), le montant net des éléments suivants :

i) les impôts concernés enregistrés comme une charge et tous les impôts concernés exigibles et différés inclus dans la charge d’impôt sur le revenu, y compris les impôts concernés sur les bénéfices exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles ;

ii) les impôts différés actifs imputables à un déficit pour l’année fiscale ;

iii) les impôts complémentaires nationaux qualifiés enregistrés comme une charge ;

iv) les impôts résultant des règles équivalentes à celles de la directive (UE) 2022/2523 et de la présente loi et qui sont enregistrés comme une charge ; et

v) les impôts imputés remboursables non qualifiés enregistrés comme une charge (121).

(121) Voir art. 3, 48°, L 19.12.2023.

128. Cette définition couvre une série de différents types de charges fiscales (ou d’ajustements de ces éléments) qui seraient normalement prises en compte lors du calcul du résultat net à des fins comptables, mais qui doivent à leur tour être ajoutées au bénéfice ou à la perte admissibles pour parvenir à un calcul fiable du taux effectif d’imposition.

Par exemple, si une entité constitutive a un bénéfice avant impôt de 100 et paie 20 d’impôt sur ce bénéfice, il ne restera, à des fins comptables, qu’un résultat net de 80.

Toutefois, le taux effectif d’imposition doit être calculé comme suit : 20 divisé par 100, ce qui donne un taux effectif d’imposition de 20 p.c. et non 20 divisé par 80 (122).

(122) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 25.

129. L'ajustement relatif à la charge fiscale nette sera généralement un montant positif (c'est-à-dire, une augmentation du bénéfice admissible), car il réintègre les impôts liés au bénéfice net. Cependant, l'ajustement sera un montant négatif lorsque l'entité constitutive enregistre une perte nette entraînant la création d'un impôt différé actif (123).

(123) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 60, n° 23.

1.49. Dividendes exclus

130. Il y a lieu d’entendre par dividendes exclus (« excluded dividends »),les dividendes ou autres distributions perçus ou à recevoir au titre d’une participation, à l’exception d’un dividende ou d’une autre distribution perçu ou à recevoir au titre :

i) d’une participation :

- détenue par le groupe dans une entité ouvrant droit à moins de 10 p.c. des bénéfices, des capitaux ou des réserves, ou à des droits de vote de cette entité à la date de la distribution ou de la disposition (« titres de portefeuille ») ; et

- qui est la propriété économique de l’entité constitutive percevant ou appelée à recevoir les dividendes ou autres distributions depuis moins d’un an à la date de la distribution ;

ii) d’une participation dans une entité d’investissement faisant l’objet d’une option exercée en vertu de l’art. 46, L 19.12.2023 (voir n° 1030 et suivants).

L'entité constitutive déclarante peut exercer une option selon laquelle, par dérogation à l'alinéa 1er, des dividendes ne sont pas des dividendes exclus lorsqu'une participation détenue par le groupe dans une entité dont les droits se rattachent à moins de 10 p.c. des bénéfices, des capitaux ou des réserves, ou à des droits de vote de cette entité à la date de la distribution ou de la disposition, et qui, à la date de la distribution, a été la propriété économique pendant plus d'un an de l'entité constitutive recueillant ou se constituant les dividendes ou autres distributions (124).

(124) Voir art. 3, 49°, L 19.12.2023, tel que modifié par l’art. 30, L 12.05.2024.

131. Pour déterminer le bénéfice ou la perte admissibles et les impôts y afférents d’une entité constitutive, on utilisera le résultat net avant consolidation et avant élimination des transactions intragroupes. En principe, cela inclut donc tous les dividendes intragroupes, ainsi que les autres dividendes.

Toutefois, de nombreux pays ont des régimes fiscaux distincts pour les revenus de dividendes, comme la déduction RDT en Belgique.

Pour faciliter l’application de ces régimes, tous les dividendes autres que ceux provenant de titres de portefeuille à court terme sont exclus de la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles, les impôts payés sur ces bénéfices étant également exclus du calcul des impôts en question (125).

(125) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 25-26.

132. Les dividendes provenant de titres de portefeuille à court terme sont des dividendes payés pour des participations de moins de 10 p.c. et détenues depuis moins d’un an au moment de la distribution (126).

(126) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 26.

133. Tous les titres de participation qui confèrent les mêmes droits (c'est-à-dire droits aux bénéfices, aux capitaux ou aux réserves, ou droits de vote) dans une entité détenue par le groupe d'EMN ou le groupe national de grande envergure sont agrégés aux fins de l'application du test du seuil de 10 % (127).

(127) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 64, n° 40.

134. La détention d’une participation depuis un an est déterminée à la date de distribution des dividendes.

Pour déterminer cette période de détention d’un an, la cession d’une participation dans une catégorie particulière d’actions est considérée comme une cession de la dernière participation acquise dans la même catégorie (128).

(128) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 26.

135. L’entité constitutive est considérée comme ayant détenu un titre de participation pendant un an si elle l’a détenu pendant une période ininterrompue d’au moins 12 mois. Cette condition doit être remplie, séparément, pour chaque catégorie d’actions et pour chaque entité constitutive, ce qui signifie qu'un transfert intra-groupe d'actions serait considéré comme une interruption de la période de détention.

La période de détention ne serait cependant pas considérée comme interrompue dans le cas d'une réorganisation entre entités constitutives (voir n° 160) (129).

(129) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 64, n° 44.

136. Lorsqu’un dividende ou une autre distribution est reçu au titre d’une participation qui est qualifiée d’instrument financier composé (c’est-à-dire comportant à la fois une composante de capitaux propres et une composante de dettes selon la norme de comptabilité financière admissible), seuls les montants reçus ou accumulés au titre de la composante de capitaux propres, et donc le dividende réel, de la participation sont traités comme un dividende exclu (130).

(130) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 26.

137. Nonobstant ce qui précède, les dividendes ne sont pas exclus lorsqu’une entité constitutive déclarante fait le choix prévu à l’art. 46, L 19.12.2023 d’appliquer une méthode de distribution imposable à cette fin (voir n° 1030 et suivants) (131).

(131) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 26.

138. Pour des raisons de simplicité, il a été décidé de laisser le choix au groupe d’entreprises multinationales ou au groupe national de grande envergure de traiter ou non les participations inférieures à 10 p.c. détenues pendant plus d’un an comme des dividendes exclus (132).

(132) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3865/001 – 3866/001, p. 27.

1.50. Plus-value ou moins-value sur capitaux exclus

139. Il y a lieu d’entendre par plus-value ou moins-value sur capitaux exclus (« excluded equity gains or losses ») : la plus-value, le bénéfice ou la perte inclus dans le résultat net comptable de l’entité constitutive résultant :

i) des plus-values ou moins-values résultant des variations de la juste valeur d’une participation, à l’exception des titres de portefeuille ;

ii) des bénéfices ou pertes associés à une participation qui est comptabilisée conformément à la méthode comptable de mise en équivalence ; et

iii) des plus-values ou moins-values liées à la cession d’une participation, à l’exception de la cession de titres de portefeuille (133).

(133) Voir art. 3, 50°, L 19.12.2023.

140. Les plus-values ou moins-values sur des participations inférieures à 10 p.c. (titres de portefeuille) ne peuvent jamais faire l’objet d’une exclusion. Le fait que cette participation ait été détenue pendant plus d’un an n’entre pas en ligne de compte (134).

(134) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 26-27.

1.51. Plus-value ou moins-value incluse au titre de la méthode de réévaluation

141. Il y a lieu d’entendre par plus-value ou moins-value incluse au titre de la méthode de réévaluation (« included revaluation method gains or losses ») : une plus-value ou moins-value nette, majorée ou minorée par les éventuels impôts concernés correspondants, au titre de l’année fiscale pour l’ensemble des immobilisations corporelles, survenant en application d’une méthode ou d’une pratique comptable qui :

i) ajuste périodiquement la valeur comptable desdites immobilisations corporelles en fonction de leur juste valeur ;

ii) comptabilise les variations de valeur dans le poste « Autres éléments du résultat global » (« Other Comprehensive Income » ou « OCI ») ; et

iii) ne reporte pas ultérieurement les plus-values ou moins-values comptabilisées dans les « Autres éléments du résultat global » via le compte de résultat (135).

(135) Voir art. 3, 51°, L 19.12.2023.

142. Les termes « plus-value » ou « moins-value » ne se réfèrent pas au même terme que dans le CIR 92 mais ont une signification plus large dans le sens de tous les gains ou pertes (136).

(136) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 14.

143. Cette exclusion permet d’éviter que les différences entre les bases d’évaluation des actifs corporels dans la comptabilité financière n’aient un effet sur le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles.

En effet, les plus-values de réévaluation dans la comptabilité financière sont souvent comptabilisées dans les capitaux propres, tandis que les moins-values de réévaluation dans la comptabilité financière sont souvent comptabilisées dans le compte de résultat.

Cette exclusion garantit donc que l’égalité de traitement est également appliquée aux fins de l’impôt minimum (137).

(137) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 27.

1.52. Gains ou pertes de change asymétriques

144. Il y a lieu d’entendre par gains ou pertes de change asymétriques (« asymmetric foreign currency gains or losses ») : les gains ou les pertes de change d’une entité dont la monnaie fonctionnelle de comptabilité est différente de sa monnaie fonctionnelle fiscale et qui sont :

i) pris en compte dans le calcul du résultat imposable d’une entité constitutive, et imputables aux fluctuations du taux de change entre sa monnaie fonctionnelle de comptabilité et sa monnaie fonctionnelle fiscale ;

ii) pris en compte dans le calcul du résultat net comptable d’une entité constitutive, et imputables aux fluctuations du taux de change entre sa monnaie fonctionnelle de comptabilité et sa monnaie fonctionnelle fiscale ;

iii) pris en compte dans le calcul du résultat net comptable d’une entité constitutive, et imputables aux fluctuations du taux de change entre une monnaie étrangère d’un pays tiers et la monnaie fonctionnelle de comptabilité de l’entité constitutive ; et

iv) imputables aux fluctuations du taux de change entre une monnaie étrangère d’un pays tiers et la monnaie fonctionnelle fiscale de l’entité constitutive, que ces gains ou pertes de change soient ou non inclus dans les bénéfices imposables.

La monnaie fonctionnelle fiscale est la monnaie fonctionnelle utilisée pour déterminer le résultat imposable de l’entité constitutive pour un impôt concerné dans la juridiction où elle est établie.

La monnaie fonctionnelle de comptabilité est la monnaie fonctionnelle utilisée pour déterminer le résultat net comptable de l’entité constitutive.

Une monnaie étrangère tierce est une monnaie qui n’est ni la monnaie fonctionnelle fiscale ni la monnaie fonctionnelle de comptabilité de l’entité constitutive (138).

(138) Voir art. 3, 52°, L 19.12.2023.

145. Quatre situations sont réglementées dans lesquelles un gain de change résulte d’une différence entre la monnaie dans laquelle la comptabilité financière de l’entité constitutive est établie, la monnaie dans laquelle la déclaration fiscale est déposée, ainsi qu’une différence entre l’une des monnaies susmentionnées et une autre monnaie.

Ainsi, les gains de change dans les situations définies sont déduits lors de la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles, tandis que les pertes de change dans ces situations définies sont ajoutées lors de la détermination de ce bénéfice ou de cette perte.

Ces ajustements rapprochent le bénéfice ou la perte admissibles de la manière dont les impôts concernés sont déterminés (139).

(139) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 28.

146. L’art. 3, 52°, i), L 19.12.2023, est applicable lorsqu’un actif ou un passif libellé dans la monnaie fonctionnelle de comptabilité est reclassé dans la monnaie fonctionnelle fiscale, de telle sorte que des gains ou pertes de change surviennent sur le plan fiscal, même s'il n'y a pas de gains ou pertes de change sur le plan comptable (140).

(140) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 74, n° 70.

147. L’art. 3, 52°, ii), L 19.12.2023, est applicable lorsqu’un actif ou un passif libellé dans la monnaie fonctionnelle fiscale est reclassé dans la monnaie fonctionnelle de comptabilité, de telle sorte que des gains ou pertes de change surviennent sur le plan comptable, même s'il n'y a pas de gains ou pertes de change sur le plan fiscal (141).

(141) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 74, n° 72.

1.53. Dépenses non admises par principe

148. Il y a lieu d’entendre par dépenses non admises par principe (« policy disallowed expenses ») :

i) les charges supportées par l’entité constitutive au titre de paiements illégaux, comme des pots-de-vin et des détournements de fonds ; et

ii) les charges supportées par l’entité constitutive au titre d’amendes et de pénalités, d’un montant égal ou supérieur à 50.000 euros ou d’un montant équivalent dans la monnaie fonctionnelle utilisée pour calculer le résultat net comptable de l’entité constitutive issu de la comptabilité financière (142).

(142) Voir art. 3, 53°, L 19.12.2023.

149. Un paiement est considéré comme illégal s'il est interdit en vertu des lois applicables à l'entité constitutive qui a effectué le paiement ou des lois applicables à l'entité mère ultime (143).

(143) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 75, n° 76.

150. La limite de 50.000 euros visée à l’art. 3, 53°, ii), L 19.12.2023, est considérée sur une base annuelle. Ainsi, si, par exemple, une amende de 20.000 euros est reçue chaque trimestre pour le même type d’infraction, il s’agira d’une dépense de mauvaise gestion non admissible aux fins de l’impôt minimum. En effet, l’amende s’élève à 80.000 euros sur une base annuelle (144).

(144) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 28.

1.54. Erreurs relatives à des périodes antérieures et changements de principes comptables

151. Il y a lieu d’entendre par erreurs relatives à des périodes antérieures et changements de principes comptables (« prior period errors and changes in accounting principles ») : toute variation du solde d’ouverture des capitaux propres au début de l’année fiscale d’une entité constitutive consécutive à :

i) la correction d’une erreur dans la détermination du résultat net comptable d’une année fiscale antérieure ayant modifié le montant des produits et charges pouvant être inclus dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles au titre de cette année fiscale, sauf dans la mesure où une telle correction d’erreur se traduit par une baisse importante du montant de l’impôt dû au titre des impôts concernés comme prévu à l’art. 20, L 19.12.2023 (voir n° 580 et suivants); et

ii) une modification de la politique ou des principes comptables ayant modifié le montant des produits et charges inclus dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles (145).

(145) Voir art. 3, 54°, L 19.12.2023.

1.55. Charges de retraite à payer

152. Il y a lieu d’entendre par charges de retraite à payer (« accrued pension expenses ») : la différence entre le montant des charges au titre des engagements en matière de pensions de retraite inclus dans le résultat net comptable et le montant versé à un fonds de pension au titre de l’année fiscale (146).

(146) Voir art. 3, 55°, L 19.12.2023.

153. Les charges de pension à payer comprennent la différence entre le montant des charges de pension comptabilisées dans la comptabilité financière d’une année fiscale et le montant effectivement versé à un fonds de pension pour cette année fiscale.

L’ajustement du résultat net de l’entité constitutive sera positif si le montant comptabilisé en charges dans la comptabilité financière est plus élevé que les contributions pour l’année. Il sera négatif pour les années fiscales où les contributions dépassent les montants comptabilisés dans la comptabilité financière.

Exemple

L’entité constitutive A, qui fait partie du groupe d’EMN ABC, est établie dans le pays X et a établi un fonds de pension dans le pays X pour ses salariés, dont la seule activité est de gérer et de fournir des prestations de retraite aux salariés.

Au cours de l’année 1, l’entité constitutive A a un bénéfice admissible de 100 euros et des charges de pension comptables, c’est-à-dire aucun dépôt effectif, de 20 euros. Au cours de l’année 2, l’entité constitutive A a un bénéfice admissible de 100 euros et verse une contribution effective de 15 euros à son fonds de pension, mais sans accumuler de charge de pension comptable.

Aux fins du présent titre, un ajustement doit être effectué pour tenir compte de la différence entre le montant résultant des engagements de pension comptabilisés dans le résultat net de l’année fiscale et le montant versé à un fonds de pension pour cette année fiscale.

Dès lors, les 20 qui ont été comptabilisés en tant que charges de pension comptables devront être ajoutés pour déterminer le bénéfice ou la perte admissibles.

Par conséquent, aux fins du présent titre, l’entité constitutive A aura un bénéfice admissible de 100 au cours de l’année 1.

Au cours de l’année 2, l’entité constitutive A aura un bénéfice admissible de 85. En effet, l’ajustement pour les charges de pension accumulées dans ce cas peut être décrit comme (0-15), ce qui entraîne une déduction de 15 du bénéfice admissible (147).

(147) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 29-30.

1.56. Employés éligibles

154. Il y a lieu d’entendre par employés éligibles (« eligible employees ») : les employés à temps plein ou à temps partiel d’une entité constitutive et les sous-traitants indépendants participant aux activités opérationnelles ordinaires du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure sous l’autorité et le contrôle de celui-ci (148).

(148) Voir art. 3, 56°, L 19.12.2023.

155. Les sous-traitants indépendants comprennent uniquement des personnes physiques.

Les personnes physiques employées par une société de placement de personnel ou une société d’insertion ou de travail intérimaire peuvent être considérées comme des sous-traitants indépendants, à condition que leurs activités quotidiennes soient effectuées sous la direction et le contrôle du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure.

Les sous-traitants indépendants ne comprennent pas les employés d'une entreprise contractante fournissant des biens ou des services à l'entité constitutive (149).

(149) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 152, n° 32.

1.57. Frais de personnel éligibles

156. Il y a lieu d’entendre par frais de personnel éligibles (« eligible payroll costs ») : les dépenses de rémunération des salariés, y compris les salaires, traitements et autres dépenses qui procurent un avantage personnel direct et distinct au profit du salarié, comme les cotisations d’assurance maladie et de retraite, les taxes sur les salaires et sur l’emploi, et les cotisations patronales de sécurité sociale (150).

(150) Voir art. 3, 57°, L 19.12.2023.

157. Les coûts salariaux qui entrent en ligne de compte sont les dépenses liées aux avantages sociaux des employés, y compris les salaires, les traitements, les impôts sur les salaires et le travail et les autres dépenses qui procurent un avantage direct et personnel à l’employé, telles que les cotisations de santé et de retraite et les cotisations de sécurité sociale de l’employeur. Il s’agit donc d’un concept large (151).

(151) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 68-69.

1.58. Actifs corporels éligibles

158. Il y a lieu d’entendre par actifs corporels éligibles (« eligible tangible assets ») :

i) les immobilisations corporelles situées dans la juridiction ;

ii) les ressources naturelles situées dans la juridiction ;

iii) le droit, pour un locataire, d’utiliser les actifs corporels situés dans la juridiction ; et

iv) une licence ou un dispositif de même nature concédé par un pouvoir public en contrepartie de l’utilisation de biens immobiliers ou de l’exploitation de ressources naturelles entraînant des investissements importants dans des actifs corporels (152).

(152) Voir art. 3, 58°, L 19.12.2023.

1.59. Entités exclues

159. Il y a lieu d’entendre par entités exclues (« excluded entities ») : les entités visées à l’art. 6, alinéa 1er, L 19.12.2023 (153).

(153) Voir art. 3, 59°, L 19.12.2023.

1.60. Réorganisation

160. Il y a lieu d’entendre par réorganisation (« reorganisation »), une transformation ou un transfert d’actifs et de passifs, par exemple dans le cadre d’une fusion, d’une scission, d’une liquidation ou d’une opération similaire, lorsque :

i) la contrepartie du transfert est constituée, en totalité ou en grande partie, de titres de capitaux propres émis par l’entité constitutive acquéreuse ou par une personne liée à l’entité constitutive acquéreuse ou, dans le cas d’une liquidation, de titres de capitaux propres de la cible ou, lorsqu’aucune contrepartie n’est fournie, lorsque l’émission de titres de capitaux propres n’aurait aucune importance économique ;

ii) la plus-value ou la moins-value de l’entité constitutive cédante sur ces actifs n’est pas soumise à l’impôt, en tout ou en partie ; et

iii) la législation fiscale de la juridiction dans laquelle est établie l’entité constitutive acquéreuse impose à celle-ci de calculer le bénéfice imposable après la cession ou l’acquisition en utilisant la base d’imposition de l’entité constitutive cédante pour les actifs, ajustée pour tenir compte de toute plus-value ou moins-value non admissible résultant de la cession ou de l’acquisition (154).

(154) Voir art. 3, 60°, L 19.12.2023.

161. Le terme « transformation » désigne un changement dans la forme d'une entité, par exemple le passage d'une société de personnes à une société de capitaux (155).

(155) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 240 – 241, n° 22.

162. Les termes « titres de capitaux » doivent être interprétés au sens large et ne doivent donc pas être interprétés strictement selon leur utilisation dans le CIR 92 (156).

(156) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 15.

163. Une personne est considérée comme « liée à l'entité constitutive acquéreuse » si elle remplit le critère énoncé à l'art. 5(8) du Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune 2017 de l'OCDE (157) (158).

(157) Art 5(8) : « Aux fins du présent art., une personne ou une entreprise est étroitement liée à une entreprise si, compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents, l’une contrôle l’autre ou toutes deux sont sous le contrôle des mêmes personnes ou entreprises. Dans tous les cas, une personne ou une entreprise sera considérée comme étroitement liée à une entreprise si l’une détient directement ou indirectement plus de 50 pour cent des droits ou participations effectifs dans l’autre (ou, dans le cas d’une société, plus de 50 pour cent du total des droits de vote et de la valeur des actions de la société ou des droits ou participations effectifs dans les capitaux propres de la société), ou si une autre personne ou entreprise détient directement ou indirectement plus de 50 pour cent des droits ou participations effectifs (ou, dans le cas d’une société, plus de 50 pour cent du total des droits de vote et de la valeur des actions de la société ou des droits ou participations effectifs dans les capitaux propres de la société) dans la personne et l’entreprise ou dans les deux entreprises. »

(158) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 241, n° 23.

164. Aucune contrepartie au transfert n’est requise lorsque l’émission de titres de capitaux propres n’aurait aucune importance économique. Il s’agit, par exemple, du cas d’un apport d'actifs au capital d'une entité existante pour lequel l’entité n’émet pas de participations nouvelles ou supplémentaires en échange du bien apporté, parce que l'opération n'entraîne pas de changement dans la propriété relative de cette entité (159).

(159) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 241, n° 23 et dans le même ordre d’idées, voir les opérations assimilées visées à l’art. 12 : 7,2° CSA.

165. Aucune exigence n’est imposée quant à la personne : au profit de laquelle les participations sont émises. Par exemple, une opération dans laquelle les participations sont émises au profit du propriétaire direct ou indirect de l'entité dont les actifs et les passifs sont acquis, dans le cadre du même accord, pourrait être qualifiée de réorganisation (160).

(160) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 241, n° 23.

1.61. plus-value ou moins-value non admissibles

166. Il y a lieu d’entendre par plus-value ou moins-value non admissibles (« non-qualifying gain or loss ») : le plus faible des deux montants suivants : la plus-value ou moins-value de l’entité constitutive cédante résultant d’une réorganisation soumise à l’impôt à l’emplacement de l’entité constitutive cédante et la plus-value ou moins-value comptable résultant de la réorganisation (161).

(161) Voir art. 3, 61°, L 19.12.2023.

167. Les termes « plus-value » ou « moins-value » ne se réfèrent pas au même terme que dans le CIR 92 mais ont une signification plus large dans le sens de tous les gains ou pertes (162).

(162) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 14, lu en combinaison avec pp. 225-226.

1.62. Entité constitutive à détention minoritaire

168. Il y a lieu d’entendre par entité constitutive à détention minoritaire (« minority-owned constituent entity ») : une entité constitutive dont l’entité mère ultime détient une participation directe ou indirecte de 30 p.c. ou moins (163).

(163) Voir art. 3, 62°, L 19.12.2023.

1.63. Entité mère à détention minoritaire

169. Il y a lieu d’entendre par entité mère à détention minoritaire (« minority-owned parent entity ») : une entité constitutive à détention minoritaire qui détient, directement ou indirectement, les titres conférant le contrôle d’une autre entité constitutive à détention minoritaire, sauf lorsque les titres conférant le contrôle de la première entité sont détenus, directement ou indirectement, par une autre entité constitutive à détention minoritaire (164).

(164) Voir art. 3, 63°, L 19.12.2023.

170. Si deux ou plusieurs entités mères répondant à la définition d'entité constitutive à détention minoritaire se trouvent dans la même chaîne de détention, seule l'entité qui se trouve au niveau le plus élevé de la chaîne de détention est considérée comme l'entité mère à détention minoritaire (165).

(165) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 168, n° 100.

1.64. Sous-groupe à détention minoritaire

171. Il y a lieu d’entendre par sous-groupe à détention minoritaire (« minority-owned subgroup ») : une entité mère à détention minoritaire et ses filiales à détention minoritaire (166).

(166) Voir art. 3, 64°, L 19.12.2023.

172. Pour être considérée comme une filiale à détention minoritaire et comme membre d'un sous-groupe à détention minoritaire, il ne suffit pas que les titres conférant le contrôle de l’entité constitutive soient détenus par une entité mère à détention minoritaire. Il faut aussi que l’entité constitutive réponde à la définition d’entité constitutive à détention minoritaire.

Par exemple, supposons qu’une entité mère ultime détienne 60% des titres conférant le contrôle de B, mais que ces titres soient détenus par l'intermédiaire de A, une entité constitutive qui est une entité mère à détention minoritaire d’un sous-groupe à détention minoritaire.

Dans ce cas, B ne remplit pas les conditions requises pour être une entité constitutive à détention minoritaire parce que l’entité mère ultime détient plus de 30 % des titres conférant le contrôle de B. Le fait que les titres conférant le contrôle soient détenus par l'intermédiaire d’une entité mère à détention minoritaire, ne fait pas de B une filiale à détention minoritaire, membre d'un sous-groupe à détention minoritaire (167).

(167) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 168, n° 102.

1.65. Filiale à détention minoritaire

173. Il y a lieu d’entendre par filiale à détention minoritaire (« minority-owned subsidiary ») : une entité constitutive à détention minoritaire dont les titres conférant le contrôle sont détenus, directement ou indirectement, par une entité mère à détention minoritaire (168).

(168) Voir art. 3, 65°, L 19.12.2023.

2. Juridiction d’établissement d’une entité ou d’un établissement stable

2.1. Introduction

174. L’art. 4, L 19.12.2023, explique comment déterminer dans quelle juridiction une entité ou un établissement stable (qui constitue toujours une entité constitutive distincte de l’entité principale) est établi(e).

Déterminer le lieu d’établissement d’une entité ou d’un établissement stable est important car le calcul du taux effectif d’imposition et l’impôt complémentaire est réalisé séparément pour chaque juridiction (169).

(169) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 15 ; et voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 279, n° 170.

175. Deux types de dispositions sont prévues à l’art. 4, L 19.12.2023 :

- les règles en matière de juridiction d’établissement (art. 4, §§ 1-3, L 19.12.2023) ; et

- les règles de départage (« Tie-breaker Rules ») lorsqu’une entité constitutive est établie dans deux juridictions (art. 4, §§ 4-7, L 19.12.2023) (170).

(170) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 279, n° 171.

2.2. Règles en matière de juridiction d’établissement

176. En ce qui concerne la juridiction d’établissement d’une entité ou d’un établissement stable, le point de départ est la détermination du lieu d’établissement en vertu du droit local. Les règles donnent donc la priorité à la résidence fiscale dans la mesure du possible. Dans la plupart des cas, une entité sera résidente fiscale dans une juridiction et celle-ci déterminera son domicile aux fins des règles relatives à l’impôt minimum (171).

(171) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 15 – 16.

2.2.1. Entité autre qu’une entité transparente intermédiaire

177. Aux fins de la L 19.12.2023, une entité autre qu'une entité transparente intermédiaire est réputée être établie dans la juridiction où elle est considérée comme résidente fiscale en vertu de son siège de direction, de son lieu de constitution ou d'autres critères similaires (172).

(172) Art. 4, § 1er, alinéa 1er, L 19.12.2023.

178. Ceci s’applique aux entités constitutives qui ne sont pas des établissements stables (173).

(173) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 280, n° 178.

179. La question de savoir si une entité est résidente d’une juridiction dépend du droit interne de chaque juridiction (174).

(174) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 280, n° 179.

180. Les références au « siège de direction » (« place of management ») et au « lieu de constitution » (« place of creation ») sont des exemples non exhaustifs de critères généralement utilisés par les juridictions dans leurs règles nationales de résidence fiscale.

L’expression « lieu de constitution » est utilisée parce qu’elle couvre des termes tels que le lieu de création (« place of incorporation ») et le lieu d’organisation (« place of organisation »).

Les termes « ou d’autres critères similaires » permettent de prendre en compte d’autres critères utilisés dans les règles nationales de résidence fiscale, tels que le domicile et l’enregistrement (« domicile and registration ») (175).

(175) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 280, n° 181.

181. Lorsqu'il n'est pas possible de déterminer l'emplacement d'une entité autre qu'une entité transparente intermédiaire sur la base de l’art. 4, al. 1er, L 19.12.2023, celle-ci est réputée être établie dans la juridiction où elle a été constituée (176).

(176) Voir art. 4, § 1er, al. 2, L 19.12.2023.

182. C’est, par exemple, le cas des entités créées dans des juridictions sans régime d’imposition des sociétés (177).

(177) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 281, n° 184.

2.2.2. Entité transparente intermédiaire

183. Une entité transparente intermédiaire est considérée comme apatride, à moins qu'elle ne soit l'entité mère ultime d'un groupe d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure, ou qu'elle soit tenue d'appliquer une RIR conformément aux arts. 31 à 34, L 19.12.2023, auquel cas l'entité transparente intermédiaire est réputée être établie dans la juridiction où elle a été constituée (178).

(178) Voir art. 4, § 2, L 19.12.2023.

184. Cet art. concerne les entités transparentes intermédiaires définies à l’art. 3, 12°, L 19.12.2023 – voir n° 41 (entités fiscalement transparentes et entités hybrides inversées).

Cet art. ne s’applique pas à un établissement stable par lequel une entité transparente intermédiaire exerce partiellement ou totalement son activité (179).

(179) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 281, n° 185.

185. Dans la plupart des cas, les juridictions ne devraient pas exiger d'une entité mère intermédiaire transparente qu'elle applique la RIR car elle n'est pas une personne imposable. Toutefois, certaines juridictions peuvent souhaiter exiger de ces entités qu'elles appliquent la RIR. Dans ce cas, l'entité en question serait située dans sa juridiction de constitution et serait donc tenue d'appliquer le RIR dans cette juridiction (180).

(180) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 281, n° 187.

2.2.3. Etablissement stable

186. L’art. 4, § 3, L 19.12.2023, détermine la localisation d’un établissement stable (ES). Il est divisé en quatre alinéas (qui correspondent aux quatre types d’établissements stables définis à l’art. 3, 13°, L 19.12.2023) (181).

(181) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 281, n° 189 -190.

A. Etablissement stable au sens de l’art. 3, 13°, a), L 19.12.2023

187. Un établissement stable au sens de l'art. 3, 13°, a), L 19.12.2023, est réputé être établi dans la juridiction où il est considéré comme un établissement stable et est soumis à l'impôt conformément à la convention fiscale applicable (182).

(182) Voir art. 4, § 3, al. 1er, L 19.12.2023.

188. En ce qui concerne les établissements stables visés à l’art. 3, 13°, a), L 19.12.2023 (« Treaty PE’s »), il est fait référence à la convention fiscale applicable entre la juridiction de la source et la juridiction de résidence et où l’établissement stable est imposé sur son revenu net dans la juridiction la source. Dans ce cas, le résultat prévu par la convention fiscale s’applique et l'établissement stable est réputé être établi dans la juridiction de la source (183).

(183) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 281, n° 191.

B. Etablissement stable au sens de l’art. 3, 13°, b), L 19.12.2023

189. Un établissement stable au sens de l'art. 3, 13°, b), L 19.12.2023, est réputé être établi dans la juridiction où il est assujetti à l'impôt sur une base nette sur le fondement de sa présence commerciale (184).

(184) Voir art. 4, § 3, al. 2, L 19.12.2023.

190. En ce qui concerne les établissements stables visés à l’art. 3,13°, b), L 19.12.2023 (« Domestic Law PE’s »), il est fait référence au cas où l’établissement stable est imposé sur son revenu net dans la juridiction de la source (de manière similaire aux propres résidents fiscaux de cette juridiction) mais en l’absence de convention fiscale entre la juridiction de la source et celle de résidence. Dans cette situation, l’établissement stable est établi dans la juridiction de la source, là où il est assujetti à l’impôt sur une base nette sur le fondement de sa présence commerciale (185).

(185) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 281, n° 192.

C. Etablissement stable au sens de l’art. 3, 13°, c), L 19.12.2023

191. Un établissement stable au sens de l'art. 3, 13°, c), L 19.12.2023, est réputé être établi dans la juridiction où il se trouve (186).

(186) Voir art. 4, § 3, al. 3, L 19.12.2023.

192. En ce qui concerne les établissements stables visés à l’art. 3, 13°, c), L 19.12.2023 (« Deemed PE’s ») (voir n° 47, c)), établis dans une juridiction n’ayant pas mis en place un régime d’imposition des bénéfices des sociétés, ils sont réputés être établis dans la juridiction où ils se trouvent (187).

(187) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 281-282, n° 193.

D. Etablissement stable au sens de l’art. 3, 13°, d), L 19.12.2023

193. Un établissement stable au sens de l'art. 3, 13°, d), L 19.12.2023, est considéré comme apatride (188).

(188) Voir art. 4, § 3, al. 4, L 19.12.2023.

194. En ce qui concerne les établissements stables visés à l’art. 3, 13°, d), L 19.12.2023 (« Stateless PE’s ») (voir n° 47, d)), ils sont réputés être apatrides. Il s’agit d’une installation d’affaires ou une installation réputée être une installation d’affaires qui n’est pas décrite aux litteras a) à c) par l’intermédiaire de laquelle une entité exerce des activités en dehors de la juridiction où l’entité est établie, pour autant que cette juridiction exonère les bénéfices attribuables à de telles activités (189).

(189) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 282, n° 194.

2.3. Règles de départage

2.3.1. Entité constitutive établie dans deux juridictions

195. L’art. 4, §§ 4 et 5, L 19.12.2023, traite du cas où une entité constitutive, autre qu'un établissement stable, est établie dans deux juridictions (car elle est résidente dans plus d'une juridiction). Par exemple, une entité constitutive peut être constituée dans une juridiction et avoir son siège de direction effective dans une autre, et être considérée comme résidente fiscale dans les deux juridictions en vertu des définitions nationales respectives de la résidence fiscale (190).

(190) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 282, n° 195.

196. Cette situation est incompatible avec les règles relatives à l’impôt minimum pour deux raisons :

- Les caractéristiques de l’impôt (« tax attributes ») d’une entité constitutive ne peuvent être prises en compte que dans une juridiction pour le calcul du taux effectif d’imposition (TEI) et de l’impôt complémentaire ; et

- une entité constitutive ne peut être tenue d'appliquer la RIR ou la RBII que dans une seule juridiction afin d'éviter une double imposition (191).

(191) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 282, n° 196.

197. Le conflit est résolu par l’application de l’art. 4, § 4, L 19.12.2023, lorsqu’une convention fiscale est applicable entre les deux juridictions ; et par l’art. 4, § 5, L 19.12.2023, lorsque les deux juridictions n’ont pas de convention fiscale applicable (192).

(192) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 282, n° 197.

198. L’art. 4, §§ 4 et 5, L 19.12.2023, s’applique à chaque année fiscale. Cela signifie qu’une entité constitutive peut être située dans différentes juridictions au cours d’années fiscales différentes, en fonction du résultat de la règle de départage de l’art. 4, §§ 4 et 5, L 19.12.2023. Par exemple, cela sera le cas lorsqu'une convention fiscale entre en vigueur, ou lorsqu'un accord entre autorités compétentes est conclu, au cours d'une année fiscale, et que, suite à cela, le résultat obtenu en application de l’art. 4, §§ 4 et 5, L 19.12.2023, pour cette année fiscale, diffère de celui obtenu lors de l’année fiscale précédente (193).

(193) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 282, n° 198.

A. Convention fiscale applicable

La convention fiscale applicable règle le conflit de la double résidence

199. Lorsqu'une entité constitutive est établie dans deux juridictions et que ces juridictions ont une convention fiscale applicable, l'entité constitutive est réputée être établie dans la juridiction où elle est considérée comme résidente fiscale en vertu de ladite convention fiscale (194).

(194) Voir art. 4, § 4, al. 1er, L 19.12.2023.

La convention fiscale applicable ne règle pas le conflit de la double résidence

200. Lorsque la convention fiscale applicable exige des autorités compétentes de parvenir à un accord amiable sur le lieu réputé être la résidence fiscale de l'entité constitutive, et qu'aucun accord n'a été conclu, l’art. 4, § 5, L 19.12.2023, s'applique (195).

(195) Voir art. 4, § 4, al. 2, L 19.12.2023.

201. Lorsque la convention fiscale applicable en cours de validité ne prévoit pas de dégrèvement en cas de double imposition, étant donné que l'entité constitutive est résidente fiscale des deux parties contractantes, l’art. 4, § 5, L 19.12.2023, s'applique (196).

(196) Voir art. 4, § 4, al. 3, L 19.12.2023.

202. Si la convention fiscale applicable ne résout pas la question de la double résidence (par exemple, la procédure pour parvenir à un accord amiable n'a pas été entamée, aucun accord n'a été conclu entre les autorités compétentes ou lorsque la règle de départage stipule que l'entité constitutive ne doit pas être traitée comme un résident de l'une ou l'autre des juridictions aux fins de la convention), l'art. 4, § 5, L 19.12.2023, s’appliquera dans ce cas comme s'il n'y avait pas de convention fiscale en vigueur (197).

(197) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 283, n° 201.

B. Absence de convention fiscale applicable

203. L'art. 4, § 5, L 19.12.2023, traite des cas où une convention fiscale ne s'applique pas (soit parce qu'il n'y a pas de convention fiscale en vigueur, soit parce que les dispositions de la convention fiscale ne s'appliquaient pas ou ne résolvent pas le problème de la double résidence). Cet art. prévoit un ensemble de règles en cascade pour résoudre la question de la juridiction d’établissement de l’entité constitutive (198).

(198) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 283, n° 202.

204. Lorsqu'une entité constitutive est établie dans deux juridictions et que ces juridictions n'ont pas de convention fiscale applicable, l'entité constitutive est réputée être établie dans la juridiction qui a appliqué le montant le plus élevé d'impôts concernés au titre de l'année fiscale considérée

Aux fins du calcul du montant des impôts concernés visés à l’art. 4, § 5, al. 1er, L .19.12.2023, il n'est pas tenu compte du montant des impôts acquittés conformément au régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées (199).

(199) Voir art. 4, § 5, al. 1er et 2, L 19.12.2023.

205. L'art. 4, § 5, al. 1er, L 19.12.2023, prévoit que l'entité constitutive est réputée établie dans la juridiction qui a prélevé le montant le plus élevé d'impôts concernés pour l'année fiscale considérée. Cette règle nécessite de comparer uniquement le montant des impôts concernés payés dans les juridictions où l'entité constitutive pourrait être établie. Ainsi, il n’est pas tenu compte des impôts étrangers payés en dehors de ces juridictions (y compris les retenues à la source), y compris ceux qui ont bénéficié d'un crédit d'impôt étranger dans ces juridictions. Les impôts acquittés conformément au régime fiscal des CFC ne sont pas non plus pris en compte (200).

(200) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 283, n° 203.

206. L'art. 4, § 5, al. 1er, L 19.12.2023 nécessite de comparer les montants d’impôts concernés appliqués au titre de l’année fiscale considérée. À cette fin, cela désigne les impôts concernés qui sont payés ou doivent être payés dans chaque juridiction pour une année fiscale donnée. Les informations sont tirées des déclarations fiscales que l'entité doit déposer dans chaque juridiction.

Lorsque l'année d'imposition (ou année de revenus) diffère de l'année fiscale, le montant des impôts doit être calculé au prorata et attribué au nombre de mois correspondant à l'année fiscale. Par exemple, une entité constitutive a payé 120 euros d'impôts pour la première année d'imposition et 60 euros pour la deuxième année d'imposition. L'année d’imposition s'étend du 1er juillet au 30 juin. L'année fiscale correspond à l'année civile. Dans ce cas, l'année fiscale se situe entre deux années d'imposition. Le montant de l'impôt payé pour l'année fiscale est de 90 euros [(120/12) x 6 + (60/12) x 6] (201).

(201) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 283, n° 204.

207. Si le montant des impôts concernés dus dans les deux juridictions est identique ou nul, l'entité constitutive est réputée être établie dans la juridiction où le montant de l'exclusion de bénéfices liée à la substance calculé pour chaque entité conformément à l'art. 23, L 19.12.2023, est le plus élevé (202).

(202) Voir art. 4, § 5, al. 3, L 19.12.2023.

208. Si le montant de l'exclusion de revenus liés à la substance est identique dans les deux juridictions ou nul, l'entité constitutive est considérée comme apatride, à moins d'être une entité mère ultime, auquel cas elle est réputée être établie dans la juridiction où elle a été constituée (203).

(203) Voir art. 4, § 5, al. 4, L 19.12.2023.

2.3.2. Entité mère établie dans une juridiction où elle n'est pas assujettie à une RIR qualifiée, à la suite de l'application de l’art. 4, §§ 4 et 5, L 19.12.2023

209. Lorsque, à la suite de l'application de l’art. 4, §§ 4 et 5, L 19.12.2023, une entité mère est établie dans une juridiction où elle n'est pas assujettie à une RIR qualifiée, elle est réputée assujettie à la RIR qualifiée de l'autre juridiction, à moins qu'une convention fiscale applicable en vigueur n'interdise l'application de cette règle (204).

(204) Voir art. 4, § 6, L 19.12.2023.

210. L’application des règles de départage de l’art. 4, §§ 4 et 5, L 19.12.2023, peut aboutir à la localisation d'une entité mère dans une juridiction où elle ne serait pas soumise à l'application d'une RIR qualifiée. Dans ces circonstances, l'art. 4, § 6, L 19.12.2023, déroge aux résultats des règles en question et permet à l'autre juridiction d'appliquer sa RIR qualifiée à cette entité mère.

L'art. 4, § 6, L 19.12.2023, ne modifie pas la juridiction dans laquelle l'entité constitutive est établie pour calcul du TEI et de l'impôt complémentaire. Il permet seulement à l'autre juridiction d'appliquer une RIR qualifiée (205).

(205) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 283-284, n° 208.

211. L'application de l'art. 4, § 6, L 19.12.2023, peut être limitée par l'application d'une convention fiscale. Lorsque l'application de la règle de départage prévue par une convention fiscale a pour résultat que l'entité constitutive est résidente d'une juridiction, mais non résidente de l'autre, alors, selon les termes de cette convention (dispositions équivalentes aux arts. 7 ou 21 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune), cette seconde juridiction peut ne pas être autorisée à imposer l'entité constitutive en tant que résidente, y compris la RIR qualifiée.

Lorsque la règle de départage prévue par la convention fiscale applicable suit ou est similaire à l'art. 4(3) du Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (qui requiert un accord entre les autorités compétentes), cet accord pourrait prévoir qu'il n'empêche pas une juridiction d'appliquer une RIR qualifiée lorsque l'autre juridiction n'a pas adopté de RIR qualifiée.

Par ailleurs, en l’absence de convention fiscale applicable, rien n’empêche l’application de l’art. 4, § 6, L 19.12.2023 (206).

(206) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 284, n° 209.

2.3.3. Entité constitutive qui change d'emplacement au cours d'une année fiscale

212. Lorsqu'une entité constitutive change d'emplacement au cours d'une année fiscale, elle est réputée être établie dans la juridiction où elle était réputée être établie en vertu de l’art. 4 précité au début de l'année fiscale considérée (207).

(207) Voir art. 4, § 7, L 19.12.2023.

213. Pour l’année fiscale de changement d’implantation, l’entité est censée être située dans la juridiction de départ. Pour l'année fiscale suivante, l'entité sera située dans la juridiction d'arrivée (208).

(208) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 284, n° 210.

III. Champ d’application

1. Généralités

214. L’art. 5, L 19.12.2023 prévoit :

§ 1. La présente loi s'applique aux entités constitutives établies en Belgique qui sont membres d'un groupe d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure belge dont le chiffre d'affaires annuel est égal ou supérieur à 750 millions d'euros, y compris le chiffre d'affaires des entités exclues visées à l'art. 6, alinéa 1er, dans les états financiers consolidés de son entité mère ultime pendant au moins deux des quatre années fiscales précédant immédiatement l'année fiscale examinée.

§ 2. Lorsqu'une ou plusieurs des quatre années fiscales visées au paragraphe 1er ont une durée supérieure ou inférieure à douze mois, le seuil de chiffre d'affaires visé audit paragraphe est ajusté proportionnellement pour chacune de ces années fiscales.

215. Les règles relatives à l’impôt minimum s’appliquent uniquement aux entités constitutives établies en Belgique qui sont membres d’un groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure belge. Le groupe en question doit réaliser un chiffre d’affaires consolidé égal ou supérieur à 750 millions d’euros (209) pendant au moins deux des quatre années fiscales précédant immédiatement l’année fiscale examinée (ou exercice « testé »).

(209) Il s’agit du même seuil qu’en matière de déclaration « pays par pays » (ou country-by-country reporting (CbCR)) prévu dans l’action BEPS 13.

216. Le terme « entité constitutive » est utilisé pour identifier les entités du groupe qui sont soumises aux règles relatives à l’impôt minimum. Le terme « entité exclue » est utilisé pour désigner les entités qui sont également des entités du même groupe mais qui ne sont pas soumises aux règles relatives à l’impôt minimum (210).

(210) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 18, n° 2.

217. Le chiffre d’affaires consolidé est celui tel qu’il ressort des états financiers consolidés de l’entité-mère ultime (EMU) du groupe.

A noter que les entités exclues sont écartées de l’application des règles mais que leur chiffre d’affaires est pris en compte dans le calcul du seuil des 750 millions d’euros. Cela permet d'assurer la cohérence avec le seuil de déclaration dans le cadre du CbCR et d'éviter d'avoir à adopter des règles supplémentaires pour traiter les revenus attribuables aux transactions entre l'entité exclue et le reste du groupe (y compris des règles anti-abus pour se protéger contre la fragmentation) (211).

(211) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 21, n° 12.

218. Le modèle de réglementation de l’OCDE prévoit la condition d’implantation du groupe dans des juridictions différentes. Elles s’appliquent sous réserve qu’au moins une entité ou un établissement stable du groupe soit établi dans une juridiction différente de celle de l’entité mère ultime.

Une entité qui dispose d’un ou de plusieurs établissements stables situés dans d’autres juridictions forme un groupe, pour autant qu’elle ne fasse pas partie d’un autre groupe (art. 3, 3°, b), L 19.12.2023 – voir n° 17, b)).

Pour assurer la compatibilité avec le droit primaire de l’Union, et en particulier avec le principe de la liberté d’établissement, la directive européenne 2022/2523 vise également les groupes purement nationaux de grande envergure. Cela évite toute discrimination entre les situations transfrontières et les situations nationales (212).

(212) Voir directive 2022/2523 du Conseil du 14 décembre 2022 visant à assurer un niveau minimum d’imposition mondial pour les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure dans l’Union – considérant (6).

2. Etats financiers consolidés

219. Il s’agit des états financiers dans lesquels les actifs, passifs, produits, charges et flux de trésorerie de l’entité mère ultime et de toute entité dans laquelle elle détient une participation de contrôle sont présentés comme s’il s’agissait d’une seule et même unité économique. Voir également la discussion sur les « états financiers consolidés » dans la partie II, 1., 1.6 de la circulaire.

Ils sont établis conformément à une norme de comptabilité financière admissible ou agréée. Pour la définition de « norme de comptabilité financière admissible », voir la partie II, 1., 1.25 de la circulaire.

220. Dans le cas où les états financiers consolidés sont établis conformément à une autre norme de comptabilité financière agréée, ils doivent être ajustés pour éviter toute distorsion importante de la concurrence.

Il y a distorsion importante de la concurrence lorsque l’application de la norme entraîne une variation agrégée des produits ou charges de plus de 75 millions d’euros au cours d’une année fiscale par comparaison au montant qui aurait été obtenu en appliquant les normes IFRS. Il conviendra donc d’éliminer les écarts de plus de 75 millions d'euros entre un principe donné en vertu de l’autre norme agréée et le principe correspondant en vertu des IFRS, en appliquant le principe des IFRS (213).

(213) Voir art. 3, 6°, c) et art. 3, 27°, L 19.12.2023.

221. Une particularité des règles relatives à l’impôt minimum est que lorsque l’entité mère ultime n’établit pas d’états financiers consolidés, les états financiers consolidés utilisés pour l’application des règles relatives à l’impôt minimum sont ceux qui auraient été établis si l’entité mère ultime avait été tenue de le faire conformément à une norme admissible ou une autre norme de comptabilité financière agréée (dans ce dernier cas, ajustés pour éviter toute distorsion importante de la concurrence). Il s’agit d’un test de consolidation présumée (ou « deemed consolidation test ») (214).

(214) Art. 3, 6°, d), L 19.12.2023.

222. Le fait qu’une entité n’établit pas d’états financiers consolidés n’est pas un obstacle à l’application des règles relatives à l’impôt minimum. Cette entité peut être désignée comme entité mère ultime même si une autre entité située à un niveau inférieur dans la chaîne de détention établit des états financiers consolidés.

Le test de consolidation présumée sera utilisé ici pour voir si le seuil de 750 millions d’euros dans les états financiers consolidés (présumés) est dépassé ou non (215).

(215) Le test de consolidation présumée est également utilisé au paragraphe b) de l’art. 3,21°, L 19.12.2023 (participation conférant le contrôle). Pour définir une participation de contrôle, un test de consolidation doit être appliqué. Une telle participation est censée détenue lorsque le détenteur est tenu ou aurait été tenu de consolider les actifs, les passifs, les produits, les charges et les flux de trésorerie de l’entité ligne par ligne.

Exemple

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223. Cet exemple illustre le test de consolidation présumée prévu au paragraphe (d) de la définition des états financiers consolidés et de la définition de la participation de contrôle dans le cas d'une entité non cotée en bourse (« privately held entity ») qui n'est pas tenue de préparer des états financiers et qui ne le fait pas.

Invest Co est une société non cotée en bourse située dans le pays A qui n'est pas tenue de préparer des états financiers à d'autres fins et qui ne le fait pas. Invest Co n'est toutefois pas une entité d'investissement au sens de la norme IFRS 10. Invest Co détient (directement ou indirectement) tous les titres de participation de Headquarters Co, Operating Co 1 et Operating Co 2. Headquarters Co, qui est située dans le pays A, a émis des titres de créance qui sont négociés sur une bourse de valeurs publique et elle est tenue par l'organisme de réglementation des valeurs mobilières du pays A de préparer des états financiers conformément aux IFRS, la norme de comptabilité financière agréée dans le pays A. Invest Co détient également (directement ou indirectement) tous les titres de participation de MNE Parent 1, MNE Parent 2, Sub 1 et Sub 2, dont aucune n'est tenue de préparer des états financiers à quelque fin que ce soit.

Dans ce cas, Invest Co est considérée comme détenant les participations conférant le contrôle de Headquarters Co, Operating Co 1, Operating Co 2, MNE Parent 1, Sub 1, MNE Parent 2 et Sub 2, car, si elle avait préparé des états financiers selon les IFRS (la norme comptable admissible dans sa juridiction), Invest Co aurait été tenue de consolider ses résultats financiers avec les résultats financiers de ces entités, ligne par ligne. Le fait que Headquarters Co établit des états financiers consolidés qui n'incluent pas Invest Co n'affecte pas l'analyse de la définition de la participation conférant le contrôle en ce qui concerne Invest Co.

L’art. 3, 6°, d), L 19.12.2023 instaurant le test de consolidation présumée s'applique parce qu'Invest Co n'a pas établi d'états financiers conformément à une norme de comptabilité financière agréée. Les états financiers consolidés d'Invest Co sont ceux qu'elle aurait été tenue de préparer en vertu des IFRS, la norme de comptabilité financière agréée utilisée dans le pays A. En conséquence, le groupe d’EMN comprend Invest Co, Headquarters Co, Operating Co 1, Operating Co 2, MNE Parent 1, Sub 1, MNE Parent 2 et Sub 2.

Invest Co est l’entité mère ultime de ce groupe. Le fait que Headquarters Co établit des états financiers consolidés (dans lesquels elle inclut Operating Co 1 et Operating Co 2) n’y change rien.

Le test du chiffre d’affaires consolidé (voir ci-dessous) se fera sur la base du chiffre d’affaires consolidé « simulé » de l’entité mère ultime Invest Co (216).

(216) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, p. 71.

3. Groupe de sociétés dans le champ d’application des règles (« within the scope »)

3.1. Chiffre d’affaires annuel égal ou supérieur à 750 millions d’euros

224. Les règles relatives à l’impôt minimum s’appliquent aux entités constitutives (établies en Belgique) qui sont membres d’un groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure (belge) dont le chiffre d’affaires annuel est égal ou supérieur à 750 millions d’euros. Il s’agit du chiffre d’affaires consolidé tel qu’il ressort des états financiers consolidés de l’entité mère ultime du groupe.

Toutefois, alors qu’aux fins de la déclaration pays par pays, le calcul s’effectue une fois par an, le seuil de chiffre d’affaires retenu pour l’application de l’impôt minimum mondial s’apprécie sur une période de quatre ans.

Cette période de quatre ans permet de garantir une plus grande stabilité et prévisibilité des résultats, en particulier pour les groupes dont le chiffre d’affaires annuel est proche du seuil.

Le test consiste à déterminer si le groupe a réalisé un chiffre d’affaires consolidé d’au moins 750 millions d’euros au cours d’au moins deux des quatre années fiscales précédant immédiatement l’année fiscale examinée.

Le chiffre d’affaires consolidé de l’année en cours n’est pas pris en compte dans le calcul des quatre années, ce qui permet au groupe de savoir, au début de l’année fiscale examinée ou peu après, s’il sera ou non soumis aux règles relatives à l’impôt minimum au cours de cette année (217).

(217) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 19, n° 6.

Exemple

Chiffre d’affaires consolidé année 20N-4 : 710 millions d’euros

Chiffre d’affaires consolidé année 20N-3 : 740 millions d’euros

Chiffre d’affaires consolidé année 20N-2 : 770 millions d’euros

Chiffre d’affaires consolidé année 20N-1 : 730 millions d’euros

Chiffre d’affaires consolidé année 20N (année fiscale examinée) : 780 millions d’euros.

Dans le cas présent, le chiffre d’affaires consolidé était supérieur au seuil de 750 millions d’euros au cours d’une des quatre années fiscales précédentes. Le groupe ne sera pas soumis aux règles relatives à l’impôt complémentaire pour l’année 20N même si le chiffre d’affaires consolidé pour cette année est supérieur ou égal à 750 millions d’euros.

225. Le chiffre d’affaires des entités exclues (voir ci-après) doit être pris en compte (218).

(218) Voir art. 5, § 1, L 19.12.2023.

226. En revanche, le chiffre d’affaires des entités du groupe qui sont exclues des états financiers consolidés de l’entité mère ultime uniquement en raison de leur petite taille, de leur importance relative ou parce qu’elles sont destinées à être vendues, n’est pas pris en compte. Ce chiffre d’affaires n’est pas repris dans le chiffre d’affaires consolidé et les règles relatives à l’impôt minimum n’imposent pas qu’il le soit.

227. Lorsqu’une ou plusieurs des quatre années fiscales précédant immédiatement l’année fiscale examinée ont une durée supérieure ou inférieure à douze mois, le seuil de chiffre d’affaires de 750 millions d’euros est ajusté proportionnellement (proratisé) pour chacune de ces années fiscales (219).

(219) Voir art. 5, § 2, L 19.12.2023.

Exemple

Chiffre d’affaires consolidé année 20N-4 (6 mois) : 400 millions d’euros

Chiffre d’affaires consolidé année 20N-3 (12 mois) : 720 millions d’euros

Chiffre d’affaires consolidé année 20N-2 (12 mois) : 730 millions d’euros

Chiffre d’affaires consolidé année 20N-1 (12 mois) : 810 millions d’euros

Chiffre d’affaires consolidé année 20N (année fiscale examinée – 12 mois) : 820 millions d’euros.

Dans le cas présent, le chiffre d’affaires consolidé était supérieur au seuil de 750 millions d’euros de deux des quatre années précédentes, à savoir les années 20N-4 et 20N-1. Pour l’année 20N-4, le montant de 750 millions d’euros est proratisé (6/12) et le seuil pour cette année s’élève à 375 millions d’euros. Le groupe sera soumis aux règles relatives à l’impôt complémentaire pour l’année 20N.

228. Dans les cas où les entités formant le groupe ont été créées récemment, de sorte qu'il n'existe pas d'états financiers pour le groupe pour les années antérieures, la troisième année est la première année au cours de laquelle les règles relatives à l’impôt minimum peuvent s'appliquer, puisque, à ce moment-là, il y aura deux années antérieures à tester. Si le seuil de chiffre d’affaires est atteint pour les deux années antérieures, le groupe entrera dans le champ d'application des règles relatives à l’impôt minimum au cours de la troisième année, même s'il n'a pas d'états financiers consolidés pour quatre années antérieures (220).

(220) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 19, n° 8.

Exemple

229. Au cours de l'année 1, A Co et B Co sont constituées et forment le groupe AB. Des états financiers consolidés sont préparés pour le groupe AB. Au cours des années 1 et 2, le groupe AB a un chiffre d'affaires consolidé de 750 millions d'euros. Dans ce cas, le groupe AB n'entre pas dans le champ d'application des règles relatives à l’impôt minimum pour les années 1 et 2, car il est exigé que le groupe AB ait un chiffre d’affaires consolidé de 750 millions d'euros ou plus pendant au moins deux des quatre années fiscales précédant immédiatement l’année fiscale examinée.

Au cours de l'année 3, le seuil de chiffre d’affaires consolidé a été atteint parce que le chiffre d’affaires consolidé du groupe AB est égal à 750 millions d'euros au cours des deux années fiscales précédant l'année fiscale examinée (année 3) (221).

(221) Voir, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 19, n° 9.

3.2. Cas particuliers – Fusion et scission

230. Des règles particulières existent également en cas de fusion ou de scission.

231. L’art. 7, L 19.12.2023, prévoit :

« Lorsque deux ou plusieurs groupes fusionnent pour former un groupe unique au cours de l'une des quatre dernières années fiscales consécutives précédant immédiatement l'année fiscale testée, le seuil de chiffre d'affaires consolidé de 750 millions d'euros ou plus du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure visé à l'art. 5 est présumé être atteint pour toute année fiscale précédant la fusion si la somme des chiffres d'affaires figurant dans chacun de leurs états financiers consolidés, pour cette année fiscale, est égale ou supérieure à 750 millions d'euros.

Lorsqu'une entité qui n'est pas membre d'un groupe (ci-après dénommée « cible ») fusionne avec une entité ou un groupe (ci-après dénommé(e) « entité acquéreuse ») au cours de l'année fiscale testée, et que ni la cible ni l'entité acquéreuse ne disposent d'états financiers consolidés au cours de l'une des quatre dernières années fiscales consécutives précédant immédiatement l'année fiscale testée, le seuil de chiffre d'affaires consolidé du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure visé à l'art. 5 est présumé être atteint, pour cette année, si la somme des chiffres d'affaires figurant dans chacun de leurs états financiers ou états financiers consolidés, pour ladite année fiscale, est égale ou supérieure à 750 millions d'euros.

Lorsqu'un groupe d'EMN ou un groupe national de grande envergure relevant du champ d'application de la présente loi se scinde en deux ou plusieurs groupes (chacun constituant alors un « groupe résultant de la scission »), le seuil de chiffre d'affaires consolidé visé à l'art. 5 est présumé être atteint par un groupe résultant de la scission lorsque :

a) en ce qui concerne la première année fiscale testée se terminant après la scission, le groupe résultant de la scission a un chiffre d'affaires annuel égal ou supérieur à 750 millions d'euros au cours de ladite année fiscale ;

b) en ce qui concerne les deuxième, troisième et quatrième années fiscales testées se terminant après la scission, le groupe résultant de la scission a un chiffre d'affaires annuel de 750 millions d'euros ou plus au cours d'au moins deux de ces années fiscales »

3.2.1. Deux ou plusieurs groupes fusionnent pour former un groupe unique (au cours de l’une des quatre dernières années fiscales consécutives précédant immédiatement l’année fiscale testée)

232. Dans ce cas, le groupe d'EMN ou le groupe national de grande envergure récemment fusionné ne dispose pas d'un chiffre d’affaires consolidé unique, car chacun des groupes avait ses propres états financiers consolidés.

On considère que le seuil de chiffre d’affaires est atteint au cours d'une année précédente si la somme des chiffres d’affaires figurant dans les états financiers consolidés de chaque groupe pour cette année est égale ou supérieure à 750 millions d'euros.

Exemple

233. Supposons que le groupe A et le groupe B aient déclaré pour les années 1 à 4 respectivement séparément un chiffre d’affaires consolidé de 400 millions d'euros, 300 millions d'euros, 325 millions d'euros et 425 millions d'euros chacun. Le groupe A et le groupe B fusionnent au cours de l'année 5 pour former le groupe AB EMN. Dans ces conditions, le groupe AB EMN est soumis aux règles relatives à l’impôt minimum au cours de l'année 5 car, au cours de deux des quatre années fiscales précédentes, la somme de leurs chiffres d’affaires consolidés figurant dans leurs états financiers consolidés respectif était égale ou supérieure à 750 millions d'euros (c'est-à-dire qu'au cours de l'année 1, les chiffres d’affaires combinés s'élevaient à 800 millions d'euros et au cours de l'année 4, les chiffres d’affaires combinés s'élevaient à 850 millions d'euros) (222).

(222) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 176, n° 23.

3.2.2. Fusion entre deux ou plusieurs entités ou fusion entre une entité et un groupe

A. Deux entités individuelles qui ne font pas partie d'un groupe sont réunies pour former un groupe et, avant cette fusion, seuls des états financiers individuels (c'est-à-dire non consolidés) ont été établis par ces entités

234. Dans le cas de deux entités individuelles qui se regroupent pour former un groupe, le chiffre d’affaires de chaque entité (tels qu'ils ressortent des états financiers de chacune des entités pour les exercices précédents) sont additionnés aux fins de l'application du seuil de chiffre d’affaires consolidé.

Exemple

235. Supposons que, pour les années fiscales 1 à 4, A Co et B Co (situés dans des juridictions différentes) étaient des entités individuelles et que A Co a réalisé un chiffre d'affaires de 600 millions d’euros et B Co un chiffre d'affaires de 400 millions d’euros au cours de chacun de ces exercices.

Au cours de l'année fiscale 5, A Co (entité acquéreuse) acquiert B Co (cible), créant ainsi un groupe (multinational) qui déclare un chiffre d'affaires consolidé de 1 milliard d'euros dans les états financiers consolidés de l'année fiscale 5.

Dans ce cas, le groupe AB récemment constitué est tenu d'appliquer les règles relatives à l’impôt minimum au cours de l'année fiscale 5 (c'est-à-dire l'année fiscale testée) parce que leurs chiffres d’affaires combinés ont atteint le seuil de 750 millions d'euros au cours d'au moins deux des quatre années fiscales précédentes (223).

(223) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 177, n° 29.

B. Une entité individuelle qui n’établit pas d'états financiers consolidés devient membre d'un groupe.

236. Dans le cas d'une entité qui rejoint un groupe, le chiffre d’affaires inclus dans ses états financiers pour une année donnée doit être ajouté au chiffre d’affaires consolidé du groupe pour la même année.

Exemple

237. Supposons que le groupe A ait déclaré un chiffre d'affaires consolidé de 500 millions d’euros pour chacune des années fiscales 1 à 4. Au cours de l'année fiscale 5, le groupe A (entité acquéreuse) a acquis une entité (cible) ayant déclaré un chiffre d'affaires de 400 millions d’euros pour chacune des années fiscales 1 à 4.

Dans ce cas, le seuil de chiffre d’affaires consolidé est atteint pour l'année fiscale 5 (c'est-à-dire l'année fiscale testée) parce que le groupe A est réputé avoir atteint le seuil de chiffre d’affaires consolidé de 750 millions d'euros (en raison du chiffre d’affaires de 400 millions d'euros de l'entité cible acquise) au cours d'au moins deux des quatre années fiscales précédentes (224).

(224) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 177, n° 30.

C. Discordance des dates de bilan des années fiscales précédentes

238. Si les exercices fiscaux précédents ne coïncident pas, les chiffres d’affaires doivent être combinés en prenant en compte les années fiscales qui se terminent pendant ou à la fin de l’année fiscale utilisée par le groupe après la fusion des entités.

Exemple

239. Un groupe d'EMN qui utilise l'année civile comme année fiscale acquiert, le 1er janvier 2023, une entité dont les années fiscales s’étendent du 1er octobre au 30 septembre. Le groupe d'EMN continue d'utiliser l'année civile comme année fiscale après l'acquisition. Dans ce scénario, le chiffre d’affaires de l'entité acquise pour les années fiscales se terminant le 30 septembre 2022, 2021, 2020 et 2019 sont combinés avec le chiffre d’affaires du groupe d’EMN pour les quatre années fiscales précédentes se terminant le 31 décembre 2022, 2021, 2020 et 2019. Le chiffre d’affaires de l'entité acquise pour la période comprise entre le 1er octobre 2022 et le 31 décembre 2022 (qui aurait été inclus dans les états financiers de cette entité l'année suivante si elle n'avait pas été acquise) n’est pas inclus dans le calcul du chiffre d’affaires du groupe d’EMN pour les années civiles 2022 ou 2023 (225).

(225) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 176, n° 27.

3.2.3. Scission en deux ou plusieurs groupes d’un groupe relevant du champ d’application des règles relatives à l’impôt minimum

240. On vise ici le cas où un groupe se scinde en deux ou plusieurs groupes durant une année fiscale. La règle s’applique lorsque le groupe relève du champ d'application des règles relatives à l’impôt minimum au cours de l'année fiscale où la scission a lieu (chiffre d’affaires égal ou supérieur à 750 millions d’euros pendant au moins deux des quatre années précédant immédiatement l’année de la scission).

Les règles s’appliquent à chaque groupe résultant de la scission (groupes subsistants et groupes nouvellement formés).

Il convient de distinguer d’une part, la première année fiscale se terminant après la scission et d’autre part, les deuxième, troisième et quatrième années se terminant après la scission.

A. Première année fiscale se terminant après la scission

241. Le seuil de chiffre d’affaires consolidé est réputé atteint par un groupe résultant de la scission si ce dernier a réalisé un chiffre d’affaires annuel d'au moins 750 millions d'euros au cours de la première année fiscale se terminant après la scission. Cela signifie qu'au lieu d'appliquer un test qui prend en compte les (quatre) exercices précédents, la règle est applicable pour chaque groupe résultant de la scission dès le premier exercice testé après la scission. La vente d’une participation conférant le contrôle dans une seule entité ne relève pas du champ d’application de cette règle (226).

(226) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 177, n° 34.

Exemple

242. Supposons que le groupe A ait une année fiscale correspondant à l'année civile. L'EMU du groupe A a distribué toutes les actions du sous-groupe B à ses actionnaires le 30 juin de l'année 1. Cette distribution est considérée comme une scission et entraîne la création du groupe B. L'année fiscale du groupe A se termine le 31 décembre de l'année 1. Dans ce cas, il convient de tester le chiffre d’affaires consolidé du groupe A (groupe subsistant) pour l'année 1 car il s'agit du premier exercice testé qui se termine après la scission. Si ce chiffre d’affaires consolidé est égal ou supérieur à 750 millions d’euros, le groupe A sera soumis aux règles relatives à l’impôt complémentaire pour l’année 1.

Pour le nouveau groupe B, le chiffre d’affaires consolidé devra également être testé. Ainsi, si le groupe B adopte ou conserve l'année civile comme année fiscale, le test s'appliquera à son année fiscale se terminant le 31 décembre de l'année 1 parce qu'il s'agit de la première année fiscale se terminant après la scission. Cependant, puisque la première année fiscale testée du Groupe B a une durée différente de 12 mois, le seuil de 750 millions d'euros doit être ajusté proportionnellement. Si ce chiffre d’affaires consolidé est égal ou supérieur à 375 millions d’euros, le groupe B sera soumis aux règles relatives à l’impôt complémentaire pour l’année 1 (227).

(227) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 177, n° 35.

B. Deuxième, troisième et quatrièmes années fiscales se terminant après la scission

243. Le seuil de chiffre d’affaires consolidé est réputé atteint par un groupe résultant de la scission si son chiffre d’affaires annuel est égal ou supérieur à 750 millions d'euros pendant au moins deux années fiscales se terminant après la scission.

4. Les entités du groupe soumises aux règles relatives à l’impôt minimum (entités constitutives) et les entités du groupe non soumises aux règles relatives à l’impôt minimum (entités exclues)

4.1. Généralités

244. Toutes les entités d’un groupe entrant dans le champ d’application des règles relatives à l’impôt minimum ne sont pas nécessairement soumises auxdites règles. Il existe des entités dites « exclues » (art. 6, L 19.12.2023).

245. « Exclues » signifie que les règles relatives à l’impôt minimum ne leur sont pas applicables (228) et que leurs données (bénéfice/perte, impôts concernés, etc.) ne sont pas utilisées pour les calculs liés à l’impôt complémentaire. Cela signifie également que les entités exclues ne sont pas tenues de déposer une déclaration d’information (GIR).

(228) Seules les entités constitutives sont soumises aux règles modèles GloBE et une entité exclue n’est pas une entité constitutive (voir art. 1.3.3 du modèle de règles GloBE).

246. Les trois effets pratiques liés à la qualification d’entité exclue sont détaillés ci-dessous :

- Premièrement, les règles RIR et RBII ne s'appliquent pas aux entités exclues. Par exemple, seules les entités constitutives sont tenues d'appliquer la RIR visée au chapitre 7, L 19.12.2023. Par conséquent, une entité exclue qui est l'EMU du groupe n'est pas tenue d'appliquer la RIR, et la règle doit être appliquée par l'entité suivante dans la chaîne de propriété (qui n'est pas elle-même une entité exclue).

- Deuxièmement, les attributs des entités exclues (y compris leurs bénéfices, pertes, impôts, actifs corporels et frais de personnel) sont supprimés des différents calculs effectués dans le cadre des règles relatives à l’impôt minimum, à l'exception de l'application du seuil de chiffre d’affaires consolidé de 750 millions d’euros tel que décrit ci-dessus.

- Enfin, les entités exclues n'ont pas d'obligations administratives en vertu des règles relatives à l’impôt minimum, telles que le dépôt d'une déclaration d’information et les informations relatives à leurs revenus, impôts, actifs, etc., ne sont pas communiquées dans la déclaration d'information (à l'exception des informations sur la structure sociale d’ensemble du groupe (art. 55, alinéa 2 b), L 19.12.2023) et toute autre information convenue dans le cadre de la mise en œuvre des règles relatives à l’impôt minimum (229)).

(229) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), page 27, n° 37.

247. Dans certains cas, un groupe d'EMN peut être composé exclusivement d'entités exclues. Par exemple, un fonds d'investissement peut être tenu de consolider les actifs, les passifs, produits, charges et flux de trésorerie des véhicules d'investissement distincts qu'il contrôle.

Toutefois, si ces véhicules d'investissement remplissent tous les conditions de l'art. 6, alinéa 1er, 2° et 3°, L 19.12.2023, le groupe d'EMN serait exclu de l'application des règles relatives à l’impôt minimum dans son ensemble parce que le groupe ne comprendrait aucune entité constitutive tenue d'effectuer le calcul de son taux effectif d’imposition (230).

(230) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), page 28, n° 39.

4.2. Entités exclues

248. Les entités exclues sont définies à l’art. 6, L 19.12.2023, qui prévoit :

« Par dérogation à l'art. 5, les dispositions de la présente loi ne s'appliquent pas à :

1° une entité publique, une organisation internationale, une organisation à but non lucratif, un fonds de pension, un fonds d'investissement qui est une entité mère ultime ou un véhicule d'investissement immobilier qui est une entité mère ultime ;

2° une entité, lorsque 95 p.c. au moins de la valeur de l'entité est détenue par une ou plusieurs entités visées au 1°, directement ou par l'intermédiaire d'une ou de plusieurs entités exclues, à l'exception des entités de services de fonds de pension, et qui :

a) a pour objet exclusif, ou presque exclusif, de détenir des actifs ou d'investir des fonds pour le compte de l'entité ou des entités visées au 1°; ou

b) exerce uniquement des activités accessoires à celles exercées par l'entité ou les entités visées au 1°.

3° une entité, lorsque 85 p.c. au moins de la valeur de l'entité est détenue, directement ou par l'intermédiaire d'une ou de plusieurs entités exclues, par une ou plusieurs entités visées au 1°, à l'exception des entités de services de fonds de pension, à condition que les bénéfices de cette entité soient constitués pour l'essentiel de dividendes ou de plus-values ou moins-values sur capitaux exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles conformément à l'art. 9, § 1er, b) et c).

Par dérogation à l'alinéa 1er, l'entité constitutive déclarante peut exercer l'option, conformément à l'art. 58, de ne pas traiter une entité visée à l'alinéa 1er, 2° et 3°, comme une entité exclue ».

4.2.1. Entités exclues inconditionnellement

249. Une entité exclue est une entité qui est :

- une entité publique

- une organisation internationale

- une organisation à but non lucratif

- un fonds de pension

- un fonds d’investissement qui est une entité mère ultime

- ou un véhicule d’investissement immobilier qui est une entité mère ultime.

250. En règle générale, ces entités ne seraient pas consolidées ligne par ligne avec un groupe d'entités opérationnelles et n'auraient donc pas été considérées comme des entités constitutives de ce groupe. Toutefois, dans un souci d'exhaustivité et de cohérence et afin d'améliorer la certitude des résultats, l’art. 6, alinéa 1er, 1°, L 19.12.2023 énumère explicitement une liste d'entités exclues (231).

(231) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, page 19 et OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 28, n° 40.

251. Les entités exclues visées aux deux derniers tirets du n° 249, sont des fonds d'investissement et des véhicules d'investissement immobilier qui sont des EMU du groupe. Ces entités sont exclues des règles relatives à l’impôt minimum afin de protéger leur statut de véhicules d'investissement fiscalement neutres.

Si un fonds d'investissement ou un véhicule d'investissement immobilier n'est pas l'EMU, il peut néanmoins être considéré comme une entité constitutive du groupe, à condition qu'il réponde aux exigences de consolidation. Toutefois, ces fonds d'investissement et véhicules d'investissement immobilier sont considérés comme des entités d'investissement et sont soumis à des règles spéciales pour le calcul du TEI aux arts. 44 à 46, L 19.12.2023 (232).

(232) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 19 et OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 28, n° 42.

A. Entité publique

252. Cette notion est définie à l’art. 3, 9°, L 19.12.2023. Voir également la discussion sur « entité publique » dans la partie II, 1., 1.9 de la circulaire.

253. Les entités publiques sont exclues de la charge de l’impôt complémentaire car il s'agit d'entités souveraines qui ne sont généralement pas assujetties à l'impôt dans leur propre juridiction et qui sont souvent exclues de toute taxation en vertu de lois étrangères ou de conventions fiscales (233).

(233) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 241, n° 26.

254. Pour être une entité publique au sens des règles relatives à l’impôt minimum, l'entité doit :

- faire partie d'un pouvoir public ou être détenue à 100 % par celui-ci (y compris toute subdivision politique ou autorité locale de celle-ci) ; et

- avoir pour objectif principal de remplir une fonction d’administration publique ou de gérer ou investir les actifs de ce pouvoir public ou de sa juridiction, et non d’exercer une activité commerciale ou professionnelle ; et

- rendre compte au pouvoir public de ses résultats globaux et fournir un rapport d’information annuel ; et

- distribuer tout bénéfice au pouvoir public et transférer ses actifs à ce pouvoir public au moment de sa dissolution (234).

(234) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 242, n° 26.

255. L’objet principal de l'entité doit être de remplir une fonction d’administration publique ou de gérer ou investir les actifs de ce pouvoir public ou de cette juridiction.

La fonction d’administration publique est un terme large qui vise à inclure des activités telles que la fourniture de soins de santé, l'éducation, la construction d'infrastructures publiques, assurer la capacité de défense et l'application de la loi au sein de la juridiction. L’entité publique inclut également les fonds souverains (y compris ceux constitués sous forme de sociétés), que les gouvernements utilisent généralement pour détenir et gérer leurs investissements (235).

(235) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 242, n° 30.

256. Une entité détenue par un pouvoir public mais qui exerce une activité commerciale ou professionnelle n’est pas une entité exclue. Par exemple, une banque commerciale détenue par le gouvernement est réputée faire du commerce et des affaires et ne peut être une entité exclue (236).

(236) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 242, n° 31.

257. Pour déterminer si une distribution de revenus est faite à une personne autre qu'à l’Etat, il convient de prendre en compte les faits et les circonstances du paiement.

Par exemple, une banque centrale organisée comme une société de droit public émet une partie de ses actions à des actionnaires privés qui ont droit à un rendement fixe basé sur leurs contributions. La banque centrale est contrôlée par le pouvoir public et, à sa dissolution, tous ses actifs sont transférés au pouvoir public et non aux actionnaires privés. Compte tenu de ces faits et circonstances spécifiques, les actions privées sont, en substance, similaires à un instrument de financement qui est assimilé au rendement d'obligations à long terme plutôt que d'actions et, par conséquent, le rendement n'est pas considéré comme une distribution de bénéfices nets. Cette banque centrale pourra dès lors être considérée comme une entité exclue (237).

(237) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 242, n° 33.

B. Organisation internationale

258. Cette notion est définie à l’art. 3, 10°, L 19.12.2023. Voir également la discussion sur « organisation internationale » dans la partie II, 1., 1.10 de la circulaire (voir n° 33).

259. La raison de l'exclusion des organisations internationales est similaire à celle de l'exclusion des entités publiques (238).

(238) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 243, n° 34.

260. La définition d'une organisation internationale est alignée sur celle utilisée dans la norme d'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers en matière fiscale (CRS) (239).

(239) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 243, n° 35.

261. Cette catégorie englobe toute organisation intergouvernementale (y compris une organisation supranationale) :

- qui se compose principalement de gouvernements ;

- qui a conclu un accord de siège ou un accord substantiellement similaire avec la juridiction dans laquelle elle est établie ; et

- dont les revenus n’échoient pas à des personnes privées (240).

(240) Voir art. 10.1.1., OCDE (2023), Les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l'économie – Règles globales anti-érosion de la base d’imposition (Pilier Deux) : Cadre inclusif sur le BEPS, Projet OCDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, Éditions OCDE, Paris, p. 61.

C. Organisation à but non lucratif

262. Cette notion est définie à l’art. 3, 11°, L 19.12.2023. Voir également la discussion sur « organisation à but non lucratif » dans la partie II, 1., 1.11 de la circulaire (voir n° 34).

263. La définition d'une organisation à but non lucratif se fonde sur le paragraphe h) de la définition d'une « Entité non financière (ENF) active » figurant dans la section VIII (Définition des Termes) de la Norme d'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers en matière fiscale (241).

(241) Voir, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 248, n° 69.

D. Fonds de pension

264. Cette définition couvre donc deux types d'entités. Le premier type concerne une entité constituée exclusivement ou presque exclusivement dans le but de placer des fonds pour le compte d'un fonds de pension (« fonds de pension »). Pour plus d’informations à ce sujet, voir n° 88. Le second type est une entité qui est constituée en vue d’exercer des activités annexes aux activités réglementées d’un fonds de pension (« entité de services de fonds de pension »). Pour plus d’informations à ce sujet, voir n° 92 (242).

(242) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 252, n° 93.

265. Le littera a), i) de la définition du fonds de pension est conforme à la définition de « fonds de pension reconnu » figurant à l'art. 3, al. 1, i) (i) du Modèle de convention fiscale de l'OCDE. Elle s’applique tant aux fonds de pension publics que privés (243).

(243) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 252, n° 89.

266. Le littera a), ii) de la définition étend la définition de fonds de pension pour inclure un fonds qui n'est pas réglementé en tant que tel, mais qui est détenu par un trust ou un autre dispositif fiduciaire afin de répondre à des obligations de pension qui sont garanties ou autrement protégées par la réglementation nationale. Cette définition élargie vise à couvrir toute situation dans laquelle une entité n'est pas soumise à la réglementation en tant que fonds de pension, mais est établie pour gérer ou fournir des prestations de retraite, et que ces prestations sont garanties ou protégées d'une autre manière par la réglementation nationale et financées par un ensemble d'actifs détenus par l'intermédiaire d'un contrat fiduciaire (« fiduciary arrangement ») ou d'un fiduciant (« trustor ») afin de garantir l'exécution des obligations de retraite correspondantes. Par exemple, cela couvre les fonds de pension autogérés lorsque l'entreprise multinationale administre les fonds au profit de ses employés et que ces prestations sont elles-mêmes garanties par la réglementation nationale (244).

(244) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), page 252, 90.

4.2.2. Entités exclues conditionnellement

A. Généralités

267. Il s’agit des entités visées à l’art. 6, alinéa 1er, 2° et 3°, L 19.12.2023.

268. L’exclusion est étendue aux entités détenues par des entités exclues à condition que certains critères (sur base de tests) soient remplis.

269. Les entités exclues peuvent être tenues, pour des raisons réglementaires ou commerciales, de détenir des actifs ou d'exercer des fonctions spécifiques par l'intermédiaire d'entités contrôlées distinctes.

Par exemple, des exigences commerciales ou réglementaires peuvent empêcher un fonds d'investissement d'investir directement dans un actif et peuvent exiger que l'investissement soit effectué par l'intermédiaire d'un véhicule distinct afin de limiter les risques du fonds d'investissement (245).

(245) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 28, n° 43.

270. Les entités exclues conditionnellement sont classées en deux catégories :

- Celle des entités dont 95 p.c. au moins de leur valeur est détenue par une ou plusieurs entités visées au n° 249 , directement ou par l'intermédiaire d'une ou de plusieurs entités exclues, à l'exception des entités de services de fonds de pension, et qui :

a) ont pour objet exclusif, ou presque exclusif, de détenir des actifs ou d'investir des fonds pour le compte de l'entité ou des entités visées au n° 249 ; ou

b) exercent uniquement des activités accessoires à celles exercées par l'entité ou les entités visées au n° 249.

- Celle des entités dont 85 p.c. au moins de leur valeur est détenue, directement ou par l'intermédiaire d'une ou de plusieurs entités exclues, par une ou plusieurs entités visées au n° 249, à l'exception des entités de services de fonds de pension, à condition que les bénéfices de ces entités soient constitués pour l'essentiel de dividendes ou de plus-values ou moins-values sur capitaux exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles conformément à l'art. 9, § 1er, b) et c) (voir n° 316 et 325).

B. Entités exclues visées à l’art. 6, alinéa 1er, 2°, L 19.12.2023 (première catégorie)

271. Les entités exclues sous conditions de la première catégorie, doivent satisfaire à deux tests pour être qualifiées d’entité exclue : la condition de détention (« ownership test ») et la condition d’activité (« activities test ») (246).

(246) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 20.

Condition de détention

272. Selon ce test, une ou plusieurs entités exclues doivent détenir au moins 95 % de la valeur de l'entité.

Par valeur de l’entité, il faut entendre la valeur totale des titres de participation émis par l’entité.

Lorsqu’il est question d’actions, cela fait référence à la valeur des actions émises et en circulation détenues par les actionnaires. Le pourcentage de détention (95 % au moins) dans une entité peut être mesuré sur la base d’une mesure directe du montant des titres de participations détenus par l’entité exclue mais aussi sur la base des droits sous-jacents sur les bénéfices, le capital ou les réserves de ladite entité.

La différence entre une mesure fondée sur la « valeur de l'entité » et une mesure fondée sur les « titres de participation » réside dans le fait que la première considère la valeur globale des titres de participations détenus par l'entité exclue en pourcentage de la valeur totale des titres de participations émis par l'entité, tandis que la seconde compare un ou plusieurs droits spécifiques (à savoir sur les bénéfices, le capital ou les réserves) associés aux titres de participation détenus (247).

(247) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 29-30, n° 49.

273. Le seuil de 95 % permet de tenir compte des situations dans lesquelles il existe un petit détenteur d'intérêts minoritaires, par exemple lorsqu'un gestionnaire de fonds détient un petit pourcentage d'un fonds d'investissement ou lorsque le droit national exige qu'il y ait au moins deux actionnaires pour constituer une société, ou encore lorsqu'une entité exclue investit par l'intermédiaire d'un partnership et est tenue d'avoir une autre entité agissant en tant que partenaire général (« general partner ») pour les besoins du droit national (248).

(248) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 29, n° 47.

274. La règle s'applique également si l'entité exclue détient au moins 95 % de la valeur de l'entité par l'intermédiaire d'une chaîne d'entités exclues.

Par exemple, A Co est une Entité exclue inconditionnellement. A Co détient à 100 % B Co (une autre entité exclue), qui à son tour détient 95 % de la valeur de C Co. Dans ce cas, C Co remplit le test de participation parce que 95 % de sa valeur est indirectement détenue par A Co. C Co est donc à son tour une entité exclue sur base de ce test.

En revanche, si A Co détenait 95 % des participations de B Co, le test de participation ne serait pas respecté en ce qui concerne C Co car la valeur détenue par A Co a été diluée à 90,25 % (95 % x 95 %). C Co n’est donc pas une entité exclue sur base de ce test (249).

(249) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 29, n° 48.

275. La valeur de la participation d'une entité exclue dans une entité doit être mesurée à la date du changement le plus récent dans les titres de participation relatifs de l'entité exclue dans l'entité et devrait prendre en compte la valeur de toutes les participations détenues par l'entité exclue (250).

(250) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 30, n° 50.

Exemple

276. Une entité nouvellement créée émet 200 actions ordinaires d'une valeur de 1 euro chacune et 100 actions privilégiées d'une valeur de 2 euros chacune.

Une entité exclue actionnaire reçoit toutes les actions ordinaires et 90 actions privilégiées. Dans cette situation, la valeur de l'Entité est de 400 et l'entité exclue actionnaire détient 95 % (380/400) de la valeur de l'entité. Cette dernière est donc une entité exclue sur base du test de participation.

Cependant, les variations de la valeur de marché des différentes catégories d'actions ne doivent pas affecter l'application du test jusqu'à ce qu'il y ait un changement dans les titres de participation relatifs de l'entité exclue dans l'entité. Par exemple, si la valeur des participations de l'entité tombe à 300 (parce que l’ensemble des actions ordinaires ne vaut plus que 100), l'entité exclue doit toujours être considérée comme détenant 95 % de la valeur de l'entité, en dépit du fait que la valeur de marché totale de ses actions représente 93 % (280/300) de l'entité dans son ensemble (251).

(251) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 30, n° 50.

Condition d’activité

277. Le test d’activités implique de vérifier si l’entité exerce l’une des 2 activités suivantes :

- avoir pour objet exclusif ou presque exclusif de détenir des actifs ou d’investir des fonds pour le compte de l’entité ou des entités visées au n° 249.

« Exclusif ou presque exclusif » signifie que pour être une entité exclue, l'entité ne doit pas exercer activement des activités autres que la détention d'actifs ou l'investissement de fonds.

La règle pourrait, par exemple, s'appliquer à un fonds souverain détenu par un gouvernement (dans le cas où il ne répond pas déjà à la définition d'une entité publique exclue inconditionnellement) qui détient des actifs et investit des fonds au profit du gouvernement, mais il ne s'appliquerait pas à une compagnie aérienne détenue par le gouvernement, car les activités d'une compagnie aérienne vont au-delà de la détention d'actifs et de l'investissement de fonds.

Une entité exclue énumérée visée au n° 249 peut entièrement détenir une filiale qui emprunte des fonds à des tiers pour procéder à des acquisitions directes d'actifs (y compris des titres de participation dans des sociétés d'exploitation). Dans ce cas, l'emprunt et l'acquisition doivent être traités comme de la détention d'actifs et de l'investissement de fonds au profit de l'entité mère exclue.

- exercer uniquement des activités accessoires à celles exercées par l’entité ou les entités exclues (définies à l’art. 6, alinéa 1er, 1°, L 19.12.2023).

Ce test d'activités alternatives a été inclus parce que, dans certaines situations, les activités qui seraient autrement exercées par l'entité exclue sont sous-traitées à une entité juridique distincte entièrement détenue par l'entité exclue (y compris celles qui sont détenues à 95 %). Par exemple, si une entité exclue crée une société de services informatiques qui fournit des services exclusivement à l'entité exclue, alors cette société répondrait à la condition pour être une entité exclue (uniquement une activité accessoire) (252).

(252) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 30, n° 53-54.

278. En outre, une entité ne doit pas être considérée comme ne satisfaisant pas au test d’activités énoncé à l’art. 6, alinéa 1er, 2°, L 19.12.2023 lorsque l'ensemble de ses activités entre dans le champ d'application combiné des litteras a) et b). En conséquence, une entité qui exerce des activités accessoires et dont le reste des activités consiste exclusivement ou presque exclusivement à détenir des actifs ou à investir des fonds au profit de l'entité ou des entités exclue(s) satisfera à la condition d’activité (253).

(253) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 30-31, n° 54.1.

279. Les organisations à but non lucratif peuvent créer des filiales détenues à 100 % pour entreprendre des activités commerciales afin de collecter des fonds pour les activités caritatives de l'organisation mère à but non lucratif. En vertu de certaines normes de comptabilité financière agréées, les organisations à but non lucratif sont tenues de préparer des états financiers consolidés et sont donc plus susceptibles d'être l'entité mère ultime de groupes d’EMN que les autres types d'entités exclues. Étant donné que les recettes des organisations à but non lucratif ne sont pas exclues du seuil de chiffre d’affaires de 750 millions d’euros, les petites opérations commerciales des filiales d'organisations à but non lucratif qui ont pour but ultime de financer les activités caritatives de l'entité peuvent être soumises aux règles relatives à l’impôt minimum et devoir acquitter un impôt complémentaire.

Afin d'aider les organisations à but non lucratif à respecter les règles relatives à l’impôt minimum, le cadre inclusif a convenu d'un critère de démarcation (« bright-line test ») pour déterminer les activités « accessoires » des filiales détenues à 100 % par des organisations à but non lucratif. Afin de déterminer si les activités sont accessoires par rapport à celles menées par les organisations à but non lucratif aux fins de l’art. 6, alinéa 1er, 2°, b), L 19.12.2023, les activités d'une entité dont 100 % de la valeur est détenue directement ou indirectement par l'organisation à but non lucratif ou par des organisations à but non lucratif seront considérées comme accessoires si le chiffre d’affaires global de toutes les entités du groupe (à l'exclusion du chiffre d’affaires réalisé par l'organisation à but non lucratif ou par une entité qui est une entité exclue en vertu de l’art. 6, alinéa 1er, 2°, a), L 19.12.2023 ou de l’art. 6, alinéa 1er, 3°, L 19.12.2023, ou qui serait une entité exclue en vertu de l’art. 6, alinéa 1er, 2°, b), L 19.12.2023 sans l'application de ce « bright-line test »), est inférieur à 750 millions d'euros (ajustés conformément à l'art. 5, § 2, L 19.12.2023 si l'année fiscale a une durée supérieure ou inférieure à 12 mois) ou à 25 % du chiffre d’affaires du groupe d’EMN (s'il est inférieur) pour l’année fiscale. L'application de cette présomption ne tient pas compte et n'est pas affectée par les activités réelles exercées par ces entités filiales.

Lorsque le chiffre d'affaires tel que défini à l’alinéa précédent est égal ou supérieur à 25 % du chiffre d’affaires du groupe d'EMN ou à 750 millions d'euros pour l’année fiscale, toutes les filiales concernées qui ne satisfont pas aux exigences de l’art. 6, alinéa 1er, 2°, a), de l’art. 6, alinéa 1er, 2°, b) ou de l’art. 6, alinéa 1er, 3°, indépendamment de cette présomption, ne seront pas des entités exclues en vertu de l'art. 6, alinéa 1er, 2°, L 19.12.2023 (254).

(254) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 30, n° 54.2 à 54.4.

280. La définition d'une organisation à but non lucratif ne dépend pas du statut de son bailleur de fonds. Une organisation financée par l’Etat peut relever de la définition d'entité publique et d'organisation à but non lucratif. Lorsqu'une entité publique répond à la définition d'une organisation à but non lucratif, elle est traitée comme une organisation à but non lucratif ainsi que comme une entité publique en vertu des règles relatives à l’impôt minimum, et elle pourrait appliquer cette règle en ce qui concerne les revenus accessoires de ses filiales. Parmi les entités publiques qui pourraient bénéficier de cette double appartenance , on peut citer les établissements d'enseignement, les instituts de recherche et les hôpitaux appartenant à l'État, ainsi que d'autres prestataires de soins de santé appartenant à l'État (255).

(255) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 30-31, n° 54.5.

Exemple

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281. ABC est le fonds souverain dans la juridiction A (fonds d’investissement qui est une entité mère ultime).

ABC est tenu de consolider ses comptes avec ceux de ses filiales directes et indirectes.

B Co 1 et C Co 1 exercent une activité bancaire.

B Co 2 et C Co 2 ont pour objet exclusif de détenir des actifs ou d’investir des fonds pour le compte de ABC.

Le groupe ABC (qui se compose du fonds souverain, B Co 1, B Co 2, C Co 1 et C Co 2) est un groupe qui entre dans le champ d’application des règles relatives à l’impôt minimum car son chiffre d’affaires consolidé (1.300.000.000 euros) est égal ou supérieur à 750.000.000 euros pour au moins deux des quatre années précédant l’année fiscale testée.

ABC est une entité exclue inconditionnellement. B Co 2 et C Co 2 sont également des entités exclues conditionnellement car elles satisfont aux conditions de détention et d’activité.

B Co 1 et C Co 1 sont des entités constitutives soumises aux règles relatives à l’impôt minimum car la condition d’activité n’est pas remplie.

C. Entités exclues visées à l’art. 6, alinéa 1er, 3°, L 19.12.2023 (seconde catégorie)

282. En ce qui concerne les entités exclues sous conditions de la seconde catégorie, elles doivent également satisfaire à deux tests pour être qualifiées d’entité exclue : la condition de détention (moins stricte) et la condition de revenus.

Condition de détention

283. Selon ce test, une ou plusieurs entités exclues doivent détenir au moins 85 % de la valeur de l'entité.

Par valeur de l’entité, il faut entendre la valeur totale des titres de participation émis par l’entité.

Le pourcentage de participation (85 %) est inférieur à celui de l’art. 6, alinéa 1er, 2°, L 19.12.2023 (95 %) afin d'offrir une plus grande flexibilité, en particulier dans le contexte des véhicules détenus par des fonds d'investissement où des tiers peuvent détenir une participation plus importante ou lorsque les participations dans le véhicule de détention sont émises en faveur du personnel dirigeant ou d'autres employés de la société d'exploitation (256).

(256) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 31-32, n° 55.

Condition de revenus

284. Selon ce test, une entité détenue par une entité exclue (autre qu'une entité de services de fonds de pension) à concurrence d’au moins 85 % de sa valeur réalise un bénéfice net ou une perte nette comptable (FANIL (Financial accounting Net Income or Loss)) qui serait exclu du bénéfice ou de la perte admissibles parce qu'il ou elle est pour l’essentiel constitué(e) de dividendes ou de plus ou moins-values sur capitaux exclus (voir n° 316 et n° 325 ).

L'expression « pour l’essentiel » (c'est-à-dire la totalité ou la quasi-totalité de ses revenus) a été incluse pour éviter que l'entité ne soit pas qualifiée d’entité exclue uniquement parce qu'elle perçoit un faible montant de revenus autres que des dividendes et autres plus et moins-values sur capitaux dans des sociétés contrôlées. Par exemple, les intérêts reçus d'une banque sur l'argent qui transite par le compte bancaire de l'entité ne devraient pas empêcher l'entité d’être qualifiée d’entité exclue, à condition que ces revenus d'intérêts représentent un montant insignifiant de son revenu global (257).

(257) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 32, n° 56.

5. Régime d’option

285. Une entité constitutive déclarante peut opter pour ne pas traiter une entité comme une entité exclue. Cette option ne vaut que pour les entités exclues conditionnellement visées à l’art. 6, alinéa 1er, 2° et 3°, L 19.12.2023 (258).

(258) Voir art. 6, al. 2 et 59, L 19.12.2023.

286. L’option est applicable pour une période de cinq ans, à compter de l’année au cours de laquelle le choix est effectué. Ce choix est automatiquement renouvelé, sauf si l’entité constitutive déclarante révoque le choix à la fin de la période de cinq ans.

Lorsque l'option est effectuée, les règles relatives à l’impôt complémentaire s'appliquent à l'entité décrite à l'art. 6, alinéa 1er, 2° et 3°, L 19.12.2023, de la même manière qu'elles s'appliquent à toute autre entité constitutive du groupe.

Une entité constitutive déclarante peut choisir de traiter une entité comme une entité constitutive plutôt que comme une entité exclue afin d'appliquer uniquement la RIR et non la RBII en ce qui concerne l'impôt complémentaire de l’entité constitutive faiblement imposée (259).

(259) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 32, n° 57.

Exemple

287. Un groupe d'EMN dont l'EMU est un fonds d'investissement qui est une entité exclue (inconditionnellement), mais qui consolide ligne par ligne avec ses filiales en vertu de la norme de comptabilité financière admissible utilisée pour établir ses états financiers consolidés. Ce groupe d'EMN peut faire ce choix de manière à ce que l'entité puisse appliquer la RIR à ses filiales au lieu de soumettre l’ensemble de ses entités constitutives à la RBII (260).

(260) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 32, n° 57.

IV. Détermination du bénéfice ou de la perte admissibles

1. Point de départ

1.1. Principe : norme comptable utilisée pour l'établissement des états financiers consolidés de l'entité mère ultime

288. Le bénéfice ou la perte admissibles d'une entité constitutive est calculé en procédant aux ajustements prévus aux arts. 9 à 13 L 19.12.2023, du résultat net comptable (ou « FANIL » pour Financial Accounting Net Income or Loss) de l'entité constitutive au titre de l'année fiscale avant tout ajustement en consolidation destiné à éliminer les transactions intragroupes, conformément à la norme comptable utilisée pour l'établissement des états financiers consolidés de l'entité mère ultime (261).

(261) Voir art. 8, § 1er, L 19.12.2023.

289. Le point de départ pour déterminer le bénéfice ou la perte admissibles d’une entité constitutive est le résultat net de cette entité constitutive tel qu’il ressort de l’établissement des états financiers consolidés de l’entité mère ultime, et ce avant l’élimination des transactions intragroupes.

Ainsi, le résultat net comprend tous les produits et toutes les charges de l’entité constitutive concernée, y compris les résultats des transactions avec d’autres membres du groupe, ainsi que la charge fiscale.

La détermination du bénéfice ou de la perte admissibles étant basée sur le résultat net de l’entité constitutive concernée, les produits et les charges comptabilisés directement en capitaux propres sont en principe exclus lors de la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles.

De même, les éléments liés aux méthodes comptables d’acquisition (« Purchase accounting adjustments ») n’apparaissent normalement que dans les états financiers consolidés du groupe de l’EMN et ne peuvent être spécifiquement affectés au compte distinct de l’entité constitutive concernée ; ils ne sont donc pas inclus dans la détermination du résultat net de l’entité constitutive.

Les autres produits et charges peuvent être inclus dans le résultat net pour autant qu’ils puissent être attribués de manière fiable et cohérente à une entité constitutive (262).

(262) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 23.

290. Étant donné que les règles de calcul du bénéfice ou de la perte admissibles se basent sur le résultat net comptable qui ressort du compte de résultat, les éléments de revenus ou de dépenses comptabilisés selon certaines normes comptables dans le poste « autres éléments du résultat global » (« Other Comprehensive Income » ou OCI) des états financiers consolidés (plutôt que dans le compte de résultat) sont généralement exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles. Il existe des exceptions à cette règle générale. Par exemple, les plus-values ou moins-values incluses au titre de la méthode de réévaluation entrent en considération pour déterminer le bénéfice ou la perte admissibles d’une entité constitutive (voir art. 9, § 1er, d), L 19.12.2023) (voir n° 330 et suivants) (263).

(263) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 57, n° 9.

1.2. Exceptions

1.2.1. Il n'est pas raisonnablement possible de déterminer le résultat net comptable d'une entité constitutive en application de la norme de comptabilité financière admissible ou de la norme de comptabilité financière agréée utilisée pour l'établissement des états financiers consolidés de l'entité mère ultime

291. Lorsqu'il n'est pas raisonnablement possible de déterminer le résultat net comptable d'une entité constitutive en application de la norme de comptabilité financière admissible ou de la norme de comptabilité financière agréée utilisée pour l'établissement des états financiers consolidés de l'entité mère ultime, le résultat net comptable de l'entité constitutive au titre de l'année fiscale peut être déterminé en application d'une autre norme de comptabilité financière admissible ou d'une norme de comptabilité financière agréée, à condition que :

a) les états financiers de l'entité constitutive soient établis sur la base de cette norme comptable ;

b) les informations contenues dans les états financiers soient fiables ; et

c) les différences permanentes supérieures à 1 million d'euros résultant de l'application aux éléments de produits ou de charges ou aux transactions, d'un principe ou d'une norme spécifique qui diffère de la norme financière utilisée pour l'établissement des états financiers consolidés de l'entité mère ultime soient ajustées pour se conformer au traitement requis dudit élément en vertu de la norme comptable utilisée pour l'établissement des états financiers consolidés (264).

(264) Voir art. 8, § 2, L 19.12.2023.

292. Cette exception ne peut être appliquée que dans des circonstances très limitées, étant donné qu’un groupe d’EMN doit généralement disposer de mécanismes permettant de convertir les états financiers d’une entité constitutive aux normes comptables de l’entité mère ultime dans le cadre de la préparation des états financiers consolidés.

Cette exception peut, par exemple, s’appliquer lorsqu’un groupe d’EMN a acquis un groupe d’entités qui ont historiquement utilisé une norme de comptabilité financière différente de celle du groupe d’EMN acquéreur et qu’il n’est pas raisonnablement possible pour le groupe d’EMN de convertir en temps utile les systèmes de comptabilité financière des entités acquises de leur norme de comptabilité financière historique à la nouvelle norme de l’entité mère ultime (265).

(265) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 23-24.

293. La première condition prévoit qu’une entité constitutive ne peut pas utiliser une norme comptable autre que celle utilisée pour l’établissement de ses états financiers. Si l'entité constitutive n’établit pas ses états financiers conformément à une norme de comptabilité financière admissible ou agréée, elle doit calculer son bénéfice comptable en utilisant la norme de comptabilité utilisée pour l'établissement des états financiers consolidés de l'entité mère ultime, quelles que soient les difficultés pratiques.

La deuxième condition prévoit que les informations contenues dans les états financiers doivent être fiables. Cela signifie que des mécanismes appropriés doivent être mis en place pour garantir que les informations sont enregistrées avec précision. À cet égard, les contrôles internes de comptabilité financière et les processus comptables utilisés par l'entité constitutive doivent être testés et jugés admissibles par le réviseur, conformément aux normes d'audit généralement reconnues qui sont applicables dans la juridiction de l’entité mère ultime ou de l’entité constitutive (dans le cas d’une entité transparente intermédiaire, dans la juridiction de constitution).

La dernière condition s'applique uniquement aux différences permanentes entre les normes de comptabilité financière. Par exemple, si un instrument financier est traité comme une dette selon la norme de comptabilité financière de l'entité mère ultime et comme des capitaux propres selon l'autre norme comptable, la norme de l'entité mère ultime reflétera les paiements reçus sur l'instrument dans le résultat net comptable, tandis que l'autre norme ne le fera pas. Cela entraînera une différence permanente dans le résultat net comptable de l'entité détentrice de l'instrument. Les différences temporelles, y compris les différences dans la période de comptabilité financière utilisée en vertu de la norme comptable différente, ne sont pas soumises à cette condition (266).

(266) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 58, n° 14-16.

1.2.2. L’entité mère ultime n'a pas établi ses états financiers consolidés conformément à une norme de comptabilité financière admissible visée à l'art. 3, 6°, c), L 19.12.2023

294. Lorsqu'une entité mère ultime n'a pas établi ses états financiers consolidés conformément à une norme de comptabilité financière admissible visée à l'art. 3, 6°, c), L 19.12.2023 (voir n° 24, c)), les états financiers consolidés de l'entité mère ultime sont ajustés pour éviter toute distorsion importante de la concurrence (267).

(267) Voir art. 8, § 3, L 19.12.2023.

1.2.3. L’entité mère ultime n'établit pas d'états financiers consolidés conformément à l'art. 3, 6°, a), b) et c), L 19.12.2023

295. Lorsqu'une entité mère ultime n'établit pas d'états financiers consolidés conformément à l'art. 3, 6°, a), b) et c), L 19.12.2023, les états financiers consolidés de l'entité mère ultime visés à l'art. 3, 6°, d), L 19.12.2023, sont ceux qui auraient été établis si l'entité mère ultime avait été tenue de le faire conformément à :

a) une norme de comptabilité financière admissible ; ou

b) une norme de comptabilité financière agréée, à condition que ces états financiers consolidés aient été ajustés pour éviter toute distorsion importante de la concurrence (voir n° 76 et 77) (268).

(268) Voir art. 8, § 4, L 19.12.2023.

1.2.4. Un Etat membre de l'Union européenne ou une juridiction d'un pays non-membre de l'Union européenne applique un impôt national complémentaire qualifié (« QDMTT »)

296. Lorsqu'un Etat membre de l'Union européenne ou une juridiction d'un pays non-membre de l'Union européenne applique un impôt national complémentaire qualifié, le résultat net comptable des entités constitutives établies dans cet Etat membre de l'Union européenne ou dans cette juridiction d'un pays non-membre de l'Union européenne peut être déterminé conformément à une norme de comptabilité financière admissible ou à une norme de comptabilité financière agréée qui diffère de la norme de comptabilité financière utilisée dans l'établissement des états financiers consolidés de l'entité mère ultime, à condition que ce résultat net comptable soit ajusté pour éviter toute distorsion importante de la concurrence (269).

(269) Voir art. 8, § 5, L 19.12.2023.

297. La condition d’ajustement visant à éviter toute distorsion importante de la concurrence ne concerne que l’utilisation d’une norme de comptabilité financière agréée, et non l’utilisation d’une norme de comptabilité financière admissible (270).

(270) Voir Frequently Asked Questions on Pillar 2 Directive, p. 17.

1.2.5. L'application d'un principe ou d'une procédure spécifique dans le cadre d'un ensemble de principes comptables généralement admis entraîne une distorsion importante de la concurrence

298. Lorsque l'application d'un principe ou d'une procédure spécifique dans le cadre d'un ensemble de principes comptables généralement acceptés entraîne une distorsion importante de la concurrence, le traitement comptable de tout élément ou transaction soumis à ce principe ou à cette procédure est ajusté pour se conformer au traitement requis de l'élément ou de la transaction en vertu des normes internationales d'information financière (IFRS ou IFRS adoptées par l'Union européenne au titre du règlement (CE) no 1606/2002) (271).

(271) Voir art. 8, § 6, L 19.12.2023.

299. Telle que définie séparément, une telle distorsion importante de la concurrence se produit lorsque, en ce qui concerne l’application d’une méthode ou d’une procédure comptable déterminée conformément à un ensemble de principes comptables généralement admis, une application entraînant une variation totale des produits ou des charges au cours d’une année fiscale donnée d’au moins 75 millions d’euros par rapport au montant qui aurait été déterminé en appliquant la méthode ou la procédure comptable correspondante selon les normes internationales d’information financière (IFRS ou IFRS telles qu’adoptées par l’Union européenne en vertu du règlement (CE) n° 1606/2002) (272).

(272) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 24-25.

1.3. Devise de présentation des états financiers consolidés du groupe d’EMN

300. Le bénéfice ou la perte admissibles de toutes les entités constitutives doit être calculé dans la devise de présentation (« presentation currency ») des états financiers consolidés (« consolidated Financial Statements ») du groupe d’EMN. Cela signifie que le résultat net comptable d'une entité constitutive est le résultat net déterminé pour l'entité constitutive lors de la préparation des états financiers consolidés du groupe d’EMN, qui a été converti dans la devise de présentation des états financiers consolidés du groupe d’EMN (avant tout ajustement en consolidation destiné à éliminer les transactions intragroupes). En outre, tous les montants pertinents pour déterminer le bénéfice ou la perte admissibles d'une entité constitutive devront être convertis dans la devise de présentation des états financiers consolidés du groupe d’EMN, conformément à la norme de comptabilité financière agréée pertinente utilisée pour la présentation des états financiers consolidés. Ceci indépendamment du fait que la norme de comptabilité financière exige ou non que ces montants soient convertis dans la devise de présentation des états financiers consolidés du groupe d’EMN (273).

(273) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 55, n° 5.1.

301. À moins que les exigences relatives à la conversion des devises étrangères des normes de comptabilités financières agréées utilisées conformément à l’art. 8, § 2, L 19.12.2023, ne divergent sensiblement de celles de la norme de comptabilité financière agréée utilisée pour établir les états financiers consolidés, il est prévu que la logique de conversion des devises étrangères applicable à tout montant devant être converti dans la devise de présentation soit la même que si les montants avaient été convertis conformément à la norme comptable utilisée pour préparer les états financiers consolidés (274).

(274) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 58-59, n° 16.1.

302. Les exemples suivants illustrent comment calculer le bénéfice ou la perte admissibles de toutes les entités constitutives dans la devise de présentation des états financiers consolidés du groupe d’EMN.

Exemple 1

L’EMU d’un groupe d’EMN est A Co, située dans la juridiction A. Les états financiers consolidés du groupe d’EMN sont établis selon les normes IFRS et la devise de présentation est l’euro.

A Co a deux filiales, B Co (située dans la juridiction B) et C Co (située dans la juridiction C). B Co et C Co ont également des filiales situées respectivement dans les juridictions B et C. Les comptes non consolidés de B Co et de ses filiales sont établis conformément aux normes comptables japonaises (J-GAAP). La monnaie fonctionnelle de comptabilité (« the functional accounting currency ») de B Co et de ses filiales est le yen japonais. Les comptes non consolidés de C Co et de ses filiales sont établis conformément aux normes comptables américaines (US GAAP). La monnaie fonctionnelle de comptabilité de C Co et de ses filiales est le dollar américain. Aucune des filiales n’est située dans une économie hyperinflationniste (« hyperinflationary economy ») (Voir IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies).

Le système de consolidation comptable du groupe d’EMN est configuré pour traduire et enregistrer simultanément toutes les écritures au niveau des entités en monnaie fonctionnelle locale dans la devise de présentation des états financiers consolidés (euro). En conséquence, toutes les données détaillées pertinentes pour le bénéfice et la perte admissibles de chaque entité constitutive sont facilement disponibles dans la devise de présentation des états financiers consolidés (euro). Le système de consolidation comptable du groupe d’EMN utilise les taux au comptant (« spot rates ») à la date de la transaction pour les éléments du compte de résultat et les taux de clôture pour les éléments du bilan. Cette logique de conversion des devises est conforme aux principes pertinents des normes IFRS.

Les principes des normes IFRS peuvent également soutenir d’autres logiques de conversion des devises. Cela étant, la logique de conversion des devises utilisée dans le système de consolidation comptable du groupe d’EMN est retenue en ce qui concerne l’application des règles relatives à l’impôt minimum car elle est conforme aux principes pertinents des normes IFRS (275).

(275) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 24-25.

Exemple 2

A Co a deux filiales, B Co (située dans la juridiction B) et C Co (située dans la juridiction C). B Co et C Co ont également des filiales situées respectivement dans les juridictions B et C. Les comptes non consolidés de B Co et de ses filiales sont établis conformément aux normes comptables japonaises (J-GAAP). La monnaie fonctionnelle de comptabilité de B Co et de ses filiales est le yen japonais. Les comptes non consolidés de C Co et de ses filiales sont établis conformément aux normes comptables américaines (US GAAP). La monnaie fonctionnelle de comptabilité de C Co et de ses filiales est le dollar américain. Aucune des filiales n’est située dans une économie hyperinflationniste.

Le système de consolidation comptable du groupe d’EMN est configuré pour enregistrer les données au niveau des entités dans la monnaie fonctionnelle de comptabilité locale et les traduire dans la devise de présentation des états financiers consolidés (euro) conformément aux normes IFRS lors du processus de consolidation mensuelle.

La consolidation des données locales est effectuée au niveau des soldes de comptes agrégés (« aggregate account balance level ») (c’est-à-dire, pas par écriture ou transaction) en utilisant le taux moyen mensuel pour les éléments du compte de résultat et le taux de clôture pour les éléments du bilan. En conséquence, la plupart des données détaillées nécessaires pour calculer le bénéfice ou la perte admissibles de chaque entité constitutive ne sont disponibles que dans la monnaie fonctionnelle locale (c’est-à-dire, JPY et USD).

Le système comptable du groupe d’EMN ne peut pas déterminer la portion du montant annuel des revenus ou des dépenses qui a été enregistrée chaque mois et ne peut donc pas appliquer des taux de conversion mensuels à différentes portions des revenus ou des dépenses. Pour des raisons pratiques, le groupe d’EMN utilise donc des taux moyens annuels pour convertir les points de données pertinents du bénéfice ou de la perte admissibles (« the relevant profit and loss GloBE data points ») de la devise locale vers la devise de présentation. L’utilisation d’un taux moyen annuel pour ces éléments d’ajustement est appropriée selon les principes pertinents des normes IFRS.

Comme la logique de conversion des devises utilisée pour déterminer le bénéfice ou la perte admissibles de chaque entité constitutive est conforme aux principes pertinents des normes IFRS, la logique de conversion est retenue pour l’application des règles relatives à l’impôt minimum (276).

(276) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 25-26.

Exemple 3

Les états financiers consolidés du groupe d’EMN sont établis selon les normes IFRS et la devise de présentation du groupe est l’euro. Les états financiers non consolidés de B Co et de ses filiales sont établis conformément aux normes IFRS. La monnaie fonctionnelle de comptabilité de B Co et de ses filiales est le yen japonais. Les états financiers non consolidés de C Co et de ses filiales sont établis conformément aux normes IFRS. La monnaie fonctionnelle de comptabilité de C Co et de ses filiales est le dollar américain. Aucune des filiales n’est située dans une économie hyperinflationniste.

Le système de consolidation du groupe d’EMN est configuré pour traduire et enregistrer simultanément toutes les écritures, au niveau des entités, en monnaie fonctionnelle locale, dans la devise de présentation du groupe d’EMN (c’est-à-dire qu’il utilise le premier paradigme de conversion). Par conséquent, les données détaillées pertinentes pour calculer le bénéfice ou la perte admissibles de chaque entité constitutive sont facilement disponibles dans la devise de présentation du groupe d’EMN (c’est-à-dire l’euro). Le système de consolidation comptable du groupe d’EMN utilise les taux au comptant (« spot rates ») à la date de la transaction pour les éléments du compte de résultat et les taux de clôture pour les éléments du bilan.

En raison d’une acquisition récente (New Cos), certaines filiales ne font pas partie du système de consolidation. Pour des raisons commerciales (par exemple, les coûts du système et la faible matérialité de ces entités), il a été décidé de ne pas intégrer ces entités dans le système de consolidation comptable du groupe d’EMN. Les écritures au niveau des entités pour ces filiales sont donc effectuées en monnaie fonctionnelle de comptabilité locale, puis traduites en devise de présentation sur une base agrégée dans le processus de consolidation mensuel.

Pour ces entités constitutives, les données détaillées pertinentes pour déterminer leur bénéfice ou leur perte admissibles ne sont disponibles qu’en monnaie fonctionnelle locale (c’est-à-dire en USD). Le système comptable du groupe d’EMN ne peut pas déterminer la portion du montant annuel des revenus ou des dépenses qui a été enregistrée chaque mois et ne peut donc pas appliquer des taux de conversion mensuels à différentes portions des revenus ou des dépenses. Par conséquent, le groupe d’EMN utilise un taux moyen annuel lors de la conversion de la devise locale en devise de présentation pour ces entités constitutives. Comme la logique de conversion des devises est conforme à la norme comptable applicable aux états financiers consolidés, la logique de conversion des devises est retenue pour déterminer le bénéfice ou la perte admissibles de ces entités constitutives (277).

(277) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 26-27.

Exemple 4

Les états financiers consolidés du groupe A Co sont établis selon les normes IFRS et la devise de présentation du groupe est l’euro. Les états financiers non consolidés de B Co et de ses filiales sont établis conformément aux normes IFRS. La monnaie fonctionnelle de comptabilité de B Co et de ses filiales est le yen japonais. Les états financiers non consolidés de C Co et de ses filiales sont établis conformément aux normes IFRS. La monnaie fonctionnelle comptable de C Co et de ses filiales est le dollar américain. Aucune des filiales n’est située dans une économie hyperinflationniste.

Le système de consolidation comptable du groupe A Co est configuré pour enregistrer les données au niveau des entités en monnaie fonctionnelle locale et les traduire en devise de présentation lors du processus de consolidation mensuel. La consolidation des données locales a été effectuée au niveau des soldes de comptes agrégés (c’est-à-dire, pas par écriture ou transaction) en utilisant des moyennes mensuelles pour les éléments du compte de résultat et le taux de clôture pour les éléments du bilan. Par conséquent, les données détaillées pertinentes pour déterminer le bénéfice ou la perte admissibles de chaque entité constitutive ne sont disponibles qu’en monnaie fonctionnelle locale (c’est-à-dire en JPY et USD). Comme c’est le cas dans l’exemple 2, le groupe d’EMN utilise des taux moyens annuels pour convertir la devise locale en devise de présentation à des fins de calcul de l’impôt minimum.

En raison d’une acquisition récente, le groupe A Co fait désormais partie d’un groupe d’EMN plus large et la nouvelle entité mère ultime, aux fins des règles relatives à l’impôt minimum, est Acquisition Co. Le groupe Acquisition Co utilise les normes IFRS et sa devise de présentation est l’euro. Le système de consolidation du groupe Acquisition Co est configuré pour traduire et enregistrer simultanément toutes les écritures au niveau des entités en monnaie fonctionnelle locale dans la devise de présentation. Il a été décidé d’incorporer le groupe A Co dans le système de consolidation d’Acquisition Co, ce qui devrait, selon les prévisions, prendre 3 ans. Pendant cette période, Acquisition Co continuera d’utiliser la logique de conversion des devises du groupe A Co en parallèle avec la logique utilisée par le groupe Acquisition Co. Cela signifie que Acquisition Co maintiendra sa logique actuelle de conversion des devises pour les sous-filiales, tout en maintenant la logique différente de conversion des devises du groupe A Co (et de ses filiales) pendant la période de 3 ans. Ces logiques différentes seront appliquées même lorsque le groupe A Co et le groupe Acquisition Co auront des filiales situées dans la même juridiction. Au terme de l’incorporation du groupe A Co dans le système de consolidation du groupe Acquisition Co, la même logique de conversion des devises (c’est-à-dire la traduction simultanée) que le groupe Acquisition Co sera utilisée.

Étant donné que les logiques de conversion des devises utilisées avant et après la mise en œuvre du système sont conformes à la norme comptable applicable aux états financiers consolidés du groupe d’EMN, les logiques de conversion des devises sont retenues en ce qui concerne la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles de chaque entité constitutive (278).

(278) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 27-28.

Exemple 5

Les états financiers consolidés du groupe d’EMN sont établis selon les normes IFRS et la devise de présentation du groupe est l’euro. Les états financiers non consolidés de B Co et de ses filiales sont établis conformément aux normes IFRS. La monnaie fonctionnelle de comptabilité de B Co et de ses filiales est le yen japonais (JPY). Les états financiers non consolidés de C Co et de ses filiales sont établis conformément aux normes IFRS. La monnaie fonctionnelle de comptabilité de C Co et de ses filiales est le peso argentin (ARS). Le groupe C Co est situé dans une économie hyperinflationniste.

Le système de consolidation du groupe d’EMN est configuré pour enregistrer les données au niveau des entités dans la monnaie fonctionnelle locale et les traduire en devise de présentation des états financiers consolidés lors du processus de consolidation mensuel (c’est-à-dire qu’il utilise le deuxième paradigme de conversion). La consolidation des données locales est effectuée au niveau des soldes de comptes agrégés (c’est-à-dire pas par écriture ou transaction) en utilisant des moyennes mensuelles pour les éléments du compte de résultat et les taux de clôture pour les éléments du bilan.

En conséquence, les données plus précises (« granular data ») nécessaires pour calculer le bénéfice ou la perte admissibles de chaque entité constitutive ne sont disponibles que dans la monnaie fonctionnelle locale (c’est-à-dire JPY et ARS). Une exigence d’utilisation de moyennes mensuelles pour convertir ces données plus précises serait ingérable pour le groupe d’EMN, dont les processus de consolidation comptable ne sont pas conçus pour suivre la temporalité et le taux de change applicable pour chaque écriture individuelle effectuée au niveau d’une entité non consolidée.

Pour des raisons pratiques, le groupe d’EMN utilise donc des taux moyens annuels lors de la conversion des points de données pertinents concernant le bénéfice ou la perte admissibles de la devise locale vers la devise de présentation. L’utilisation d’un taux moyen annuel est une logique de conversion des devises appropriée selon les normes comptables pour le groupe B Co et est retenue pour l’application des règles relatives à l’impôt minimum, en ce qui concerne le groupe B Co. En revanche, cette logique de conversion n’est pas appropriée selon les normes comptables pour le groupe C Co et ne peut être retenue pour l’application des règles relatives à l’impôt minimum, en ce qui concerne le groupe C Co. Pour le groupe C Co, la logique de conversion des devises devrait suivre un ensemble de principes similaires à ceux définis pour les économies hyperinflationnistes dans les normes comptables du groupe (dans ce cas, les normes IFRS) (279).

(279) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 28-29.

2. Ajustements requis pour déterminer le bénéfice ou la perte admissibles

303. Une fois que le résultat net comptable de l’entité constitutive est déterminé, conformément à l’art. 8, L 19.12.2023, il est ajusté pour prendre en compte certaines différences entre le résultat comptable et le résultat fiscal. Ces différences entre les normes comptables et les règles fiscales peuvent généralement être catégorisées comme donnant lieu soit à des différences permanentes qui ne s'inverseront pas dans une période future, soit à des différences temporaires qui s'inverseront dans une période future. Les ajustements requis par l’art. 9, L 19.12.2023, sont généralement liés aux différences permanentes entre le traitement requis selon les règles de comptabilité financière et les règles fiscales locales.

Les ajustements exposés ci-après sont décrits comme des montants positifs ou négatifs. Un ajustement décrit comme un montant positif augmentera le revenu net comptabilisé et diminuera la perte nette comptabilisée. Ces éléments sont généralement attribuables à un ajustement ayant pour effet d'augmenter les revenus ou autres produits ou de diminuer une dépense. Un ajustement décrit ci-après comme un montant négatif diminuera le revenu net comptabilisé et augmentera la perte nette comptabilisée. Ces éléments sont généralement attribuables à un ajustement ayant pour effet de réduire les revenus ou autres produits ou d'augmenter une dépense. La plupart des ajustements peuvent être des montants positifs ou négatifs, à l’exception des dépenses non admises par principe (montant nécessairement positif) et des dividendes exclus (montant nécessairement négatif).

Dans la mesure où un ajustement requis par l'art. 9, L 19.12.2023, exclut un montant de revenu du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles, tout montant d’impôts concernés relatif à ce revenu est également exclu du montant ajusté des impôts concernés, conformément à l’art. 15, § 3, a), L 19.12.2023 (280).

(280) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 59, n° 17-19.

304. Le bénéfice ou perte admissibles vise à se rapprocher autant que faire se peut d’un résultat fiscal d’après les normes locales de la juridiction. Les ajustements sont supposés être le reflet des principaux ajustements fiscaux communément admis dans les juridictions membres du Cadre Inclusif.

2.1. Ajustements des éléments visés à l’art. 9, § 1er, a) à i), L 19.12.2023

305. Le résultat net comptable d'une entité constitutive est ajusté du montant des éléments visés à l’art. 9, § 1er, a) à i), L 19.12.2023, pour déterminer son bénéfice ou sa perte admissibles (281).

(281) Voir art. 9, § 1er, L 19.12.2023.

2.1.1. Charges fiscales nettes

306. La notion de « charge fiscale nette » est définie à l’art. 3, al. 1er, 48°, L 19.12.2023 (voir n° 127).

307. Cette définition couvre une série de différents types de charges fiscales (ou d’ajustements de ces éléments) qui seraient normalement prises en compte lors du calcul du résultat net à des fins comptables, mais qui doivent à leur tour être ajoutées au bénéfice ou à la perte admissibles pour parvenir à un calcul fiable du taux effectif d’imposition.

Par exemple, si une entité constitutive a un bénéfice avant impôt de 100 et paie 20 d’impôt sur ce bénéfice, il ne restera, à des fins comptables, qu’un résultat net de 80.

Toutefois, le taux effectif d’imposition doit être calculé comme suit : 20 divisé par 100, ce qui donne un taux effectif d’imposition de 20 p.c. et non 20 divisé par 80 (282).

(282) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 25.

308. L'ajustement relatif à la charge fiscale nette sera généralement un montant positif (c'est-à-dire, une augmentation du bénéfice admissible), car il réintègre les impôts liés au bénéfice net. Cependant, l'ajustement sera un montant négatif lorsque l'entité constitutive enregistre une perte nette entraînant la création d'un impôt différé actif (283).

(283) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 60, n° 23.

A. Les impôts concernés enregistrés comme une charge et tous les impôts concernés exigibles et différés inclus dans la charge d'impôt sur le revenu, y compris les impôts concernés sur les bénéfices exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles

309. Tous les impôts concernés qui ont été déduits dans le calcul du résultat net comptable, que ce soit en tant que dépense (« above-the-line ») ou en tant qu'impôt sur le revenu (« below-the-line »), doivent être réintégrés pour le calcul du revenu ou de la perte admissibles. Les impôts concernés attribuables au revenu exclu du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles doivent également être réintégrés dans le résultat net comptable afin d'éviter que l'impôt attribuable au revenu exclu ne soit admis en tant que déduction dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles.

Par exemple, supposons qu'une entité constitutive ait 120 de revenu en année 1 et paie 12 d'impôts concernés sur ce revenu conformément à un taux d'imposition de 10 %. Le résultat net comptable de l'entité constitutive est alors de 108 (= 120 - 12). Supposons également que 20 de revenu soient exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles et que 2 des impôts concernés soient attribuables au revenu exclu. Ainsi, le bénéfice ou la perte admissibles de l’entité constitutive serait de 100 et les impôts concernés ajustés seraient de 10, ce qui produit un taux effectif d'imposition de 10 %. Si seulement les 10 d'impôt attribuables au bénéfice ou à la perte admissibles étaient réintégrés aux 108 du résultat net, le bénéfice ou la perte admissibles serait de 98 (= 108 + 10 - 20) après que le revenu exclu ait été retiré du calcul. Les 2 d'impôt attribuables au revenu exclu seraient alors admis en tant que déduction dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles et produiraient un taux effectif d'imposition de 10,2 %. En réintégrant les 12 des impôts concernés pour l'exercice fiscal, le bénéfice ou la perte admissibles est correctement déterminé à 100 (= 108 + 12 - 20) et le taux effectif d'imposition est correctement déterminé à 10 %.

Les impôts concernés d'une entité constitutive se réfèrent généralement aux impôts comptabilisés dans les états financiers par rapport au revenu imposable de cette entité constitutive, ou dans certains cas, à ses bénéfices non distribués ou ses fonds propres. A titre de clarification, un montant retenu par une entité constitutive au titre des impôts à charge d’une autre personne (le bénéficiaire étranger) en lieu et place d'un impôt des sociétés généralement applicable, est considéré comme une dépense et non comme un impôt concerné de l'entité constitutive. Par conséquent, il n'est pas nécessaire de faire un ajustement concernant un tel montant dans la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles de l’entité constitutive (284).

(284) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 60-61, n° 26-29.

B. Les impôts différés actifs imputables à un déficit pour l'année fiscale

310. Un impôt différé actif résultant d'une perte ne représente pas un impôt acquitté avant la comptabilisation du revenu à des fins fiscales. Au lieu de cela, l’impôt différé actif se produit parce qu'une partie de la perte totale, c'est-à-dire l'excédent des dépenses sur les revenus, crée effectivement un actif qui peut être utilisé pour réduire l'impôt à payer sur les revenus futurs. En tant que tel, cet impôt différé actif réduit l'effet économique de la perte d'exploitation. L'impôt différé actif est déterminé par référence à la perte comptable avant impôt. Par conséquent, le montant de l'impôt différé actif doit être traité comme un montant négatif dans le calcul de l'ajustement de la charge fiscale nette. Par exemple, A Co subit une perte économique de 100 au cours de l'année 1 et enregistre un impôt différé actif de 15 (en supposant un taux à l’impôt des sociétés de 15 %). La perte nette enregistrée à des fins comptables sera de 85, étant donné qu'un actif de 15 a été généré au cours de la même année, en vertu du report des pertes fiscales locales. Afin de refléter fidèlement la perte aux fins des règles relatives à l’impôt minimum, les 15 sont pris en compte dans l'ajustement des charges fiscales nettes en tant que montant négatif. Cependant, dans la mesure où un impôt différé actif est pris en compte dans l'ajustement des impôts concernés, conformément au paragraphe i) de la définition des charges fiscales nettes (art. 3, 48°, L 19.12.2023), il n'est pas pris en compte en vertu du paragraphe ii) (285).

(285) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) p. 61, n° 30.

C. Les impôts nationaux complémentaires qualifiés enregistrés comme une charge

311. Les impôts nationaux complémentaires qualifiés enregistrés comme une charge sont des montants positifs qui augmentent l'ajustement de la charge fiscale nette. Un impôt minimum national qui n'est pas un impôt national complémentaire qualifié mais qui répond à la définition d'un impôt concerné et qui est déduit dans le calcul du résultat net comptable doit être réintégré, conformément au point i) de la définition des charges fiscales nettes (art. 3, 48°, L 19.12.2023) (286).

(286) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp 61-62, n° 31.

D. Les impôts résultant des règles équivalentes à celles de la directive (UE) 2022/2523 et de la présente loi et qui sont enregistrés comme une charge

312. Les impôts complémentaires découlant des règles relatives à l’impôt minimum (en vertu de la RIR ou de la RBII) qui ont été comptabilisés dans les états financiers doivent être ajoutés au résultat net comptable.

313. Le montant de l'impôt payé dans le cadre d'un régime fiscal ne réduit pas la base sur laquelle cet impôt est prélevé. L'ajustement pour les impôts complémentaires résultant des règles relatives à l’impôt minimum s'applique qu’il s’agisse de la comptabilisation de la dette estimée pour l'année fiscale en cours ou à un ajustement de la dette réelle pour une année fiscale antérieure. Ces impôts sont des montants positifs qui augmentent l'ajustement des charges fiscales nettes (287).

(287) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 62, n° 32.

E. Les impôts imputés remboursables non qualifiés enregistrés comme une charge

314. Certains régimes fiscaux prévoient de rembourser l’impôt des sociétés acquitté par une société à ses actionnaires ou à la société elle-même en cas de distribution d’un dividende (voir définition à l’art. 3, 37°, L 19.12.2023).

315. Les impôts imputés remboursables non qualifiés ne sont pas des impôts concernés (voir art. 14, § 2, d), L 19.12.2023 – voir n° 482). Cela étant, ces impôts doivent être rajoutés au résultat net comptable parce que ces impôts sont essentiellement des acomptes que le groupe d’EMN peut se faire rembourser au moment de son choix par la simple distribution d'un dividende. Ces impôts ne sont pas, en tant que tels, considérés comme des dépenses dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles. Lorsque les impôts imputés remboursables non qualifiés sont payés ou comptabilisés et inclus en tant que dépense dans le résultat net comptable, ils doivent être ajoutés. Il s'agit d'un montant positif qui augmente l'ajustement des charges fiscales nettes. En revanche, si les impôts imputés remboursables non qualifiés sont remboursés ou crédités au groupe d’EMN au cours d’une année fiscale et traités comme un élément de revenu ou une réduction de la charge fiscale dans le résultat net comptable, le montant doit être soustrait du bénéfice ou ajouté à la charge fiscale. Il s'agit d'un montant négatif qui diminue l'ajustement de la charge fiscale nette (288).

(288) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 62, n° 33.

2.1.2. Dividendes exclus

316. La notion de « dividendes exclus » est définie à l’art. 3, 49°, L 19.12.2023 (voir n° 130).

A. Régime par défaut

317. Tous les dividendes autres que ceux provenant de titres de portefeuille à court terme sont exclus de la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles. Cela signifie que les dividendes reçus ou comptabilisés qui proviennent de titres de portefeuille à court terme sont inclus dans le bénéfice ou la perte admissibles de l’entité constitutive qui les a reçus ou comptabilisés (289).

(289) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 63, n° 38.

318. Les droits de vote, en plus des droits aux bénéfices, au capital et aux réserves, sont pris en compte pour déterminer si une participation constitue un titre de portefeuille, étant donné qu’ils peuvent refléter l'implication de l'actionnaire dans l'entité (290).

(290) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 63-64, n° 39.

319. La détention d’une participation est déterminée, par catégorie, à la date de distribution des dividendes. À cette fin, une catégorie d'actions signifie les actions émises par l'entité distributrice qui confèrent les mêmes droits, de sorte qu'elles sont fongibles. Par exemple, une entité qui a émis des actions ordinaires avec des droits aux bénéfices et aux actifs nets en cas de dissolution et des actions privilégiées qui donnent droit à un dividende de 100 euros chaque année et sont remboursables dans 10 ans pour 2.000 euros dispose de deux catégories d'actions. En conséquence, les cessions d'actions privilégiées n'affectent pas la détermination de la période de détention des actions ordinaires (291).

(291) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 64, n° 43.

320. L'exigence de la détention ne concerne que la participation pour laquelle une distribution est reçue ou comptabilisée et ne nécessite pas de déterminer si la distribution a été financée par une autre distribution à laquelle la même condition s'appliquerait. Par exemple, une entité constitutive qui reçoit une distribution au titre d'une participation dans un fonds commun de placement doit déterminer sa période de détention pour cette participation, mais n'a pas besoin de déterminer combien de temps le fonds commun de placement a détenu la participation en capital qui a été la source des bénéfices distribués (292).

(292) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 26.

321. Les exemples suivants illustrent comment déterminer la période durant laquelle un titre de portefeuille est détenu.

Exemple 1

Supposons que A Co soit une entité constitutive d’un groupe d’EMN soumis aux règles relatives à l’impôt minimum. B Co n’est pas liée à A Co. B Co a 10.000 actions ordinaires en circulation qui confèrent un droit égal aux distributions de bénéfices et au capital. A Co acquiert 200 actions ordinaires de B Co le 1er juillet de l’année 1 et acquiert 100 actions ordinaires supplémentaires de B Co le 31 mars de l’année 2. B Co n’a qu’une seule catégorie d’actions et distribue un dividende de 0,10 euro par action le 31 décembre de l’année 2. Une chronologie montrant la période pendant laquelle A Co a détenu les deux tranches d’actions de B Co et la réception du dividende est présentée ci-dessous.

A Co est membre d’un groupe d’EMN qui détient moins de 10 % des actions de B Co. Par conséquent, A Co détient des titres de portefeuille dans B Co à la date de paiement du dividende. Cent de ces actions sont considérées comme une participation de portefeuille à court terme selon les règles relatives à l’impôt minimum, car A Co détient ces actions depuis moins de 12 mois à la date du dividende. Les dividendes reçus sur ces actions (10 = 100 actions x 0,10) seront pris en compte dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de A Co et seuls 20 des dividendes reçus par A Co au titre des 200 actions restantes seront considérés comme un dividende exclu en vertu de l’art. 9, § 1er, b), L 19.12.2023 (293).

(293) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, OECD, p. 29.

Exemple 2

Les faits sont les mêmes que dans l’exemple 1, sauf que A Co cède 40 actions de B Co le 30 septembre de l’année 2. Conformément au commentaire de l’art. 9, § 1er, b), L 19.12.2023, la vente des actions de B Co est réputée être une vente de celles de la même catégorie d’actions qui ont été acquises le plus récemment par A Co.

Par conséquent, A Co est considérée comme ayant cédé les actions ordinaires de B Co qui ont été acquises le 31 mars de l’année 2. B Co distribue un dividende de 0,10 euro par action le 31 décembre de l’année 2. Une chronologie montrant la période pendant laquelle A Co a détenu les actions de B Co et la réception du dividende est présentée ci-dessous.

À la date de la distribution, 60 des 260 actions détenues sont considérées comme une participation de portefeuille à court terme selon les règles relatives à l’impôt minimum, car A Co détient ces 60 actions depuis moins de 12 mois à la date du dividende. Le dividende reçu sur ces actions (6 = 60 actions x 0,10) sera pris en compte dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de A Co et seuls 20 des dividendes reçus par A Co au titre des 200 actions restantes seront considérés comme un dividende exclu en vertu de l’art. 9, § 1er, b), L 19.12.2023 (294).

(294) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, OECD, pp. 29-30.

Exemple 3

Les faits sont les mêmes que dans l’exemple 1, mais supposons que A Co cède 50 actions le 31 décembre de l’année 1. Conformément au commentaire de l’art. 9, § 1er, b), L 19.12.2023, la vente des actions de B Co est réputée être une vente de celles qui ont été acquises le plus récemment par A Co. Dans ce cas, A Co est considérée comme ayant cédé les actions de B Co qui ont été acquises le 1er juillet de l’année 1. B Co distribue un dividende de 0,10 euro par action le 31 décembre de l’année 2. Une chronologie montrant la période pendant laquelle A Co a détenu les actions de B Co et la réception du dividende est présentée ci-dessous.

À la date de la distribution, 100 de ces actions sont considérées comme une participation de portefeuille à court terme selon les règles relatives à l’impôt minimum, car A Co détient ces actions depuis moins de 12 mois à la date du dividende. Le dividende reçu sur ces actions (10 = 100 actions x 0,10) sera pris en compte dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de A Co et seuls 15 des dividendes reçus par A Co au titre des 150 actions restantes seront considérés comme un dividende exclu en vertu de l’art. 9, § 1er, b), L 19.12.2023 (295).

(295) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, OECD, p. 30.

B. Option prévue à l’art. 3, 49°, al. 2, L 19.12.2023

322. L’art. 3, 49°, al. 2, L 19.12.2023, tel qu’inséré par l’art. 30 de la loi du 12.05.2024 portant des dispositions fiscales diverses, MB. 29.05.2024, dispose : « L'entité constitutive déclarante peut exercer une option selon laquelle, par dérogation à l'alinéa 1er, des dividendes ne sont pas des dividendes exclus lorsqu'une participation détenue par le groupe dans une entité dont les droits se rattachent à moins de 10 p.c. des bénéfices, des capitaux ou des réserves, ou à des droits de vote de cette entité à la date de la distribution ou de la disposition, et qui, à la date de la distribution, a été la propriété économique pendant plus d'un an de l'entité constitutive recueillant ou se constituant les dividendes ou autres distributions ».

323. Pour des raisons de simplicité, il a été décidé de laisser le choix au groupe d’EMN ou au groupe national de grande envergure de traiter ou non les participations inférieures à 10 p.c. détenues pendant plus d’un an comme des dividendes exclus (296).

(296) Voir, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3865/001, p. 27.

324. Cela signifie que, dans le cas où l’option est exercée, tous les dividendes sur les titres de portefeuille (c’est-à-dire les participations ouvrant droit à moins de 10 % des bénéfices, capitaux ou des réserves, ou à des droits de vote) des entités constitutives seront inclus dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité constitutive (qui les a reçus ou comptabilisés) (297).

(297) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 65, n° 45.

2.1.3. Plus-values ou moins-values sur capitaux exclues

325. La notion de « plus-value ou moins-value sur capitaux exclus » est définie à l’art. 3, 50°, L 19.12.2023 (voir n° 139).

A. Plus-values ou moins-values résultant des variations de la juste valeur d'une participation, à l'exception des titres de portefeuille

326. Le premier type de plus-values ou moins-values sur capitaux exclues est imputable aux variations de la juste valeur d'une participation comptabilisée selon une méthode d'évaluation à la juste valeur (« fair value accounting method), y compris l’évaluation au prix du marché (« mark-to-market »). Une méthode d'évaluation à la juste valeur réévalue périodiquement la participation et les variations de sa valeur sont rapportées comme gains ou pertes, soit dans le compte de résultat, soit dans le poste « autres éléments du résultat global » (« Other Comprehensive Income » ou OCI) du bilan. Les plus-values ou moins-values résultant des variations de la juste valeur sur les participations autres que les titres de portefeuille sont exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles. En conséquence, les plus-values résultant des variations de la juste valeur exclues nécessitent un ajustement négatif et les moins-values résultant des variations de la juste valeur exclues nécessitent un ajustement positif du bénéfice ou de la perte admissibles. Cependant, les plus-values ou moins-values résultant des variations de la juste valeur pour un exercice fiscal doivent être ajustées pour refléter toute distribution sur cette participation qui a été exclue du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles, conformément à l'art. 9, § 1, b), L 19.12.2023. Dans la mesure où ces plus-values ou moins-values résultant des variations de la juste valeur sont enregistrées dans les autres éléments du résultat global ou dans les capitaux propres, au lieu du compte de résultat, elles pourraient déjà avoir été exclues du bénéfice ou de la perte admissibles, et aucun ajustement n'est nécessaire en vertu de l'art. 9, § 1, c) (298).

(298) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 65-66, n° 49.

B. Bénéfices ou pertes associés à une participation qui est comptabilisée conformément à la méthode comptable de mise en équivalence

327. Le deuxième type de plus-values ou moins-values sur capitaux exclues est imputable aux bénéfices ou aux pertes associés à une participation qui est comptabilisée conformément à la méthode comptable de mise en équivalence. Les normes de comptabilité financière exigent généralement une comptabilisation selon la méthode de mise en équivalence lorsque le groupe d'EMN détient une participation significative mais qui ne confère pas le contrôle dans une entité, généralement entre 20 % et 50 % des participations dans une entité (ces entités sont appelées coentreprises ou entreprises associées selon les normes de comptabilité financière.) Selon la méthode de mise en équivalence, le propriétaire inclut sa part proportionnelle du bénéfice ou de la perte après impôt de l'entité dans le calcul de son résultat net comptable.

L'ajustement requis concernant les participations comptabilisées selon la méthode de mise en équivalence peut être un montant positif ou négatif selon que l'entité a déclaré un bénéfice net ou une perte nette. Un bénéfice net nécessite un ajustement négatif du résultat net comptable tandis qu’une perte nette nécessite un ajustement positif du résultat net comptable. Les bénéfices ou pertes associés à une participation qui est comptabilisée conformément à la méthode comptable de mise en équivalence sont exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles, peu importe que ces bénéfices ou ces pertes, ou une partie de ceux-ci, soient inclus dans le calcul du revenu imposable du propriétaire, en vertu des règles de la juridiction dans laquelle se situe le propriétaire. Ainsi, si une entité dont les participations sont comptabilisées conformément à la méthode comptable de mise en équivalence est traitée comme une entité fiscalement transparente dans la juridiction du propriétaire, le bénéfice ou la perte annuel(le) est éliminé du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles du propriétaire (299).

(299) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 66, n° 50-51.

C. plus-values ou moins-values liées à la cession d'une participation, à l'exception de la cession de titres de portefeuille

328. Le troisième type de plus-values ou moins-values sur capitaux exclues concerne les plus-values ou moins-values liées à la cession d'une participation dans toutes les entités où le groupe d’EMN détient, au total, 10 % ou plus des participations au moment du transfert, c’est-à-dire les participations autres que les titres de portefeuille. Cette catégorie comprend les plus-values ou moins-values résultant de la vente de participations d’une entité constitutive, de coentreprises telles que définies à l'art. 39, § 1er, L 19.12.2023, ainsi que des participations autres que des titres de portefeuille dans des entités qui ne sont pas des entités constitutives ou des coentreprises (300).

(300) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 66, n° 53.

329. Les plus-values ou moins-values sur des participations inférieures à 10 p.c. (titres de portefeuille) ne peuvent jamais faire l’objet d’une exclusion. Le fait que cette participation ait été détenue pendant plus d’un an n’entre pas en ligne de compte (301).

(301) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 26-27.

2.1.4. Plus-values ou moins-values incluses au titre de la méthode de réévaluation

330. La notion de « plus-value ou moins-value incluse au titre de la méthode de réévaluation » est définie à l’art. 3, 51°, L 19.12.2023 (voir n° 141).

331. Les termes « plus-value » ou « moins-value » ne se réfèrent pas au même terme que dans le CIR 92 mais ont une signification plus large dans le sens de tous les gains ou pertes (302).

(302) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 14.

332. Cette exclusion permet d’éviter que les différences entre les bases d’évaluation des actifs corporels dans la comptabilité financière n’aient un effet sur le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles.

Cette exclusion garantit donc que l’égalité de traitement est également appliquée aux fins de l’impôt minimum (303).

(303) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 27.

333. Selon certaines normes de comptabilité financière, une entité peut choisir entre le modèle du coût (« cost model ») et le modèle de réévaluation (« revaluation model ») en ce qui concerne la comptabilisation de ses immobilisations corporelles (« property, plant and equipment »). Dans le cadre du modèle de réévaluation, un actif est comptabilisé à une valeur réévaluée, qui est sa juste valeur à la date de la réévaluation moins toute dépréciation comptabilisée ultérieurement et toute perte de valeur comptabilisée ultérieurement. Les plus-values de réévaluation sont généralement comptabilisées dans les autres éléments du résultat global, plutôt que dans le compte de résultat. En revanche, les moins-values de réévaluation sont généralement (mais pas toujours) comptabilisées dans le compte de résultat. En l'absence de mesure corrective, le modèle de réévaluation aurait un impact sur le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles étant donné que les plus-values de réévaluation sont généralement exclues du résultat net comptable alors que la charge d'amortissement est déterminée sur base du montant réévalué. Par conséquent, pour éliminer l'effet de la comptabilisation des plus-values ou moins-values dans les autres éléments du résultat global, selon le modèle de réévaluation, sur le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles, l’art. 9, § 1er, d) L 19.12.2023 prévoit que toutes les plus-values ou moins-values incluses au titre de la méthode de réévaluation pour l'année fiscale soient incluses dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles. Toutes moins-values de réévaluation ou toutes augmentations ultérieures de l’amortissement sont autorisées dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles, dans la mesure où elles sont imputables aux plus-values de réévaluation incluses dans le calcul du revenu ou de la perte admissibles, conformément à l'art. 9, § 1er, d) L 19.12.2023 (304).

(304) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 72, n° 58.

334. Les plus-values et les moins-values sont comptabilisées chaque année dans le revenu (ou au moment de la réévaluation, si celle-ci a lieu moins fréquemment qu’annuellement), conformément à l’art. 9, § 1er, d) L 19.12.2023.

Lorsqu'une plus-value de réévaluation est enregistrée sur une base périodique, conformément à cette disposition un ajustement devra également être effectué pour prendre en compte les impôts comptabilisés dans les autres éléments du résultat global à chaque période, à condition que la plus-value soit ou sera imposable en vertu de la réglementation locale. Dans certains cas, une charge d’impôt différé peut être comptabilisée sur les plus-values de réévaluation dans les autres éléments du résultat global lorsque les plus-values sont exonérées d'impôt local. Toutefois, les impôts concernés ne doivent pas être augmentés par des impôts différés passifs comptabilisés lorsque la vente d'un actif sera exonérée d'impôt local (305).

(305) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 72, n° 61.

2.1.5. Plus-values ou moins-values résultant de la cession d'actifs et de passifs exclues en vertu de l'art. 38, L 19.12.2023

335. Les plus-values et moins-values résultant de la cession d’actifs sont généralement prises en compte pour déterminer le bénéfice ou la perte admissibles, même lorsque l’acquéreur est une autre entité constitutive.

Toutefois, dans le cas de ventes entre membres du groupe d’EMN, des ajustements sont effectués pour éliminer la plus-value ou la moins-value au sein du groupe d’EMN et l’augmentation ou la diminution du coût des actifs lorsque l’entreprise établit ses états financiers consolidés, de sorte que la transaction au sein du groupe d’EMN n’affecte pas le résultat du groupe d’EMN sur une base consolidée.

Néanmoins, en principe, le résultat financier net distinct de chaque entité constitutive doit refléter les résultats de la transaction de la même manière que s’il s’agissait d’une transaction avec un non-membre du groupe.

Toutefois, dans certains cas, du point de vue de la neutralité fiscale, il est courant que les plus-values ou les moins-values résultant de la cession d’actifs et de passifs ne soient pas prises en compte à des fins fiscales.

Ces cas sont définis plus en détail à l’art. 38, L 19.12.2023, où une exclusion correspondante des bénéfices ou pertes admissibles est déjà prévue (306).

(306) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 27-28.

2.1.6. Gains ou pertes de change asymétriques

336. La notion de « gains ou pertes de change asymétriques » est définie à l’art. 3, 52°, L 19.12.2023 (voir n° 144).

337. Quatre situations sont réglementées dans lesquelles un gain de change résulte d’une différence entre la monnaie dans laquelle la comptabilité financière de l’entité constitutive est établie, la monnaie dans laquelle la déclaration fiscale est déposée, ainsi qu’une différence entre l’une des valeurs susmentionnées et une autre valeur encore.

Ces ajustements rapprochent le bénéfice ou la perte admissibles de la manière dont les impôts correspondants sont déterminés (307).

(307) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 28.

338. L’art. 3, 52°, i), L 19.12.2023, est applicable lorsqu’un actif ou un passif libellé dans la monnaie fonctionnelle de comptabilité est reclassé dans la monnaie fonctionnelle fiscale, de telle sorte que des gains ou pertes de change (FXGL) surviennent sur le plan fiscal, même s'il n'y a pas de gains ou pertes de change sur le plan comptable (308).

(308) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 74, n° 70.

339. L’art. 3, 52°, ii), L 19.12.2023, est applicable lorsqu’un actif ou un passif libellé dans la monnaie fonctionnelle fiscale est reclassé dans la monnaie fonctionnelle de comptabilité, de telle sorte que des gains ou pertes de change surviennent sur le plan comptable, même s'il n'y a pas de gains ou pertes de change sur le plan fiscal (309).

(309) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 74, n° 72.

340. Les exemples suivants illustrent le fonctionnement de l’ajustement pour gains ou pertes de change asymétriques.

Exemple 1

A Co, située dans le pays A, est membre d’un groupe d’EMN soumis aux règles relatives à l’impôt minimum. La période comptable (et l’année fiscale) (« accounting and tax reporting period ») de A Co correspond à l’année civile. A Co utilise l’euro comme monnaie fonctionnelle fiscale et le dollar américain comme monnaie fonctionnelle de comptabilité. Au début de l’année 1, A Co détient une obligation sans intérêt (« a non-interest bearing bond ») d’une valeur nominale de $1.000. Au début de l’année, le taux de change euro : US$ est de 1 euro : $1, mais à la fin de l’année, l’euro s’est apprécié par rapport au dollar américain et le taux de change est de 1 euro : $1,25. La baisse de la valeur de l’obligation en termes d’euros (- 200 euros = [1.000 euros / 1,25] – 1.000 euros) est prise en compte en année 1 comme une déduction aux fins du calcul du résultat imposable de A Co selon le droit du pays A. Cependant, il n’y a aucun changement dans le résultat comptable de A Co car l’obligation est libellée dans la même monnaie que les comptes financiers.

Le tableau ci-dessous illustre l’effet du mouvement du taux de change au cours de l’année 1. Le tableau de gauche montre le bénéfice et le taux effectif d’imposition (TEI) de A Co à des fins fiscales locales (calculés en euros) tandis que le tableau de droite montre les mêmes calculs à des fins comptables (calculés en dollars). Les autres revenus et les impôts du pays A sont convertis sur la base du taux de change de fin d’année de 1 euro : $1,25.

Dans ce cas, le renforcement de l’euro entraîne une diminution du bénéfice pour A Co en termes d’euros (et une diminution correspondante de la charge fiscale). Cependant, les comptes financiers ne montrent pas de perte de change sur l’obligation car l’obligation et les comptes sont libellés dans la même monnaie. En conséquence, bien que le taux effectif d’imposition (TEI) de A Co dans sa monnaie fonctionnelle fiscale soit de 20 %, le TEI est de 12 % (c’est-à-dire 75/625) dans sa monnaie fonctionnelle de comptabilité.

La perte de change qui survient à des fins fiscales est imputable aux fluctuations du taux de change entre sa monnaie fonctionnelle de comptabilité et sa monnaie fonctionnelle fiscale. En conséquence, cette perte est visée à l’art. 3, 52°, i), L 19.12.2023 (définition de gains ou pertes de change asymétriques). Le montant de la perte reconnue à des fins fiscales doit être converti en dollars au taux de change pertinent (à savoir 1 euro : $1,25) puis inclus comme un ajustement négatif au résultat net comptable de A Co. Le tableau ci-dessous montre l’effet de l’inclusion de la perte de change asymétrique dans le calcul du taux effectif d’imposition (310).

(310) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, OECD, pp. 32-33.

Exemple 2

Au début de l’année 1, A Co conclut un accord de prêt libellé en euro et à la fin de l’année 1, elle comptabilise 500 euros de charges d’intérêts, ce qui se traduit par 500 dollars de charge d’intérêt dans les états financiers consolidés car le taux de change euro : US$ est de 1 euro : 1 $ pour l’année 1.

Au cours de l’année 2, A Co paie 500 euros de charges d’intérêts enregistrées à la fin de l’année 1, ce qui se traduit par $625 dans les comptes financiers car l′euro s′est apprécié par rapport au dollar américain et le taux de change est maintenant de 1 euro : $1,25. La différence entre le montant des charges d’intérêts enregistrées (500 $) et le montant payé ($625), soit $125, est reflétée comme une perte de change ou une charge d’intérêts supplémentaire dans les états financiers consolidés. Cependant, cette différence ne se traduit par aucun gain ou perte fiscal(e) car le prêt et les charges d’intérêts sont libellés en euros, qui est la monnaie fonctionnelle fiscale.

Le tableau ci-dessous illustre l’effet de la fluctuation du taux de change entre l’année 1 et l’année 2. Le tableau de gauche montre le bénéfice et le taux effectif d’imposition (TEI) de A Co à des fins fiscales locales (calculés en euros) pour l’année 2, tandis que le tableau de droite montre les mêmes calculs à des fins comptables (calculés en dollars). Les autres revenus et les impôts sont convertis sur la base du taux de change de fin d’année de 1 euro : $1,25.

Dans ce cas, le renforcement de l’euro se traduit par une perte de change ou une augmentation des intérêts à payer pour A Co en termes de dollars, mais les comptes fiscaux ne montrent pas de perte de change pour A Co sur les intérêts à payer car les intérêts à payer et les comptes fiscaux sont libellés dans la même devise. En conséquence, bien que le taux effectif d’imposition (TEI) de A Co, calculé sur la base de ses comptes fiscaux, soit de 20 %, le TEI est de 22,2 % (c’est-à-dire 250/1,125) lorsqu’il est calculé sur la base de ses comptes financiers.

La perte de change qui survient à des fins comptables est imputable aux fluctuations du taux de change entre sa monnaie fonctionnelle fiscale et sa monnaie fonctionnelle de comptabilité. En conséquence, cette perte est visée à l’art. 3, 52°, ii), L 19.12.2023 (définition de gains ou pertes de change asymétriques). Le montant de la perte reconnue à des fins comptables doit être inclus comme un ajustement positif au résultat net comptable de A Co. Le tableau ci-dessous montre l’effet de l’inclusion de la perte de change asymétrique dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles et du TEI (311).

(311) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, OECD, pp. 33-34.

Exemple 3

A Co, située dans le pays A, est membre d’un groupe d’EMN soumis aux règles relatives à l’impôt minimum. La période comptable (et l’année fiscale)de A Co correspond à l’année civile. A Co utilise l’euro comme monnaie fonctionnelle fiscale et le dollar américain comme monnaie fonctionnelle de comptabilité. En année 1, le taux de change GBP£ : euro est de 1 £ : 1,1 euro, le taux de change GBP£ : US$ est de 1 £ : $1,8, et le taux de change US$ : euro est de $1 : 0,61 euro. Au cours de l’année 1, A Co vend des marchandises à crédit pour 100 £ et comptabilise un compte client de 110 euros à des fins fiscales locales et un compte client de $180 dans les comptes financiers.

Au cours de l’année 2, A Co reçoit 100 £ au titre de la créance enregistrée au cours de l’année 1, ce qui se traduit par 121 euros et $198 car la livre sterling s’est appréciée : (i) par rapport à l’euro, de sorte que le taux de change est désormais de 1 £ : 1,21 euro ; et (ii) par rapport au dollar américain, de sorte que le taux de change est désormais de 1 £ : $1,98. (Pour l’année 2, le taux de change US$ : euro reste de $1 : 0,61 euro).

Le renforcement de la livre sterling entraîne un gain de 11 euros (= 121 – 110) à des fins fiscales car A Co a reçu des livres sterling d’une valeur de 121 euros au titre d’une créance enregistrée à 110 euros dans les comptes fiscaux. De plus, ce renforcement entraîne un gain de $18 (= 198 - 180) à des fins comptables car A Co a reçu des livres sterling d’une valeur de $198 au titre d’une créance enregistrée à $180 dans les comptes financiers. Cependant, le gain en termes d’euros n’est pas pris en compte pour le calcul du résultat imposable de A Co selon le droit du pays A.

Le tableau ci-dessous illustre l’effet de la fluctuation du taux de change entre l’année 1 et l’année 2. Le tableau de gauche montre le bénéfice et le taux effectif d’imposition (TEI) de A Co à des fins fiscales locales (calculés en euros) pour l’année 2, tandis que le tableau de droite montre les mêmes calculs à des fins comptables (calculés en dollars). Les autres revenus et impôts sont convertis en fonction des taux de change de fin d’année de 1 £ : 1,21 euro et 1 £ : $1,98.

Dans ce cas, le renforcement de la livre sterling entraîne une augmentation du bénéfice pour A Co en termes de dollars. Le gain en devises étrangères qui survient à des fins comptables est imputable aux fluctuations du taux de change entre une monnaie étrangère d’un pays tiers (en l’occurrence : GBP) et la monnaie fonctionnelle de comptabilité de A Co. En conséquence, ce gain est visé à l’art. 3, 52°, iii), L 19.12.2023 (définition de gains ou pertes de change asymétriques). Par conséquent, le montant du gain reconnu à des fins comptables doit être inclus comme un ajustement négatif au résultat net comptable de A Co.

Le gain de change imputable aux fluctuations du taux de change entre une monnaie étrangère d’un pays tiers (en l’occurrence : GBP) et la monnaie fonctionnelle fiscale de A Co est visé à l’art. 3, 52°, iv), L 19.12.2023 (définition de gains ou pertes de change asymétriques). L’ajustement est réalisé, que ces gains ou pertes de change soient ou non inclus dans les bénéfices imposables (voir art. 3, 52°, iv), L 19.12.2023). En conséquence, le montant du gain en ce qui concerne la monnaie fonctionnelle fiscale doit être converti dans la monnaie fonctionnelle de comptabilité et inclus comme un ajustement positif au résultat net comptable de A Co.

Le tableau ci-dessous illustre les conséquences de l’inclusion des ajustements en vertu de l’art. 3, 52°, iii et iv), L 19.12.2023, sur le calcul du taux effectif d’imposition (312).

(312) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 34-35.

341. Bien que l'ajustement pour gains ou pertes de change asymétriques soit déterminé par référence à la monnaie fonctionnelle fiscale et à la monnaie fonctionnelle de comptabilité de l'entité constitutive, le montant résultant de l'ajustement requis devra être converti dans la devise de présentation des états financiers consolidés du groupe d’EMN, afin de déterminer le bénéfice ou la perte admissibles de l'entité constitutive. Cette conversion dans la devise de présentation doit être effectuée conformément à l’art. 8, L 19.12.2023 (313).

(313) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 74, § 74.1.

2.1.7. Dépenses non admises par principe

342. La notion de « dépenses non admises par principe » est définie à l’art. 3, 53°, L 19.12.2023 - voir n° 148 (paiements illégaux y compris pots-de-vin et détournements de fonds, amendes et pénalités).

343. Les dépenses non admises pour des raisons de (mauvaise) gestion doivent être ajoutées au bénéfice ou à la perte admissibles d’une entité constitutive.

Les dépenses non admissibles aux fins de l’impôt minimum sont, d’une part, les paiements illégaux et, d’autre part, les amendes et pénalités d’un montant d’au moins 50.000 euros (314).

(314) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 28.

344. Un paiement est considéré comme illégal s'il est interdit en vertu du droit applicable à l'entité constitutive qui a effectué le paiement ou du droit applicable à l'entité mère ultime (315).

(315) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 75, n° 76.

345. Les amendes et les pénalités, en particulier pour des infractions mineures telles que les contraventions routières, sont plus fréquentes que les pots-de-vin et varient largement en montant. Par exemple, elles peuvent aller d'une contravention de 50 euros encourue par une entreprise de transport à une amende de plusieurs millions d'euros pour des violations commises par une grande banque. Reconnaissant la nature de minimis de nombreuses amendes et pénalités, sont uniquement prises en compte, pour le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles, les amendes et pénalités de 50.000 euros (ou équivalent) ou plus (316).

(316) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 75, n° 78.

346. La limite de 50.000 euros visée à l’art. 3, 53°, ii), L 19.12.2023, est considérée sur une base annuelle. Ainsi, si, par exemple, une amende de 20.000 euros est reçue chaque trimestre pour le même type d’infraction, il s’agira d’une dépense de mauvaise gestion non admissible (lire dépense non admise par principe) aux fins de l’impôt minimum. En effet, l’amende s’élève à 80.000 euros sur une base annuelle (317).

(317) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 28.

347. L’interdiction s’applique également aux amendes pouvant être infligées périodiquement en lien avec la même activité (par exemple des amendes journalières) et dont le montant total atteint 50.000 euros (ou l’équivalent dans une autre devise) ou plus sur une année. Une amende ou une pénalité périodique comprend une amende ou une pénalité qui est évaluée périodiquement jusqu'à ce que des mesures correctives soient prises, mais n'inclut pas des amendes distinctes pour le même type d'infraction commise à plusieurs reprises, comme les contraventions routières (318).

(318) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 75, n° 78.

348. Les intérêts de retard en matière fiscale à l’égard d’une entité publique ne sont pas considérés comme des amendes ou des pénalités aux fins de l’art. 3, 53°, ii), L 19.12.2023, et ne doivent pas être rajoutés au résultat net comptable (319).

(319) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 75, n° 78.

2.1.8. Erreurs relatives à des périodes antérieures et changements de principes comptables

349. La notion d’« erreurs relatives à des périodes antérieures et changements de principes comptables » est définie à l’art. 3, 54°, L 19.12.2023 (voir n° 151).

350. Les variations du solde d’ouverture des capitaux propres résultant de la correction d’une erreur relative à la détermination du résultat net au cours d’une année fiscale antérieure sont en principe prises en compte dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l’année fiscale en cours.

Un ajustement du résultat comptable est donc nécessaire.

Toutefois, lorsqu’un tel changement entraîne une diminution importante des impôts concernés en vertu de l’art. 20, L 19.12.2023 (voir n° 580 et suivants), un ajustement pour l’année fiscale au titre de laquelle l’erreur a été commise doit être effectué et ne le sera pas pour l’année fiscale au cours de laquelle le solde d’ouverture des capitaux propres est mis en œuvre.

Les modifications du solde d’ouverture des capitaux propres résultant d’un changement de principes ou de bases comptables sont également prises en compte dans la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles pour l’année fiscale en cours, lorsque ce changement affecte les profits ou les dépenses inclus dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles (320).

(320) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 29.

A. Erreurs relatives à des périodes antérieures

351. Lorsqu'un groupe d’EMN corrige une erreur dans la détermination du résultat net comptable d'une entité constitutive pour un année fiscale antérieure, il devra redéterminer le solde d’ouverture des capitaux propres de l'entité pour l'année fiscale au cours de laquelle l'erreur a été découverte ou dès que possible. Dans certains cas, le groupe d’EMN peut être tenu d’établir des états financiers consolidés corrigés (« restated ») pour l'année fiscale à laquelle l'erreur se rapporte. Si l'erreur est imputable à des transactions entre entités du groupe et qu'elle a entraîné des erreurs compensatoires égales dans les deux entités du groupe, l'erreur peut ne pas avoir eu d'impact sur les états financiers consolidés. Dans le cadre des règles relatives à l’impôt minimum, cependant, la rectification du solde d’ouverture des capitaux propres de chaque membre du groupe doit être prise en compte conformément à l'art. 9, § 1er, h), L 19.12.2023.

Les rectifications peuvent augmenter ou diminuer le solde d’ouverture des capitaux propres en fonction de la nature de l'erreur. Par exemple, une exclusion erronée de revenus entraînera généralement une augmentation du solde d’ouverture des capitaux propres et une augmentation correspondante du revenu dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles lorsque l'erreur est corrigée.

Dans la mesure où l'erreur est imputable à des années fiscales antérieures à l'application des règles relatives à l’impôt minimum à l'entité constitutive, la rectification du solde d’ouverture des capitaux propres ne donne pas lieu à un ajustement en vertu de l'art. 9, § 1er, h), L 19.12.2023, car il n'a pas affecté le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles. De même, si la rectification consiste en une diminution qui nécessite un nouveau calcul du taux effectif d’imposition et de l’impôt complémentaire pour une année fiscale antérieure, en vertu de l’art. 20, L 19.12.2023 (voir n° 580 et suivants), un ajustement en vertu de l'art. 9, § 1er, h),L 19.12.2023 n'est pas requis car l'ajustement est effectué pour l’année fiscale pertinente, conformément à l’art. 20, L 19.12.2023 (321).

(321) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 75-76, n° 80-81.

B. Modification de la politique ou des principes comptables

352. Lorsqu’un groupe d’EMN apporte une modification à la politique ou aux principes comptables utilisés pour déterminer son résultat net comptable, il peut être tenu de redéterminer le solde d’ouverture de ses capitaux propres d’ouverture comme s’il avait utilisé la nouvelle politique ou le nouveau principe comptable lors des exercices précédents. Cela peut être nécessaire afin d’éviter que certains montants soient comptabilisés deux fois ou omis dans le revenu ou les capitaux propres du groupe multinational au cours d’un exercice ultérieur, en raison du changement de politique ou de principe comptable. Dans le cas d’un changement de politique ou de principe comptable, l’augmentation ou la diminution des capitaux propres représente le résultat net, le bénéfice, les dépenses ou la perte qui, selon la nouvelle politique ou principe comptable, seront inclus dans le calcul du résultat net comptable lors d’une période future ou qui aurait été inclus dans ce calcul lors d’une année fiscale précédente. La modification de la politique ou des principes comptables peut nécessiter soit une augmentation, soit une diminution du solde d’ouverture des capitaux propres. L'ajustement en vertu de l'art. 9, § 1er, h), devrait correspondre à la variation du solde d’ouverture des capitaux propres. Ainsi, si une modification de la politique ou des principes comptables diminue le solde d’ouverture des capitaux propres, l'ajustement en vertu de l’art. 9, § 1er, h), L 19.12.2023, serait un ajustement négatif ayant le même effet qu'une déduction supplémentaire dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles. En revanche, si une modification de la politique ou des principes comptables augmente le solde d’ouverture des capitaux propres, l'ajustement en vertu de l’art. 9, § 1er, h), L 19.12.2023, serait un ajustement positif ayant le même effet qu'un revenu supplémentaire dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles (322).

(322) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 76, n° 82.

2.1.9. Charges de pension à payer

353. La notion de « charges de pension à payer » - identique à la notion de « charges de retraite à payer » - est définie à l’art. 3, 55°, L 19.12.2023 (voir n° 152).

354. Les charges de pension à payer comprennent la différence entre le montant des charges de pension comptabilisées dans la comptabilité financière d’une année fiscale et le montant effectivement versé à un fonds de pension pour cette année fiscale.

(323) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 29.

355. L’art. 9, § 1er, i), L 19.12.2023, s'applique uniquement aux charges de pension des régimes de retraite fournies par le biais d'un fonds de pension. Ainsi, les charges de pension qui sont comptabilisées pour les versements de pension directement aux anciens employés ne sont pas visées par l'art. 9, § 1er, i), L 19.12.2023. Ces charges de pension doivent être prises en compte, en ce qui concerne l’impôt minimum, en même temps et dans la même mesure qu'elles sont comptabilisées en tant que charge dans le calcul du résultat net comptable (324).

(324) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 76, n° 85.

356. L’ajustement pour charges de pension à payer dépend de la manière dont le résultat net comptable de l'entité constitutive inclut une charge de pension à payer ou un produit de pension à recevoir, concernant un fonds de pension.

Dans le cas d’une charge de pension à payer, l’ajustement est égal à la différence entre (a) le montant versé à un fonds de pension et (b) le montant comptabilisé en tant que charge par rapport à ce fonds de pension dans le calcul du résultat net comptable pendant l’année fiscale. L'ajustement du résultat net comptable pour cette différence sera un montant positif (augmentation du revenu) si le montant comptabilisé en tant que charge dans les états financiers excède les versements de l'année. En revanche, l'ajustement sera un montant négatif (diminution du revenu) pour les années fiscales au cours desquelles les versements excèdent les charges comptabilisées dans les états financiers.

Dans le cas d'un produit de pension à recevoir, l'ajustement serait calculé comme la somme du produit de pension à recevoir et du montant des versements de pension éventuels pendant l'année fiscale. Dans ce cas, l'ajustement sera un montant négatif. Cet ajustement s'appliquera également lorsque le fonds de pension est excédentaire (« in surplus ») ainsi que lorsqu'il est en déficit ou en position de passif (« liability position »).

La formule permettant de déterminer l'ajustement (positif ou négatif) du résultat net comptable pour charges de pension à payer est la suivante :

Ajustement = (produit de pension à recevoir ou charges de pension à payer pour l’année fiscale + versements pour l’année fiscale) x (-1)

où

- Les produits à recevoir sont exprimés en montant positif

- Les charges à payer sont exprimées en montant négatif

- Les versements sont exprimés en montant positif.

Dans les cas où le fonds de pension est excédentaire et que l'excédent (revenu net) est distribué à une entité constitutive, cet excédent sera inclus dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité constitutive pour l’année fiscale de la distribution (325).

(325) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 77, n° 86.

357. Les exemples suivants illustrent l’ajustement pour charges de pension à payer.

Exemple 1

A Co est située dans le pays A, qui a mis en œuvre les règles relatives à l’impôt minimum. A Co est une entité constitutive du groupe ABC, qui est soumis aux règles relatives à l’impôt minimum. A Co a créé un fonds de pension dans le pays A pour ses employés, qui fonctionne exclusivement pour administrer et fournir des prestations de retraite aux employés de A Co. Le pays A applique un impôt sur les sociétés au taux de 15 % et, selon ses règles fiscales locales, les déductions pour les passifs de pension sont autorisées pour l’année fiscale au cours de laquelle le montant est versé à un fonds de pension ou, dans le cas des prestations de pension qui ne sont pas administrées par un fonds de pension, lorsqu’elles sont versées aux bénéficiaires de la pension.

Au cours de l’année 1, A Co a un revenu de 100 euros et comptabilise des charges de pension de 20 euros (à des fins comptables uniquement). Au cours de l’année 2, A Co a un revenu de 100 euros et verse une contribution de 15 euros à son fonds de pension.

Pour l’année 1, A Co a un revenu imposable de 100 euros, ce qui entraîne une charge fiscale de 15 euros (soit 15 % de 100). Selon le droit fiscal du pays A, la comptabilisation des charges de pension (à des fins comptables), n’est pas prise en compte car aucune contribution n’est faite au fonds de pension. A Co a créé un impôt différé actif de 3 euros (= 20 euros x 15 %) car le passif de pension de 20 euros n’est pas déductible fiscalement tant qu’il n’est pas versé. La valeur comptable du passif excède sa valeur fiscale de 20 euros. La différence temporelle sera résorbée lorsque les 20 euros seront versés au fonds de pension.

En raison de l’impôt différé actif créé à des fins de comptabilité financière, la charge d’impôt sur le revenu de A Co pour l’année 1 est de 12 euros (= 15 euros – 3 euros), ce qui produit un taux effectif d’imposition (TEI) à des fins comptables de 15 % (= 12 euros de charge d’impôt sur le revenu / 80 euros de revenu avant impôt).

Pour l’année 1, A Co a un résultat net comptable de 68 euros (= 100 euros de revenu – 20 euros de charge de pension – 12 euros d’impôt sur le revenu).

Aux fins des règles relatives à l’impôt minimum, les passifs de pension ne sont autorisés en tant que charges dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles que dans la mesure des contributions effectives à un fonds de pension au cours de l’année fiscale. Conformément à l’art. 9, § 1er, i), L 19.12.2023, le résultat net comptable de A Co doit être ajusté selon la formule suivante :

Ajustement = (revenu ou charge comptabilisé(e) pour l’année fiscale + versement pour l’année fiscale) x (-1)

Où :

- Le revenu comptabilisé est exprimé en montant positif

- La charge comptabilisée est exprimée en montant négatif

- Le versement est exprimé en montant positif.

L’ajustement pour l’année 1 est de +20 euros (= (-20 euros) + (0) x (-1)), ce qui donne un bénéfice admissible de 100 euros (= 68 euros FANIL (« Financial Accounting Net Income or Loss ») + 20 ajustement de pension + 12 impôt sur le revenu). Bien que la société A ait créé un impôt différé actif de 3 à des fins comptables, la création de cet actif n’est pas prise en compte pour la détermination des montants ajustés des impôts concernés de A Co car il n’y a plus de différence temporaire entre la position fiscale locale et le bénéfice admissible après l’ajustement en vertu de l’art. 9, § 1er, i), L 19.12.2023. Ainsi, le taux effectif d’imposition du groupe ABC pour le pays A est de 15 % (= 15 montants ajustés des impôts concernés / 100 bénéfice admissible). Les tableaux illustrant les résultats numériques de cet exemple pour l’année 1 sont présentés ci-dessous.

Pour l’année 2, A Co a un revenu avant impôt de 100 euros et verse 15 euros à son fonds de pension, mais ne comptabilise aucune charge de pension dans ses comptes financiers. A Co réduit également son impôt différé actif au titre des charges de pension de 3 à 0,75, ce qui donne lieu à une charge d’impôt différé de 2,25. Aux fins de l’impôt local, A Co a un revenu imposable de 85 euros car la contribution de 15 euros au fonds de pension est déductible du revenu imposable, ce qui entraîne une dette fiscale locale de 12,75 euros. Le résultat net comptable de A Co est de 85 euros (= 100 euros de revenu - 12,75 euros de charge fiscale courante - 2,25 euros de charge fiscale différée). En vertu de l’art. 9, § 1er, i), L 19.12.2023, la charge de pension doit être ajustée selon la formule exposée ci-dessus. Cela entraîne un ajustement du résultat net comptable de A Co de -15 euros ((0 euro + 15 euros) x (-1)), ce qui donne un bénéfice admissible de 85 euros (= 85 euros FANIL - 15 euros ajustement de pension + 12,75 euros impôt sur le revenu + 2,25 euros charge fiscale différée). Bien que A Co ait réduit son impôt différé actif de 2,25 euros à des fins comptables, le mouvement de cet actif est ignoré aux fins de la détermination des montants ajustés des impôts concernés de A Co. Ainsi, le taux effectif d’imposition du groupe ABC pour le pays A est de 15 % (12,75 euros montants ajustés des impôts concernés / 85 euros bénéfice admissible). Les tableaux illustrant les résultats numériques de cet exemple pour l’année 2 sont présentés ci-dessous (326).

(326) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 35-37.

Exemple 2

Les faits sont les mêmes que dans l’exemple 1, sauf que :

a. Pour l’année 3, A Co a un revenu de 100 euros ;

b. Le plan de pension gagne 40 euros ;

c. Les passifs de pension de A Co pour l’année sont de 10 euros ; et

d. A Co a réduit son impôt différé actif de 0,75 euro.

L’impôt différé actif est extourné parce que le revenu gagné par le plan de pension signifie que A Co n’a plus besoin de verser les 5 euros supplémentaires de contributions en espèces (basées sur la dépense de pension calculée en année 1). En conséquence, il n’y a pas de déductions fiscales futures, étant donné que les déductions fiscales sont basées sur les contributions en espèces dans cette juridiction. Le résultat net comptable de A Co pour l’année 3 inclut l’excédent net de pension de 30 euros en tant que revenu. Aucun impôt différé n’est reflété sur l’excédent de pension à des fins comptables, donc il n’y a que la dépense d’impôt différé de 0,75 euro résultant de l’extourne de l’impôt différé actif existant.

Pour l’année 3, le revenu net de pension de 30 euros comptabilisé n’est pas pris en compte par A Co, à des fins fiscales, en vertu du droit du pays A. Le revenu imposable de A Co est donc de 100 euros et la charge fiscale est de 15 euros. Le résultat net comptable de A Co est de 114,25 euros (= 100 euros de revenu + 30 euros de revenu de pension - 15 euros d’impôt sur le revenu - 0,75 euro de charge d’impôt différé).

L’art. 9, § 1er, i), L 19.12.2023, s’applique également dans les situations où il y a un excédent de pension ou un revenu de pension reconnu dans le résultat net comptable. Conformément à l’art. 9, § 1er, i), L 19.12.2023, le résultat net comptable de A Co doit être ajusté, pour l’année 3, selon la formule suivante :

Ajustement = (revenu ou charge comptabilisé(e) pour l’année fiscale + versement pour l’année fiscale) x (-1)

Où :

- Le revenu comptabilisé est exprimé en montant positif

- La charge comptabilisée est exprimée en montant négatif

- Le versement est exprimé en montant positif.

L’ajustement pour l’année 3 est de -30 euros (30 euros + 0 euro x (-1)), ce qui donne un bénéfice admissible de 100 euros (= 114,25 euros FANIL (« Financial Accounting Net Income or Loss ») - 30 ajustement + 15 impôt sur le revenu + 0,75 charge fiscale différée). Bien que A Co ait réduit son impôt différé actif à des fins comptables, le mouvement de cet actif est ignoré aux fins de la détermination du montant ajusté des impôts concernés de A Co. Ainsi, le taux effectif d’imposition du groupe ABC pour le pays A est de 15 % (15 euros montant ajusté des impôts concernés / 100 euros bénéfice admissible). Les tableaux illustrant les résultats numériques de cet exemple pour l’année 3 sont présentés ci-dessous (327).

(327) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 37-38.

2.2. Respect du principe de pleine concurrence (« arm’s length principle »)

358. On entend par « principe de pleine concurrence » pour l’application de ce point 2.2 le principe selon lequel les transactions entre entités constitutives doivent être enregistrées par référence aux conditions qui auraient été obtenues entre des entreprises indépendantes dans le cadre de transactions comparables et dans des circonstances comparables (328).

(328) Voir art. 9, § 2, al. 3, L 19.12.2023.

359. En ce qui concerne le principe de pleine concurrence, il peut être renvoyé à l’art. 185, § 2, CIR 92, et à l’art. 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (329).

(329) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 30.

2.2.1. Transactions entre entités constitutives établies dans des juridictions différentes

360. Toute transaction entre des entités constitutives établies dans des juridictions différentes qui n'est pas enregistrée pour le même montant dans les états financiers des deux entités constitutives ou qui n'est pas conforme au principe de pleine concurrence est ajustée de manière à être enregistrée pour le même montant et à respecter le principe de pleine concurrence (330).

(330) Voir art. 9, § 2, al. 1er, L 19.12.2023.

361. Un ajustement doit être effectué si le montant n'est pas conforme au principe de pleine concurrence, même si le même montant apparait dans les états financiers des deux parties liées (331).

(331) Voir, en ce sens, Frequently Asked Questions on Pillar 2 Directive, p. 21.

362. Lorsque les autorités fiscales compétentes déterminent qu’un prix doit être ajusté pour se conformer au principe de pleine concurrence, ce prix est également ajusté aux fins du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles.

Cela peut se produire, par exemple, dans le cas d’un accord préalable bilatéral en matière de prix de transfert (APPB) ou d’un accord préalable multilatéral en matière de prix de transfert (APM) conclu par les autorités des États concernés (332).

(332) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 31.

363. Dans certains cas, le prix de transfert utilisé dans les états financiers des contreparties peut différer du prix de transfert utilisé pour calculer le revenu imposable d'une contrepartie, mais pas du prix de transfert utilisé pour calculer le revenu imposable d'une autre contrepartie dans une autre juridiction. Ces différences peuvent survenir lorsque :

a. un accord préalable en matière de prix de transfert (APA) unilatéral a été conclu ;

b. une entité constitutive dépose une déclaration fiscale dans le cadre d'un système d'auto-évaluation (« self-assessment system ») qui inclut des ajustements comptables-fiscaux (« book-to-tax adjustments ») afin de se conformer aux règles nationales de prix de transfert ; ou

c. une autorité fiscale conteste et ajuste le prix de transfert utilisé dans la déclaration fiscale locale de l'une des entités constitutives.

Lorsque ces différences surviennent, le prix de transfert utilisé pour le calcul du revenu imposable est présumé conforme au principe de pleine concurrence. Le bénéfice ou la perte admissibles doit être ajusté en conséquence, conformément à l’art. 9, § 2, al. 1er, L 19.12.2023, si nécessaire, pour éviter une double imposition ou une double non-imposition en vertu des règles relatives à l’impôt minimum. En particulier, un ajustement unilatéral du prix de transfert entraînera un ajustement correspondant du bénéfice ou de la perte admissibles de toutes les contreparties, conformément à l’art. 9, § 2, al. 1er, L 19.12.2023, sauf si l'ajustement du prix de transfert augmente ou diminue le revenu imposable du groupe d’EMN dans une juridiction dont le taux d'imposition nominal est inférieur au taux minimum ou qui était une juridiction à faible imposition pour le groupe d’EMN au cours des deux années fiscales précédant l'ajustement unilatéral du prix de transfert.

L’art. 9, § 2, al. 1er, L 19.12.2023, implique de procéder à des ajustements, lorsque cela est nécessaire, pour éviter la double imposition ou la double non-imposition. Par exemple, un ajustement local des prix de transfert qui augmente le revenu imposable dans une juridiction à fiscalité élevée entraîne un ajustement correspondant en vertu de l’art. 9, § 2, al. 1er, L 19.12.2023, lorsque cet ajustement est nécessaire pour garantir une diminution correspondante du bénéfice admissible des contreparties concernées dans une juridiction faiblement imposée. Sans cet ajustement, le revenu inclus dans la juridiction à fiscalité élevée en vertu du droit domestique serait soumis à une double imposition, à savoir une fois dans la juridiction à fiscalité élevée et de nouveau en vertu des règles relatives à l’impôt minimum. De même, si un ajustement diminue le revenu imposable dans une juridiction à fiscalité élevée, des ajustements correspondants au bénéfice ou à la perte admissibles de toutes les contreparties garantiront que le bénéfice admissible des contreparties dans les juridictions à faible imposition est augmenté d’un montant correspondant et soumis à une taxe complémentaire en vertu des règles relatives à l’impôt minimum. Sans cet ajustement, le revenu exclu du revenu imposable de la juridiction à fiscalité élevée bénéficierait d’une double non-imposition, car il ne serait pas soumis à l’impôt dans la juridiction à fiscalité élevée, ni en vertu des règles relatives à l’impôt minimum.

Cependant, les ajustements ne seront pas effectués en vertu de l’art. 9, § 2, al. 1er, L 19.12.2023, lorsque de tels ajustements entraîneraient une double imposition ou une double non-imposition en vertu des règles relatives à l’impôt minimum. Par exemple, un ajustement unilatéral des prix de transfert qui réduit le revenu imposable dans une juridiction dont le taux d'imposition nominal est supérieur au taux minimum mais qui avait un taux effectif d'imposition inférieur au taux minimum au cours des deux années précédentes ne devrait pas être reflété dans le bénéfice ou la perte admissibles, car si les contreparties sont situées dans une juridiction à fiscalité élevée, un tel ajustement produirait une double non-imposition en vertu des règles relatives à l’impôt minimum (c'est-à-dire que le revenu ajusté n'est soumis à aucune imposition dans l'une ou l'autre juridiction et n'est pas sujet à l'impôt complémentaire en vertu des règles relatives à l’impôt minimum).

Enfin, un ajustement unilatéral des prix de transfert qui augmente le revenu imposable dans une juridiction à faible imposition ne devrait pas être reflété dans le bénéfice admissible, car un tel ajustement entraînerait une double imposition en vertu des règles relatives à l’impôt minimum (c'est-à-dire que l'ajustement exposerait le revenu à l'impôt complémentaire dans la juridiction dans laquelle l'ajustement unilatéral a été effectué alors que le revenu a déjà été soumis à l'impôt local dans l'autre juridiction et/ou à l'impôt complémentaire si l'autre juridiction est une juridiction à faible imposition) (333).

(333) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 81-82, n° 100-103.

364. Les exemples suivants illustrent l’ajustement des transactions entre des entités constitutives établies dans des juridictions différentes qui ne sont pas enregistrées pour le même montant dans les états financiers des deux entités constitutives ou qui ne sont pas conformes au principe de pleine concurrence.

Exemple 1

A Co, située dans la juridiction A, et B Co, située dans la juridiction B, sont des entités constitutives du même groupe d’EMN. La juridiction A applique un impôt sur les revenus au taux nominal de 25 % et la juridiction B n’applique pas d’impôt sur les revenus aux entités qui y sont situées. B Co fournit des services à A Co au cours de l’année 1. Les comptes financiers de A Co reflètent une dépense de 100 et les comptes financiers de B Co reflètent un revenu de 100 en ce qui concerne la transaction. Cependant, à des fins fiscales, A Co déduit 150 au titre de ces services.

Pour éviter une double imposition ou une double non-imposition, selon les règles relatives à l’impôt minimum, l’art. 9, § 2, al. 1er, L 19.12.2023, requiert un ajustement du résultat net comptable de l’entité constitutive lorsque le montant de revenu ou de dépense imputable à une transaction entre parties liées enregistré dans les comptes financiers diffère du montant déclaré fiscalement.

Dans ce scénario, pour l’année 1, A Co a enregistré une dépense de 100 dans ses comptes financiers mais a déclaré fiscalement une dépense de 150 dans la juridiction A et B Co a enregistré un revenu de 100 dans ses comptes financiers. En conséquence, 50 des revenus du groupe d’EMN ne sont pas soumis à l’impôt dans la juridiction A et ne sont pas soumis à l’impôt complémentaire dans la Juridiction B. Pour éviter la double non-imposition selon les règles relatives à l’impôt minimum, l’art. 9, § 2, al. 1er, L 19.12.2023, requiert de A Co d’inclure les 50 de dépenses additionnelles dans le calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles et B Co d’inclure 50 de revenu supplémentaire dans le calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles pour l’année 1 (334).

(334) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, p. 38.

Exemple 2

Les faits sont les mêmes que dans l’exemple 1, sauf que A Co a déclaré fiscalement une dépense de 80 (au lieu de 150) dans la juridiction A, conformément à un accord préalable en matière de prix de transfert unilatéral avec la juridiction A.

Dans ce scénario, pour l’année 1, A Co a enregistré une dépense de 100 dans ses comptes financiers mais a déclaré fiscalement une dépense de 80 dans la juridiction A et B Co a enregistré un revenu de 100 dans ses comptes financiers. En conséquence, A Co est soumise à l’impôt dans la juridiction A sur 20 de revenu, qui sont également soumis à l’impôt complémentaire dans la juridiction B.

Pour éviter la double imposition selon les règles relatives à l’impôt minimum, l’art. 9, § 2, al. 1er, L 19.12.2023, requiert plusieurs ajustements, à savoir :

- réduire les dépenses de 20 dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de A Co (c’est-à-dire un ajustement positif de 20 du bénéfice ou de la perte admissibles de A Co) ; et

- réduire le revenu de 20 dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de B Co (c’est-à-dire un ajustement négatif de 20 du bénéfice ou de la perte admissibles de B Co) (335).

(335) Voir OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 38–39.

Exemple 3

A Co, située dans la juridiction A, et B Co, située dans la juridiction B, sont des entités constitutives du même groupe d’EMN. La juridiction A applique un impôt sur les revenus au taux nominal de 25 % et la juridiction B applique un impôt sur les revenus au taux nominal de 7.5 %. B Co fournit des services à A Co au cours de l’année 1. Les comptes financiers de A Co reflètent une dépense de 100 et les comptes financiers de B Co reflètent un revenu de 100 en ce qui concerne la transaction. Cependant, à des fins fiscales, B Co a déclaré un revenu de 50 provenant de la transaction avec A Co dans la juridiction B, conformément à un accord préalable en matière de prix de transfert unilatéral avec la juridiction B.

Dans ce scénario, pour l’année 1, A Co a enregistré une dépense de 100 dans ses comptes financiers et a déclaré fiscalement une dépense de 100 dans la juridiction A et B Co a enregistré un revenu de 100 dans ses comptes financiers mais a déclaré fiscalement un revenu de 50 dans la juridiction B.

Les 50 de revenu qui sont à la fois déduits du revenu imposable de A Co dans la juridiction A et exclus du revenu imposable de B Co dans la juridiction B sont soumis à l'impôt complémentaire dans la juridiction B en vertu des règles relatives à l’impôt minimum parce qu'ils sont inclus dans le bénéfice ou la perte admissibles de B Co. Un ajustement du bénéfice ou de la perte admissibles de B Co (pour s’aligner au traitement fiscal local de B Co) entraînerait une double non-imposition en vertu des règles relatives à l’impôt minimum, car le revenu ne serait ni sujet à l'impôt dans la juridiction A, ni soumis à l'impôt complémentaire dans la juridiction B. En conséquence, aucun ajustement du bénéfice ou de la perte admissibles de A Co ou de B Co ne doit être effectué, en vertu de l’art. 9, § 2, al. 1er, L 19.12.2023 (336).

(336) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, p. 39.

2.2.2. Transactions entre deux entités constitutives établies dans la même juridiction

365. Une perte résultant d’une vente ou d’un autre transfert d’actif entre deux entités constitutives établies dans la même juridiction qui n’est pas enregistrée conformément au principe de pleine concurrence est ajustée sur la base du principe de pleine concurrence si cette perte est intégrée dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles (337).

(337) Voir art. 9, § 2, al. 2, L 19.12.2023.

366. Cette règle ne s’applique pas si la perte est exclue du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l’entité constitutive. Ainsi, si le groupe d’EMN a choisi d’exercer l’option visée à l’art. 13, § 4, L 19.12.2023 (voir n° 451), pour appliquer le traitement comptable consolidé dans la juridiction où la perte survient, la perte sera éliminée lors de la consolidation et exclue du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité constitutive (338).

(338) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 82, n° 107.

367. Les transactions entre les entités constitutives à détention minoritaire et d'autres entités constitutives doivent également être enregistrées conformément au principe de pleine concurrence. De même, les transactions entre les entités d'investissement et d'autres entités constitutives situées dans la même juridiction doivent également être enregistrées conformément au principe de pleine concurrence (339).

(339) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 82-83, n° 108.

368. Bien que cela ne soit pas explicitement indiqué à l’art. 9, § 2, L 19.12.2023, les transactions entre entités constitutives situées dans la même juridiction doivent également être enregistrées pour le même montant (pour les deux entités constitutives). Il s’agit du résultat attendu de l'application d'une norme de comptabilité commune aux entités constitutives situées dans la même juridiction (340).

(340) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 83, n° 109.

2.3. Crédits d'impôt remboursables qualifiés et non qualifiés

369. Les crédits d'impôt remboursables qualifiés visés à l'art. 3, 38°, L 19.12.2023 (voir n° 100), sont considérés comme un revenu pour le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles d'une entité constitutive. Les crédits d'impôt remboursables non qualifiés ne sont pas considérés comme un revenu pour le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles d'une entité constitutive (341).

(341) Voir art. 9, § 3, L 19.12.2023.

370. Les notions de crédits d'impôt remboursables qualifiés et non qualifiés, sont définies respectivement à l’art. 3, 38° et 39°, L 19.12.2023.

371. Les crédits d’impôt remboursables qualifiés sont traités comme des bénéfices aux fins des règles relatives à l’impôt minimum (cela signifie que le crédit est pris en compte dans le dénominateur de la fraction qui détermine le TEI) et non comme des déductions des impôts concernés. En d’autres termes, les crédits d’impôt remboursables qualifiés ne réduisent pas les impôts concernés d’une entité constitutive l’année à laquelle le remboursement ou le crédit est réclamé. A l’inverse, les autres crédits d’impôt remboursables (c’est-à-dire les crédits d’impôt remboursables non qualifiés) sont exclus du bénéfice ou de la perte admissibles d’une entité constitutive mais sont traités comme une réduction des impôts concernés l’année fiscale où le remboursement ou le crédit est réclamé (cela signifie qui signifie que, cette année-là, les crédits réduisent le numérateur du calcul du TEI) (342).

(342) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 31 ; et OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 273, n° 134.

372. La raison pour laquelle les crédits d’impôt remboursables qualifiés sont traités de la même manière que les subventions de l’État est que, comme pour les subventions, le droit du contribuable à un crédit d’impôt remboursable n’est pas lié au montant de ses bénéfices ou de l’impôt dû à leur égard, de sorte que, d’un point de vue économique, les subventions et les crédits d’impôt remboursables sont équivalents.

373. Pour être considéré comme un crédit d’impôt remboursable qualifié, la réglementation de la juridiction qui accorde le crédit doit prévoir un remboursement dans un délai de quatre ans à compter de la date à laquelle le droit d’une entité constitutive à ce crédit a pris naissance en vertu de la réglementation de la juridiction qui accorde le crédit (343). En Belgique, le crédit d’impôt pour recherche et développement, voir l’art. 71, L 19.12.2023, est un crédit d’impôt remboursable qualifié.

(343) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 31.

374. Le remboursement doit être effectif. Si le crédit d’impôt, potentiellement partiellement remboursable, n’excède jamais l’impôt dû par les contribuables, le mécanisme de remboursement n’est pas réellement remboursable et il n’y a pas de crédit d’impôt remboursable qualifié. Par exemple, si la conception d’un régime de crédit d’impôt est telle que le crédit ne dépassera jamais la dette fiscale du contribuable, alors le mécanisme de remboursement n’aura aucune utilité pour le contribuable. Par conséquent, le crédit d’impôt ne sera pas considéré comme un crédit d’impôt remboursable qualifié, au regard des règles relatives à l’impôt minimum (344).

(344) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 31 ; et voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 274, n° 136.

375. Le caractère remboursable du crédit d’impôt s’apprécie en fonction (i) des conditions d’octroi du crédit et (ii) des informations disponibles au moment de l’adoption de la réglementation en vertu de laquelle le crédit est accordé (345).

(345) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 31.

376. Le terme « remboursable » signifie que le montant du crédit qui n'a pas encore été utilisé pour réduire les impôts concernés est payable en espèces ou en équivalent de trésorerie. À cette fin, l’équivalent de trésorerie comprend les chèques, les instruments de dette publique à court terme, et tout ce qui est traité comme un équivalent de trésorerie selon la norme de comptabilité financière utilisée dans les états financiers consolidés, ainsi que la possibilité d'utiliser le crédit pour acquitter des passifs autres qu'un passif d’impôt concerné (par exemple TVA ou impôt sur la main d’œuvre).

Si le régime de crédit d'impôt prévoit une option pour le contribuable d’obtenir le remboursement du crédit d’impôt, le régime de crédit d’impôt est qualifié de remboursable, pour la portion remboursable, sans qu’il soit nécessaire que tous les contribuables optent pour le remboursement (346).

(346) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 273-274, n° 135.

377. La valeur nominale (« face value ») d'un crédit d'impôt remboursable qualifié sera, en principe, traitée comme un revenu de l'entité constitutive bénéficiaire au cours de l'année où le droit est acquis (347).

(347) Voir, en ce sens, OECD, 2022, Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), First edition, p. 83, n° 111.

378. L’exemple suivant illustre le fonctionnement d’un crédit d’impôt remboursable qualifié :

Une société A, soumise aux règles relatives à l’impôt minimum, avant l’application d’un crédit d’impôt remboursable qualifié, a un bénéfice admissible de 500 et des impôts concernés de 100 au cours de l’année fiscale X.

Cette année-là, elle a droit à un crédit d’impôt remboursable d’un montant de 50 qui est remboursable dans un délai de quatre ans.

Par conséquent, ces 50 constituent un crédit d’impôt remboursable qualifié et seront ajoutés au bénéfice admissible qui s’élèvera donc à 550, alors que l’impôt concerné demeurera 100.

(348) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 31 – 32.

379. Dans le cadre de la transition vers une économie plus durable, de nombreux pays ont introduit ce que l’on appelle des « crédits d’impôt négociables et transférables ».

Ces crédits d’impôt ne sont pas remboursables par le gouvernement mais peuvent être échangés avec des entreprises non liées.

Compte tenu des nombreuses similitudes avec les crédits d’impôt remboursables déjà existants, la définition de crédit d’impôt remboursable qualifié a été élargie, par l’art. 30, de la L 12.05.2024, pour inclure les crédits d’impôt négociables et transférables (voir art. 3, 38°, alinéa 1er, c) et alinéa 2, L 19.12.2023) (349).

(349) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3865/001, p. 26.

2.4. Accord de financement intragroupe

380. Toute dépense liée à un accord de financement au titre duquel une ou plusieurs entités constitutives accordent un crédit à une ou plusieurs autres entités constitutives du même groupe (ci-après dénommé « accord de financement intragroupe ») ou font un investissement dans celles-ci, n'est pas prise en considération dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles d'une entité constitutive si les conditions suivantes sont remplies :

a) l'entité constitutive est établie dans une juridiction à faible imposition ou dans une juridiction qui aurait appliqué une faible imposition si la dépense n'avait pas été comptabilisée par l'entité constitutive ;

b) on peut raisonnablement s'attendre à ce que, pendant sa durée prévue, l'accord de financement intragroupe entraîne une augmentation du montant des dépenses prises en compte dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de cette entité constitutive, sans que cela se traduise par un accroissement proportionnel des bénéfices imposables de l'entité constitutive fournissant le crédit (ci-après dénommée « contrepartie ») ;

c) la contrepartie est établie dans une juridiction qui n'est pas une juridiction à faible imposition ou dans une juridiction qui n'aurait pas appliqué une faible imposition si le bénéfice lié à la dépense n'avait pas été comptabilisé par la contrepartie (350).

(350) Voir art. 9, § 4, L 19.12.2023.

381. Il s’agit d’une mesure anti-abus dont le but est de déjouer les effets hybrides d’un accord de financement intragroupe. L’entité établie dans une juridiction à faible imposition déduit des charges d’intérêt (ce qui revient à diminuer son revenu admissible, à augmenter son taux effectif d’imposition et à acquitter moins d’impôt complémentaire) sans que cela se traduise par un accroissement proportionnel des bénéfices imposables de l’entité constitutive qui fournit le crédit (contrepartie établie dans une juridiction qui n’est pas une juridiction à faible imposition).

Cela permet d’éviter que les accords de financement intragroupes ne soient utilisés pour transférer des bénéfices afin d’éviter les règles relatives à l’impôt minimum (351).

(351) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 88, n° 127.

382. Le terme « accord » comprend à la fois un accord juridique et une intention ou une compréhension commune (indépendamment de son caractère juridiquement contraignant) et inclut toutes les actions qui donnent effet à un financement (352).

(352) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 32.

383. L'existence d'un accord est déterminée sur base d’un test objectif qui se fonde sur les transactions réelles et sur les informations disponibles pour les parties impliquées dans l'accord. Une série de transactions est considérée comme faisant partie d'un accord de financement intragroupe si un observateur objectif peut raisonnablement conclure que ces transactions font partie d'un plan ou d’un accord permettant à la contrepartie d’accorder un crédit ou de réaliser un investissement direct ou indirect dans une entité constitutive. Une étape ou une transaction peut faire partie d'un accord de financement intragroupe même si les détails ne sont pas connus de toutes les parties à l'accord.

Par exemple, un membre du groupe d’EMN peut agir en tant qu'intermédiaire en empruntant de l'argent à une contrepartie à fiscalité élevée et en le prêtant ensuite à une entité constitutive faiblement imposée au sein du même groupe. Dans ce cas, les prêts consécutifs pourraient être considérés comme faisant partie d'un accord par lequel une contrepartie à fiscalité élevée a indirectement accordé un crédit à une entité constitutive faiblement imposée. Il n’est pas nécessaire que la contrepartie à fiscalité élevée ait connaissance de la destination finale des fonds prêtés, il suffit que l'intermédiaire ait emprunté les fonds dans le but spécifique de les prêter à l'entité constitutive faiblement imposée. Cependant, si l'intermédiaire opère comme centre de trésorerie ou de financement pour le groupe et gère les besoins en fonds de roulement du groupe, les fonds empruntés à la contrepartie à fiscalité élevée peuvent, selon une évaluation objective, être considérés comme totalement séparés et indépendants du prêt consenti à l'entité constitutive faiblement imposée, de sorte que ces prêts ne sont pas considérés comme faisant partie d'un accord de financement intragroupe (353).

(353) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 89, n° 128-129.

384. Un paiement ne peut pas être considéré comme un accroissement des bénéfices imposables d'une contrepartie à fiscalité élevée s'il est éligible à une exclusion, une exonération, une déduction, un crédit ou un autre avantage fiscal en vertu de la législation locale, et si le montant de cet avantage est calculé en fonction du montant du paiement reçu. Par exemple, supposons que la Juridiction A ait introduit une règle de limitation des intérêts qui limite la déduction nette des intérêts d'un contribuable à un pourcentage de son bénéfice (EBITDA par exemple (354)). Le montant des intérêts non déductibles en vertu de cette règle constitue une capacité excédentaire d'intérêts (« excess interest capacity ») qui peut être reportée et compensée avec le revenu d'intérêts dans une année ultérieure. Par exemple, une contrepartie à fiscalité élevée située dans la juridiction A prête de l'argent à une entité constitutive faiblement imposée. Au moment où le prêt est contracté, la contrepartie à fiscalité élevée dispose d'une capacité excédentaire d'intérêts des années précédentes qui n'est pas censée être utilisée pendant la durée prévue du prêt. Dans ce cas, les intérêts provenant de l'entité constitutive faiblement imposée dans le cadre du prêt ne sera pas considérée comme générant une augmentation du revenu imposable dans la mesure où la contrepartie à fiscalité élevée peut immédiatement compenser ce revenu d'intérêts avec le report de la capacité excédentaire d'intérêts (355).

(354) Disposition analogue à l’art. 198/1 CIR 92.

(355) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 88, n° 127.

385. En ce qui concerne la condition visée à l’art. art. 9, § 4, b), L 19.12.2023, il doit être raisonnable de supposer qu’il y aura non-concordance, c’est-à-dire que les coûts seront déductibles d’une part, mais qu’ils ne seront pas comptabilisés dans le résultat de la contrepartie.

Cette appréciation est faite au début de l’accord de financement sur la base d’une évaluation objective de la durée et du résultat attendu de l’accord de financement (356).

(356) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 32-33.

386. Les exemples suivants illustrent comment fonctionne l’ajustement en ce qui concerne les accords de financement intragroupe.

Exemple 1

A Co est une entité constitutive située dans le pays A qui applique un taux d’impôt des sociétés de 10 %. B Co est une entité constitutive du même groupe d’EMN située dans le pays B qui applique un taux d’impôt des sociétés de 30 %. Avant la transaction décrite ci-dessous, le taux effectif d’imposition (TEI) du pays A pour le groupe d’EMN est de 10 % et pour le pays B de 30 %.

A Co émet un instrument portant intérêt (« interest bearing instrument ») à l’égard de B Co en échange de liquidités (c’est-à-dire que A Co emprunte à B Co). Cet instrument est traité comme une dette à des fins comptables mais comme des capitaux propres à des fins fiscales tant dans le pays A que dans le pays B.

En conséquence, les paiements relatifs à cet instrument réduisent le bénéfice ou la perte admissibles de A Co, sans réduire la charge fiscale nationale de A Co dans le pays A. Cela est dû au fait que les intérêts sont considérés comme un revenu ou une dépense au regard des règles relatives à l’impôt minimum mais que les dividendes ne sont pas considérés comme un revenu ou une dépense selon le droit fiscal du pays A et du pays B. De même, les paiements relatifs à l’instrument augmentent le bénéfice ou la perte admissibles de B Co, sans augmenter la charge fiscale nationale de B Co dans le pays B. En conséquence de l’émission de cet instrument, le TEI (aux fins des règles relatives à l’impôt minimum) du pays A sera augmenté alors que le TEI du pays B sera diminué.

Dans ce cas, l’ajustement prévu à l’art. 9, § 4, L 19.12.2023, est applicable si les conditions visées à l’art. 9, § 4, a) à c), L 19.12.2023, sont remplies (voir n° 380). En l’espèce :

- A Co est une entité constitutive qui est établie dans une juridiction à faible imposition ou dans une juridiction qui aurait appliqué une faible imposition si la dépense n'avait pas été comptabilisée par A Co. En effet, si la dépense n'avait pas été comptabilisée, le TEI de A Co serait de 10 %.

- On peut raisonnablement s'attendre à ce que, pendant sa durée prévue, l'accord de financement intragroupe entraîne une augmentation du montant des dépenses prises en compte dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de A Co, sans que cela se traduise par un accroissement proportionnel des bénéfices imposables de B Co. En effet, étant donné que l’instrument émis entre B Co et A Co est traité comme une dette portant intérêt à des fins comptables, il augmentera le montant des dépenses prises en compte dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de A Co. En outre, étant donné que l’instrument émis entre B Co et A Co est traité comme des capitaux propres à des fins fiscales dans le pays B, le bénéfice imposable de B Co dans le pays B ne sera pas augmenté.

- B Co (la contrepartie) est établie dans une juridiction qui n'est pas une juridiction à faible imposition ou dans une juridiction qui n'aurait pas appliqué une faible imposition si le bénéfice lié à la dépense n'avait pas été comptabilisé par B Co. En effet, si le bénéfice lié à la dépense n'avait pas été comptabilisé, le TEI de B Co serait de 30 %.

Etant donné que toutes les conditions visées à l’art. 9, § 4, a) à c), L 19.12.2023, sont remplies, les dépenses d’intérêts liées à l’instrument émis entre B Co et A Co sont exclues du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de A Co (357).

(357) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 40-41.

Exemple 2

Les faits sont les mêmes que dans l’exemple 1, sauf que l’instrument émis entre B Co et A Co est traité comme une dette à des fins fiscales dans le pays A et le pays B. Au moment de l’émission de l’instrument, A Co est fortement endettée (« highly levered ») et ne peut pas déduire de charges d’intérêts supplémentaires à des fins fiscales dans le pays A. B Co est également fortement endettée et a reporté des déductions pour charges d’intérêts non admises précédemment à des fins fiscales dans le pays B (« previously denied interest expense deductions for country B tax purposes »), suffisantes pour compenser les revenus d’intérêts liés à l’instrument émis entre B Co et A Co.

Dans ce cas, conformément à la condition visée à l’art. 9, § 4, b), L 19.12.2023, on peut raisonnablement s'attendre à ce que, pendant sa durée prévue, l'accord de financement intragroupe entraîne une augmentation du montant des dépenses prises en compte dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de A Co, sans que cela se traduise par un accroissement proportionnel des bénéfices imposables de B Co. En effet, la charge d’intérêt augmente le montant des dépenses prises en compte dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de A Co sans qu’il n’y ait d’augmentation correspondante du revenu imposable de B Co, compte tenu de son report d’excédent de charges d’intérêts (358).

(358) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, p. 41.

2.5. Société d’assurance

387. Une société d'assurance exclut du calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles tout montant facturé aux assurés au titre des impôts payés par la société d'assurance sur le chiffre d'affaires attribué aux assurés. Une société d'assurance inclut dans le calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles le chiffre d'affaires attribué aux assurés qui n'est pas pris en compte dans son résultat net comptable, à hauteur de l'augmentation ou de la diminution correspondante des engagements envers les assurés qui est reflétée dans son résultat net comptable (359).

(359) Voir art. 9, § 5, L 19.12.2023.

388. Les sociétés d’assurance paient généralement l’impôt dû par les assurés, les sociétés d’assurance facturant cet impôt aux assurés.

De cette manière, les sociétés d’assurance agissent comme un intermédiaire pour l’impôt dû par les assurés.

Selon la plupart des normes comptables, la réception de l’impôt refacturé par la société d’assurance est traitée comme des bénéfices et l’impôt payé est traité comme une dépense, ce qui donne un effet net de zéro sur les bénéfices avant impôt.

Toutefois, certaines normes comptables traitent l’impôt payé par la société d’assurance comme un impôt sur les bénéfices et non comme une dépense avant impôt, ce qui a une incidence sur le calcul de l’impôt minimum.

Pour neutraliser ces situations, l’art. 9, § 5, L 19.12.2023, a été inclus afin que l’effet net de la répercussion de l’impôt aux fins de l’impôt minimum soit effectivement nul dans tous les cas.

Par conséquent, l’impôt refacturé n’est pas pris en compte dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles.

De même, l’impôt payé par la société d’assurance au titre des remboursements aux assurés n’est pas pris en compte dans les impôts concernés (360).

(360) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 33.

389. Les montants facturés aux assurés au titre des impôts payés par la société d’assurance sur les revenus attribués aux assurés ne sont exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles que s’ils ne sont pas inclus, en tant que dépense, dans le bénéfice ou la perte avant impôt dans les états financiers. Si l'impôt sur les revenus attribués aux assurés est traité comme une dépense hors ligne (« above-the-line expense ») en vertu de la norme comptable utilisée dans les états financiers consolidés, il compensera le montant facturé aux assurés (ou la réduction des engagements envers les assurés équivalente à l'impôt des assurés), aucun ajustement n'est donc nécessaire (361).

(361) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 91, n° 141.

2.6. Fonds propres additionnels T1 (Tier One Capital)

390. Tout montant comptabilisé en diminution des fonds propres d'une entité constitutive et imputable à des distributions payées ou à payer au titre d'un instrument émis par ladite entité constitutive en application des exigences réglementaires prudentielles (ci-après dénommés « fonds propres additionnels T1 ») est traité comme une charge aux fins du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité constitutive.

Tout montant comptabilisé en augmentation des fonds propres d'une entité constitutive et résultant des distributions reçues ou à recevoir au titre de fonds propres additionnels T1 détenus par l'entité constitutive est inclus dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité constitutive (362).

(362) Voir art. 9, § 6, L 19.12.2023.

391. Les fonds propres additionnels T1 (« Additional Tier One Capital ») désignent un instrument émis par une entité constitutive conformément aux dispositions relatives à la réglementation prudentielle applicable au secteur bancaire, convertible en fonds propres ou faisant l’objet d’une dépréciation si un fait générateur prédéfini se produit, et qui présente d’autres caractéristiques conçues pour améliorer la capacité d’absorption des pertes en cas de crise financière (363).

(363) Voir art. 10.1.1., OCDE (2023), Les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l'économie – Règles globales anti-érosion de la base d’imposition (Pilier Deux) : Cadre inclusif sur le BEPS, Projet OCDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, Éditions OCDE, Paris, p. 54.

392. Les exigences réglementaires prudentielles dans le secteur de l'assurance obligent souvent les entités constitutives à émettre des instruments ayant les mêmes caractéristiques que les fonds propres additionnels T1. Dans le secteur de l'assurance, ce type de capital est couramment appelé fonds propres restreints T1 (« Restricted Tier One Capital »). Les fonds propres restreints T1 désignent un instrument émis par une entité constitutive conformément aux dispositions relatives à la réglementation prudentielle applicable au secteur de l’assurance, convertible en fonds propres ou faisant l’objet d’une dépréciation si un fait générateur prédéfini se produit, et qui présente d’autres caractéristiques conçues pour améliorer la capacité d’absorption des pertes en cas de crise financière. En raison de leurs caractéristiques et de leur objectif similaires, l’art. 9, § 6, L 19.12.2023, est également applicable aux fonds propres restreints T1 (364).

(364) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 91, n° 142, et Frequently Asked Questions on Pillar 2 Directive, pp. 21-22.

393. Les fonds propres additionnels T1 sont généralement traités comme des fonds propres à des fins de comptabilité financière. Cependant, dans certaines juridictions, ils sont considérés comme dette à des fins fiscales. Ainsi, pour de nombreuses entités constitutives, les paiements relatifs aux fonds propres additionnels T1 sont déductibles en tant que charges d'intérêts pour l'émetteur et inclus comme revenus d'intérêts pour le détenteur, à des fins fiscales. Cela représente une différence permanente entre la comptabilité financière et le revenu imposable, qui est à la fois courante et significative. En conséquence, l'art. 9, § 6, L 19.12.2023 s’aligne sur les règles fiscales et prévoit que les augmentations ou diminutions des fonds propres d'une entité constitutive imputables aux distributions relatives aux fonds propres additionnels T1 doivent être traitées comme un revenu ou une dépense dans le calcul de du bénéfice ou de la perte admissibles. Les ajustements de fonds propres imputables à l'émission ou au rachat de fonds propres additionnels T1 ne sont pas inclus dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles (365).

(365) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 91-92, § 143.

3. Exclusion du résultat provenant de l'exploitation de navires en trafic international ou du résultat provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international

394. Les bénéfices ou les pertes provenant du transport maritime international ainsi que les bénéfices et les pertes provenant d’activités auxiliaires qualifiées dans le transport maritime international sont exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles d’une entité constitutive sous certaines conditions.

En effet, en raison de la nature très volatile et du long cycle économique du secteur du transport maritime, celui-ci a traditionnellement été soumis à des régimes fiscaux alternatifs ou complémentaires dans les États membres de l’Union européenne, comme c’est le cas en Belgique avec le régime de la taxation au tonnage.

Afin de ne pas compromettre la logique politique en la matière et de permettre aux États membres de continuer à accorder au secteur du transport maritime son propre traitement fiscal conformément à la pratique internationale, il convient d’exclure du calcul du bénéfice admissible les revenus provenant des activités de l’exploitation de navires en trafic international, ainsi que les revenus provenant d’activités qualifiées, accessoires à l’exploitation de navires en trafic international, dans la mesure où ceux-ci ne dépassent pas 50 p.c. des revenus provenant de l’exploitation de navires en trafic international.

Le champ d’application de cette exclusion correspond ainsi largement à celui de l’art. 8 du modèle de convention de l’OCDE et est également inclus dans l’art. 8 du modèle belge de convention en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune.

Toutefois, le champ d’application est légèrement élargi par rapport à l’art. 8 du modèle de convention de l’OCDE en incluant dans le trafic international toute forme de transport par navire, sauf s’il s’agit d’un transport à l’intérieur d’un même État, que l’entité constitutive soit ou non établie dans cet État.

En comparaison avec le régime belge de taxation au tonnage, l’art. 115, § 2, de la loi-programme du 2 août 2002, limite également le champ d’application du régime belge de taxation au tonnage aux activités de transport de biens ou de personnes, ainsi qu’à toutes les activités y afférentes directement, effectuées sur des dessertes maritimes internationales dans la mesure où les bénéfices provenant de ces activités ne dépassent pas 50 p.c.

Toutefois, dans le cadre du régime belge de taxation au tonnage, les activités relatives à de telles activités de transport pour la desserte d’installations en mer destinées à l’exploration ou l’exploitation de richesses naturelles sont aussi prises en considération, ce qui n’est pas toujours le cas pour l’exception envisagée ici.

Il convient dès lors que les entités constitutives qui sont soumises au régime de taxation au tonnage en Belgique opèrent la distinction entre les bénéfices provenant des activités relevant de l’art. 115 de la loi-programme du 2 août 2002, et ayant eu lieu dans le domaine du transport maritime international et celles qui n’ont pas eu lieu dans le domaine du transport maritime international, afin de déterminer la part du résultat qui peut être considérée comme exclue en vertu de l’application de l’art. 10 de la présente loi.

Enfin, il est à noter que l’exigence selon laquelle la gestion stratégique ou commerciale des navires doit être effectuée à partir de la juridiction où est établie l’entité constitutive visée à l’art. 10, § 2, de la présente loi, correspond en substance à la condition « d’exploitation de navire » définie à l’art. 115, § 2, 2°, de la loi-programme du 2 août 2002.

Toutefois, pour le régime belge de taxation au tonnage, il suffit que la gestion d’un navire ait lieu dans l’Espace économique européen, tandis qu’ici il s’agit d’une gestion dans la juridiction (en l’occurrence, la Belgique) (366).

(366) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 34-35.

3.1. Définitions

3.1.1. Résultat provenant de l'exploitation de navires en trafic international

395. Aux fins de l’art. 10, L 19.12.2023, on entend par « résultat provenant de l'exploitation de navires en trafic international » : le résultat net que tire une entité constitutive des activités suivantes, pour autant que le transport ne soit pas effectué par voies navigables intérieures au sein de la même juridiction :

i) le transport de passagers ou de marchandises effectué par des navires en trafic international que le navire appartienne, soit loué ou mis à la disposition de l'entité constitutive d'une autre manière ;

ii) le transport de passagers ou de marchandises effectué par des navires en trafic international dans le cadre d'accords d'affrètement de cellules ;

iii) la location d'un navire, tout armé et équipé, destiné au transport de passagers ou de marchandises en trafic international ;

iv) la location coque nue d'un navire exploité pour le transport de passagers ou de marchandises en trafic international, à une autre entité constitutive ;

v) la participation à un pool, une exploitation en commun ou un organisme international d'exploitation en vue du transport maritime de passagers ou de marchandises en trafic international ; et

vi) la vente d'un navire utilisé pour le transport de passagers ou de marchandises en trafic international, à condition que le navire ait été détenu pour être utilisé par l'entité constitutive pendant un an au moins (367).

(367) Voir art. 10, § 1er, a), L 19.12.2023.

396. Pour plus de précisions à propos des notions qui figurent aux points i) à vi) du n° précédent, il est renvoyé à l’art. 8 du modèle de convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune et au commentaire y afférant.

397. La condition de détention d’un an au moins visée au n° 395, vi), vise à empêcher que les activités de commerce de navires ne puissent pas bénéficier de l'exclusion. Les navires achetés en vue de leur revente sont généralement enregistrés comme stocks (« inventory ») dans les états financiers selon la norme IAS 2, et les gains (ou pertes) sur la vente de tels navires ne sont pas admissibles à l'exclusion lorsque la période de détention n'est pas respectée. Les navires légalement détenus utilisés pour des opérations de transport maritime international sont reconnus comme des immobilisations corporelles dans les états financiers selon la norme IAS 16, s'ils sont détenus pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, pour la location à des tiers, ou à des fins administratives, et sont censés être utilisés pendant plus d'une période (c’est-à-dire pendant un an au moins). Les plus-values ou moins-values sur la vente de tels navires reconnus comme immobilisation corporelle dans les états financiers peuvent bénéficier de l'exclusion, à condition qu'ils aient été comptabilisés dans les états financiers de l'entité constitutive comme étant détenus pour être utilisés pendant 1 an ou plus (368).

(368) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 94 , n° 159, et Frequently Asked Questions on Pillar 2 Directive, pp. 22-23.

3.1.2. Résultat provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international

398. Aux fins de l’art. 10, L 19.12.2023, on entend par « résultat provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international » : le résultat net que tire une entité constitutive des activités suivantes, à condition qu'elles soient exercées principalement dans le cadre du transport maritime de passagers ou de marchandises en trafic international :

i) la location coque nue d'un navire à une autre compagnie maritime qui n'est pas une entité constitutive, à condition que la durée du contrat n'excède pas trois ans ;

ii) la vente de billets émis par d'autres compagnies de transport maritime pour le trajet intérieur d'un voyage international ;

iii) la location et le stockage à court terme de conteneurs ou les redevances d'immobilisation pour le retour tardif de conteneurs ;

iv) la fourniture de services à d'autres compagnies de transport maritime par des ingénieurs, des agents de maintenance, des manutentionnaires, du personnel chargé de la restauration et des services à la clientèle ; et

v) les revenus d'investissement lorsque l'investissement qui génère le revenu fait partie intégrante de l'exercice de l'activité d'exploitation des navires en trafic international (369).

(369) Voir art. 10, § 1er, b), L 19.12.2023.

399. Pour plus de précisions à propos des notions qui figurent aux points i) à v) du n° précédent, il est renvoyé à l’art. 8 du modèle de convention fiscale de l’OCDE et au commentaire y afférant.

400. Les compagnies (de transport) maritime(s) visées au n° 398, i), ii) et iv), désignent les entreprises qui exploitent des navires (370).

(370) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 94-95, n° 163, 165 et 167.

401. La condition de délai de trois ans prévue au n° 398, i), vise à limiter l'éligibilité de cette exclusion aux revenus provenant de la location coque nue (« bareboat chartering ») par une compagnie maritime en situation de surcapacité à court terme, et à empêcher l'application de l'exclusion aux revenus provenant de contrats de location-financement à long terme. Cependant, la limite de trois ans n'est pas censée inclure ce qui serait considéré comme une location coque nue accessoire (« ancillary bare boat charter »), comme mentionné au paragraphe 5 du Commentaire de l'art. 8 du Modèle de Convention Fiscale de l'OCDE. La condition de délai de trois ans n’est pas respectée lorsque l’accord contractuel prévoit que le navire coque nue est mis à disposition du locataire pour une période excédant trois ans. À cette fin, d'autres contrats de location coque nue du même navire, conclus pour des périodes antérieures ou ultérieures, sont pris en compte. Si un accord contractuel est convenu pour une période qui n’excède pas trois ans, les faits et circonstances sont analysés pour déterminer si la période totale de la location n’excède pas trois ans. Par exemple, le renouvellement d'un contrat de location coque nue de deux ans pour une nouvelle période de deux ans est considéré comme excédant trois ans. Par conséquent, les revenus perçus après la date du renouvellement ne seraient pas éligibles à l'exclusion. Quant à savoir si les revenus perçus avant la date du renouvellement seraient éligibles à l'exclusion, cela dépend des faits et circonstances (371).

(371) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 94-95, n° 164.

402. En ce qui concerne le n° 398, iii), une période de 5 jours ou moins pourrait, par exemple, être présumée être à court terme. Cela étant, les faits et les circonstances doivent être pris en compte pour déterminer si le stockage est de courte durée (372).

(372) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 95, n° 166.

3.2. Régime

3.2.1. Principe : exclusion du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité constitutive

403. Le résultat provenant de l'exploitation de navires en trafic international et le résultat provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international d'une entité constitutive, sont exclus du calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles, à condition que l'entité constitutive démontre que la gestion stratégique ou commerciale de tous les navires concernés est effectivement assurée à partir de la juridiction où l'entité constitutive est établie (373).

(373) Voir art. 10, § 2, L 19.12.2023.

404. La gestion stratégique ou commerciale des navires concernés est limitée aux navires déployés pour générer un résultat provenant de l’exploitation de navires en trafic international et doit effectivement être assurée à partir de la juridiction où l'entité constitutive est établie pour bénéficier de l'exclusion. À cette fin, les navires déployés pour générer un résultat provenant de l’exploitation de navires en trafic international sont ceux qui sont engagés dans le transport de passagers ou de marchandises en trafic international, qu'ils soient la propriété de l’entité constitutive, loués ou, autrement, à sa disposition.

Pour déterminer si la gestion stratégique ou commerciale est effectivement assurée à partir de la juridiction où l'entité constitutive est établie, il faut se baser sur les faits et circonstances pertinents, en tenant compte de tous les facteurs pertinents selon le type de revenu. Les facteurs pertinents incluent non seulement les activités de gestion stratégique ou commerciale des navires concernés menées à l'intérieur de la juridiction, mais aussi celles menées à l'extérieur de celle-ci. Le simple fait qu'un navire soit immatriculé dans une juridiction particulière n'est pas, en soi, un facteur pertinent pour déterminer si la gestion stratégique ou commerciale est effectivement assurée depuis cette juridiction.

La gestion stratégique inclut la prise de décisions sur les dépenses d'investissement importantes et les cessions d'actifs (par exemple, l'achat et la vente de navires), l'attribution de contrats majeurs, les accords sur les alliances stratégiques et les regroupements de navires (« vessel pooling »), et la direction des établissements étrangers. Les facteurs pertinents qui démontrent la gestion stratégique incluent la localisation des personnes qui prennent les décisions, y compris le personnel de direction, le lieu des réunions du conseil d'administration de la société, le lieu des réunions opérationnelles du conseil de direction et la résidence des administrateurs et des employés clés.

La gestion commerciale inclut la planification des itinéraires, la prise de réservations pour les cargaisons ou les passagers, les assurances, le financement, la gestion du personnel, l'approvisionnement et la formation. Les facteurs pertinents qui démontrent la gestion commerciale incluent le nombre d'employés engagés dans ces activités dans la juridiction, la nature et l'étendue des locaux occupés dans la juridiction, et le pays de résidence du personnel de gestion clé, y compris les administrateurs de la société.

Pour certains régimes fiscaux applicables au transport maritime, une exigence de gestion est souvent appliquée en conjonction avec un lien de pavillon (« flag link »), ce qui signifie que les navires et leurs propriétaires doivent se conformer aux conditions du registre maritime de la juridiction de pavillon. En général, la juridiction de pavillon est responsable de veiller à ce que les navires battant leur pavillon respectent les conventions internationales de l'Organisation maritime internationale et de l'Organisation internationale du travail que la juridiction de pavillon a ratifiées, y compris la sécurité maritime, la pollution et d'autres impacts environnementaux, ainsi que les conditions de travail. En fonction de ces exigences, un lien de pavillon peut impliquer des devoirs spécifiques pour l'entité constitutive afin de garantir que les navires immatriculés respectent ces exigences. Lorsque ces responsabilités sont imposées et gérées par une entité constitutive, cela peut entraîner pour cette entité constitutive un niveau suffisant de gestion stratégique effectivement réalisée dans la juridiction où elle est située. De même, lorsque ces responsabilités sont imposées et gérées par une autre entité constitutive située dans la même juridiction que l'entité constitutive qui génère un résultat provenant de l'exploitation de navires en trafic international ou un résultat provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international, cela peut entraîner pour l'entité constitutive un niveau suffisant de gestion stratégique effectivement réalisée dans la juridiction où elle est située (374).

(374) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 98-99, n° 181-185.

405. Lorsque le calcul du résultat provenant de l'exploitation de navires en trafic international et du résultat provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international d'une entité constitutive, fait apparaître une perte, celle-ci est exclue du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité constitutive (375).

(375) Voir art. 10, § 3, L 19.12.2023.

406. L'ajustement sera un montant négatif dans la situation où le résultat provenant de l'exploitation de navires en trafic international et/ou le résultat provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international est positif. L'ajustement sera un montant positif dans la situation où le résultat provenant de l'exploitation de navires en trafic international et/ou le résultat provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international est négatif (376).

(376) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 92, n° 147.

3.2.2. Limitation du résultat agrégé provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international de l'ensemble des entités constitutives établies dans une juridiction

407. Le résultat agrégé provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international de l'ensemble des entités constitutives établies dans une juridiction, n'excède pas 50 p.c. du résultat provenant de l'exploitation de navires en trafic international des entités constitutives (377).

(377) Voir art. 10, § 4, L 19.12.2023.

408. La justification de la limitation est que les activités accessoires ne devraient être admissibles à l'exclusion que lorsqu'elles fournissent un soutien nécessaire à l'activité principale de l'exploitation maritime internationale.

Le résultat agrégé provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international pour la juridiction qui excède 50 % du résultat provenant de l'exploitation de navires en trafic international n'est pas admissible à l'exclusion ; l'excédent est donc inclus dans le bénéfice ou la perte admissibles. La limitation s'applique au niveau de la juridiction. Le résultat agrégé provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international pour la juridiction est le plus petit des deux montants suivants :

- Le résultat net total des activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international de toutes les entités constitutives situées dans la juridiction où

- La moitié du résultat provenant de l'exploitation de navires en trafic international de ces entités constitutives.

L'application de cette limitation exige donc que le résultat net provenant de l'exploitation de navires en trafic international d’une entité constitutive soit calculé séparément de son résultat net provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international. Le résultat agrégé provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international pour la juridiction qui dépasse la limitation doit être réparti entre les entités constitutives de la juridiction en proportion du résultat agrégé provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international de chacune de ces entités constitutives (378).

(378) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 96, n° 172-173.

3.2.3. Calcul du résultat net provenant de l'exploitation de navires en trafic international et d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international de l'entité constitutive

409. Les coûts supportés par une entité constitutive qui sont directement attribuables à ses activités de transport maritime international visées à l’art. 10, § 1er, a), L 19.12.2023 (voir n° 395 ), et à ses activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international visées à l’art. 10, § 1er, b), L 19.12.2023 (voir n° 398 ), sont imputés à ces activités afin de calculer le résultat net provenant de l'exploitation de navires en trafic international et le résultat net provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international de l'entité constitutive (379).

(379) Voir art. 10, § 5, al. 1er, L 19.12.2023.

410. Les coûts supportés par une entité constitutive qui sont directement attribuables à ses activités de transport maritime international et à ses activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international peuvent, notamment, comprendre :

- Les coûts d'exploitation du navire :

* Coûts du personnel (par exemple, équipage et gestion du navire) ;

* Dépenses de carburant ;

* Entretien et améliorations (passage en cale sèche « dry-docking ») ;

* Frais de terminal, de manutention et de port ;

- Les coûts liés à l'utilisation du navire :

* Charges d’amortissement pour les navires et autres équipements et infrastructures maritimes ;

* Dépenses de location de navires ;

* Location de conteneurs maritimes, manutention des cargaisons (380).

(380) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 96-97, n° 174.

411. Les coûts supportés par une entité constitutive qui sont la conséquence indirecte de ses activités de transport maritime international et de ses activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international sont déduits de son chiffre d'affaires provenant de ces activités afin de calculer le résultat provenant de l'exploitation de navires en trafic international et le résultat provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international de l'entité constitutive, sur la base de son chiffre d'affaires provenant de ces activités au prorata de son chiffre d'affaires total (381).

(381) Voir art. 10, § 5, al. 2, L 19.12.2023.

412. Les coûts indirects (c'est-à-dire tous les coûts qui ne sont pas des coûts directs) doivent être répartis entre les revenus provenant des activités de transport maritime international et des activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international d'une entité constitutive et ses autres revenus. Cette répartition est réalisée selon une fraction dont le numérateur est son chiffre d’affaires provenant des activités de transport maritime international et des activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international d'une entité constitutive, au prorata de son chiffre d'affaires total.

Par exemple, supposons qu'une entité constitutive génère 80 de revenus provenant des activités de transport maritime international, 20 de revenus provenant des activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international et 20 de revenus provenant des activités non qualifiées, et expose 30 de coûts indirects pour l'année fiscale. L'entité constitutive doit imputer

- 20 (= 30 x [80 / 120]) de coûts indirects aux activités de transport maritime international ;

- 5 (= 30 x [20 / 120]) aux activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international et ;

- 5 (= 30 x [20 / 120]) aux activités non qualifiées (382).

(382) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 97, n° 176.

413. Tous les coûts directs et indirects imputés au résultat provenant de l'exploitation de navires en trafic international et au résultat provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international d'une entité constitutive, conformément à l’art. 10, § 5, L 19.12.2023, sont exclus du calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles (383).

(383) Voir art. 10, § 6, L 19.12.2023.

3.2.4. Exemples

Exemple 1

414. Une entité constitutive engagée dans le transport maritime international a :

- un revenu provenant d'activités de transport maritime international de 200 et des coûts directs et indirects liés à ces activités de 130 (soit un revenu net de transport maritime international de 70), et

- un revenu provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international de 100 et des coûts directs et indirects liés à ces activités de 60 (soit un revenu net provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international de 40).

Le résultat agrégé provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international excède de 5 le seuil de 50 % du résultat provenant de l'exploitation de navires en trafic international (= 40 - [70 x 50 %]). L’excédent de 5 n’est donc pas exclu du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l’entité constitutive.

L'entité constitutive réduit son résultat net comptable de 110 (= 300 recettes - 190 dépenses) de (i) 70 pour les revenus provenant d'activités de transport maritime international et (ii) 35 pour les revenus provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international, aux fins du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles (384).

(384) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 97-98, n° 179.

Exemple 2

415. Supposons qu’une entité constitutive ait un revenu net comptable de 200 euros réparti comme suit :

- un revenu provenant d'activités de transport maritime international de 100 euros ;

- un revenu provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international de de 40 euros ; et

- un revenu provenant d’activités non visées à l’art. 10, L 19.12.2023 de 60 euros.

Aucun ajustement autre que l’exclusion du revenu provenant d'activités de transport maritime international et du revenu provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international n’est nécessaire pour calculer le bénéfice ou la perte admissibles de l’entité constitutive. Le bénéfice admissible de l’entité constitutive est de 60 euros (= 200 – (100 + 40)).

L’ajustement nécessaire en vertu de l’art. 10, § 2, L 19.12.2023, est illustré dans le tableau ci-dessous (385).

(385) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 41-42.

Exemple 3

416. Supposons qu’une entité constitutive ait un revenu net comptable de 200 euros réparti comme suit :

- un revenu provenant d'activités de transport maritime international de 100 euros ;

- un revenu provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international de de 60 euros ; et

- un revenu provenant d’activités non visées à l’art. 10, L 19.12.2023 de 40 euros.

En vertu de l’art. 10, § 4, L 19.12.2023, le résultat agrégé provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international de l'ensemble des entités constitutives établies dans une juridiction, n'excède pas 50 p.c. du résultat provenant de l'exploitation de navires en trafic international des entités constitutives. Par conséquent, le montant total des revenus provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international est limité à 50 euros dans cet exemple. Le bénéfice admissible de l’entité constitutive est de 50 euros (= 200 – (100 + 50)).

L’ajustement nécessaire en vertu de l’art. 10, § 2 et 4, L 19.12.2023, est illustré dans le tableau ci-dessous (386).

(386) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, p. 42.

Exemple 4

417. Supposons qu’une entité constitutive ait un revenu net comptable de 200 euros réparti comme suit :

- une perte provenant d'activités de transport maritime international de 100 euros ;

- une perte provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international de 60 euros ; et

- un revenu provenant d’activités non visées à l’art. 10, L 19.12.2023 de 360 euros.

En vertu de l’art. 10, § 3, L 19.12.2023, lorsque le calcul du résultat provenant de l'exploitation de navires en trafic international et du résultat provenant d'activités qualifiées, accessoires à l'exploitation de navires en trafic international d'une entité constitutive, fait apparaître une perte, celle-ci est exclue du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité constitutive.

L’ajustement nécessaire en vertu de l’art. 10, § 3, L 19.12.2023, est illustré dans le tableau ci-dessous (387).

(387) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, p. 43.

4. Répartition des bénéfices ou des pertes entre une entité principale et un établissement stable

418. L’établissement stable est davantage un concept fiscal que comptable. Cela signifie qu’une comptabilité financière n’est pas toujours tenue distinctement en ce qui concerne l’établissement stable. Toutefois, dans de nombreux cas, une comptabilité financière distincte peut être tenue à des fins de gestion ou pour se conformer aux règles fiscales locales.

Étant donné que la détermination de l’impôt minimum repose principalement sur les comptes financiers et non sur les comptes de gestion ou les informations fiscales locales, l’art. 11, L 19.12.2023 garantit que le montant correct des bénéfices ou des pertes soit réparti entre l’établissement stable et l’entité principale.

Cette répartition suit autant que possible le traitement selon la comptabilité financière, tout en tenant compte des règles de répartition des bénéfices et des dépenses prévues par une convention fiscale ou par la législation fiscale nationale.

Par conséquent, une répartition progressive des bénéfices ou des pertes admissibles entre l’entité principale et l’établissement stable est prévue en fonction du type d’établissement stable (388).

(388) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 35-36.

4.1. Détermination du résultat net comptable de l’établissement stable

4.1.1. Etablissement stable au sens de l'art. 3, 13°, a), b) ou c), L 19.12.2023

419. Lorsqu'une entité constitutive est un établissement stable au sens de l'art. 3, 13°, a), b) ou c), L 19.12.2023 (voir n° 47), son résultat net comptable correspond au bénéfice ou à la perte nets pris en compte dans les états financiers distincts dudit établissement stable.

Lorsqu'un établissement stable ne dispose pas d'états financiers distincts, son résultat net comptable correspond au montant qui aurait été pris en compte dans ses états financiers distincts s'ils avaient été établis de manière autonome et conformément à la norme comptable utilisée pour l'établissement des états financiers consolidés de l'entité mère ultime (389).

(389) Voir art. 11, § 1er, L 19.12.2023.

A. Etablissement stable au sens de l'art. 3, 13°, a) ou b), L 19.12.2023 : ajustement de son résultat net comptable

420. Lorsqu'une entité constitutive répond à la définition d'un établissement stable figurant à l'art. 3, 13°, a) ou b), L 19.12.2023, son résultat net comptable est ajusté afin de ne prendre en compte que les montants et les éléments de produits et charges attribuables à celle-ci conformément à la convention fiscale applicable ou au droit interne de la juridiction où elle est établie, indépendamment du montant du revenu imposable et des charges déductibles dans cette juridiction (390).

(390) Voir art. 11, § 2, al. 1er, L 19.12.2023.

421. La phrase « indépendamment du montant du revenu imposable et des charges déductibles dans cette juridiction » vise à faire la distinction entre les règles fiscales pour l'attribution des revenus à l’établissement stable et les règles fiscales pour calculer son revenu imposable.

Par exemple, la société A Co est une entité constitutive du groupe d’EMN située dans le pays A et possède un établissement stable dans le pays B, conformément à la convention fiscale entre les pays A et B. Supposons que 100 des bénéfices industriels et commerciaux soient attribuables à l’établissement stable, qui proviennent de paiements de redevances (supposons qu'il n'y ait pas de dépenses déductibles). Le pays B exempte 50 % des redevances. Dans ce cas, le montant des revenus pris en compte pour déterminer le revenu net comptable de l’établissement stable est de 100, malgré le fait que l’établissement stable ne soit imposé que sur 50.

Si l’établissement stable dans le pays B avait des états financiers distincts reflétant un montant supérieur, parce que d'autres éléments de revenus non attribuables à l’établissement stable seraient également inclus en vertu de règles fiscales, ces éléments ne seraient pas pris en compte conformément à la première phrase de l'art. 11, § 2, L 19.12.2023.

En revanche, si l’établissement stable dans le pays B avait des états financiers distincts reflétant un montant de revenu ou de dépense supérieur ou inférieur en raison d'une différence entre les règles temporelles pour ce revenu selon les règles fiscales locales (par exemple, en raison d'une dépréciation accélérée à des fins fiscales dans le pays B), le montant des revenus rapporté dans les états financiers pour chaque année fiscale pertinente serait utilisé pour déterminer le revenu attribuable à l’établissement stable, plutôt que le montant des revenus calculé selon les règles fiscales (391).

(391) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 99-100, n° 192-196.

B. Etablissement stable au sens de l'art. 3, 13°, c), L 19.12.2023 : ajustement de son résultat net comptable

422. Lorsqu'une entité constitutive répond à la définition d'un établissement stable figurant à l'art. 3, 13°, c), L 19.12.2023, son résultat net comptable est ajusté afin de ne prendre en compte que les montants et les éléments de produits et charges attribuables à celle-ci conformément à l'art. 7 du modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune, dans sa version modifiée (392).

(392) Voir art. 11, § 2, al. 2, L 19.12.2023.

4.1.2. Etablissement stable au sens de l'art. 3, 13°, d), L 19.12.2023

423. Lorsqu'une entité constitutive répond à la définition d'un établissement stable figurant à l'art. 3, 13°, d), L 19.12.2023, son résultat net comptable est calculé sur la base des montants et des éléments de produits qui sont exonérés dans la juridiction où l'entité principale est établie et attribuables aux opérations réalisées à l'extérieur de cette juridiction ainsi que des montants des éléments de charges non déduits fiscalement dans la juridiction où est établie l'entité principale et attribuables à ces opérations (393).

(393) Voir art. 11, § 3, L 19.12.2023.

4.2. Détermination du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité principale

4.2.1. Principe : le résultat net comptable d'un établissement stable n'est pas pris en compte dans la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité principale

424. Le résultat net comptable d'un établissement stable n'est pas pris en compte dans la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité principale, sauf dans le cas prévu à l’art. 11, § 5, L 19.12.2023 (394).

(394) Voir art. 11, § 4, L 19.12.2023.

425. L’art. 11, § 4, L 19.12.2023 prévoit que, sauf dans les cas prévus à l’art. 11, § 5, L 19.12.2023, le résultat net comptable d'un établissement stable, tel qu’ajusté conformément à l’art. 11, § 2 et 3, n'est pas pris en compte dans la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité principale. Ainsi, si le résultat net comptable d'un établissement stable est comptabilisé dans les états financiers d'une entité principale, il doit être soustrait du résultat net comptable de l’entité principale.

Cet art. vise à empêcher les situations de double comptage ou d'omission de résultat net comptable dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité principale et de l'établissement stable (395).

(395) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 100, n° 198.

4.2.2. Exception : prise en compte du résultat net comptable d’un établissement stable dans la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles de l’entité principale

426. Une perte admissible d’un établissement stable est considérée comme une charge de l’entité principale dans le calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles dans la mesure où la perte de l’établissement stable est traitée comme une charge dans le calcul du bénéfice imposable national de cette entité principale et n’est pas imputée sur un élément du bénéfice imposable national qui est soumis à l’impôt en vertu de la législation de la juridiction de l’entité principale et de la juridiction de l’établissement stable.

Le bénéfice admissible qui est ensuite perçu par l’établissement stable est considéré comme un bénéfice admissible de l’entité principale à hauteur du montant de la perte admissible qui était précédemment considérée comme une charge de l’entité principale en application de l’alinéa 1er (396).

(396) Voir art. 11, § 5, L 19.12.2023.

427. L’art. 11, § 5, L 19.12.2023, prévoit une règle relative à l’allocation des pertes d’un établissement stable. Certaines juridictions incluent le bénéfice ou la perte d’un établissement stable dans le calcul de la base imposable domestique (« domestic taxable income ») de son entité principale (cela concerne, par exemple, les juridictions qui disposent d’un système fiscal mondial avec un système de crédit d’impôt étranger). Cependant, selon les règles relatives à l’impôt minimum, le calcul du taux effectif d’imposition de l’entité principale ne tient pas compte du bénéfice ou de la perte admissibles de l’établissement stable. En l’absence d’une règle particulière, le TEI de l’entité principale pourrait être sous-estimé au cours d’une année fiscale lorsque la perte d’un établissement stable est prise en compte à des fins fiscales domestiques mais pas pour le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles. En vertu de l’art. 11, § 5, L 19.12.2023, ce traitement domestique peut être préservé, avec les ajustements correspondants nécessaires (397).

(397) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 100, n° 199.

428. L’art. 11, § 5, L 19.12.2023, s’applique indépendamment du fait que la base imposable domestique de l’entité principale prenne en compte la perte nette de l’établissement stable ou chacun de ses éléments de revenu et de dépense. Ainsi, si l’entité principale ne prend en compte que 80 % de la perte d’un établissement stable dans le calcul de sa base imposable domestique, alors le même pourcentage de la perte admissible de l’établissement stable est traité comme une charge dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l’entité principale, et les 20 % restants sont traités comme une perte dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l’établissement stable. Cependant, si une perte d’un établissement stable produit un report de perte limité dans le temps pour l’entité principale, elle est traitée comme une charge dans le calcul de la perte imposable domestique de l’entité principale, indépendamment du fait que ce report expire ou non avant d'avoir été utilisé en totalité (398).

(398) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 100-101, n° 200.

429. L’art. 11, § 5, al. 1er, in fine, L 19.12.2023, prévoit qu'une perte de l'établissement stable ne peut être imputée sur un élément du bénéfice imposable national qui est soumis à l'impôt en vertu de la législation de la juridiction de l'entité principale et de la juridiction de l'établissement stable. La limitation de la réattribution des pertes à l'entité principale est illustrée par l'exemple suivant.

Une entité principale (EP1) a un établissement stable (ES1) et une autre entité principale (EP2) a un autre établissement stable (ES2). Les deux entités principales sont situées dans la juridiction A et les deux établissements stables sont situés dans la juridiction B. La juridiction A a un système fiscal mondial qui impose le revenu des établissements stables étrangers et offre un crédit d'impôt étranger pour les impôts payés sur ce revenu. Les deux juridictions permettent le partage des bénéfices et des pertes entre les résidents fiscaux et les établissements stables situés dans leur juridiction s'ils sont sous contrôle commun (par exemple, régime de consolidation fiscale).

ES1 a une perte fiscale de 100 et ES2 a un bénéfice net imposable de 100. Dans les deux juridictions, la perte fiscale de ES1 est compensée par le bénéfice net imposable de ES2, de sorte qu'il n'y a pas d'impôt à payer dans l'une ou l'autre juridiction en ce qui concerne ES1 et ES2. Bien que la perte de ES1 soit traitée comme une charge de EP1 dans la juridiction A, elle n'est pas réaffectée à la juridiction A en vertu de l'art. 11, § 5, L 19.12.2023, au motif qu'elle est compensée par un élément de bénéfice soumis à l'impôt, selon le droit des juridictions A et B. Dans ce scénario, il n'est pas nécessaire d'allouer la perte de ES1 à EP1 et à la juridiction A, puisque son TEI n'est pas sous-estimé en raison de cette perte, et l'allocation de la perte à la juridiction A sous-estimerait en fait le TEI de la juridiction B (399).

(399) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 101, n° 201-202.

430. Le deuxième alinéa de l’art. 11, § 5, L 19.12.2023, prévoit un ajustement correspondant qui traite le bénéfice admissible ultérieurement perçu par l'établissement stable comme le bénéfice admissible de l'entité principale (et non de l'établissement stable) à hauteur du montant de la perte admissible qui était précédemment considérée comme une charge aux fins de calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité principale. Cette règle s'applique pour la totalité du montant de la perte considérée comme une charge dans le calcul du bénéfice ou de la perte imposable de l'entité principale, au niveau national. Ainsi, même si cette perte fait partie d'un report de perte dans la juridiction de l'entité principale qui expire avant d'être utilisée en totalité, le bénéfice de l'établissement stable à hauteur de cette perte est traité comme bénéfice admissible de l'entité principale (400).

(400) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 101, n° 203.

5. Répartition des bénéfices ou des pertes d’une entité transparente intermédiaire

431. En général, une entité transparente intermédiaire est une entité fiscalement transparente aux fins de l’impôt minimum dans la juridiction où elle est constituée. À cette fin, les entités transparentes intermédiaires peuvent être divisées en deux catégories : les entités fiscalement transparentes et les entités hybrides inversées.

Il convient de noter que cette définition autonome aux fins de l’impôt minimum n’a pas la même portée que dans le contexte de la retenue à la source, où les entités dites « intermédiaires » sont également utilisées pour bénéficier indûment d’exonérations et de renonciations.

Une entité transparente est traitée comme une entité fiscalement transparente si ses propriétaires immédiats la traitent comme fiscalement transparente.

Une entité transparente intermédiaire est traitée comme une entité hybride inversée si les propriétaires directs ne traitent pas l’entité comme fiscalement transparente et ne comptabilisent donc pas les bénéfices et les pertes en leur nom.

Des règles spéciales d’imputation ont donc été élaborées en ce qui concerne les entités transparentes intermédiaires, car elles ont parfois des rapports financiers distincts alors qu’à des fins fiscales, les bénéfices ou les pertes imposables sont dans de nombreux cas imputés à leurs propriétaires (401).

(401) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 36.

5.1. Réduction du résultat net comptable de l’entité constitutive

5.1.1. Résultat net comptable réduit à concurrence du montant attribuable à ses propriétaires

432. Le résultat net comptable d'une entité constitutive qui est une entité transparente intermédiaire est réduit à concurrence du montant attribuable à ses propriétaires qui ne sont pas des entités constitutives et détiennent leurs titres de participation dans cette entité transparente intermédiaire directement ou par l'intermédiaire d'une chaîne d'entités fiscalement transparentes, sauf si :

a) l'entité transparente intermédiaire est une entité mère ultime ; ou

b) l'entité transparente intermédiaire est détenue, directement ou par l'intermédiaire d'une chaîne d'entités fiscalement transparentes, par une entité mère ultime visée au a) (402).

(402) Voir art. 12, § 1er, L 19.12.2023.

5.1.2. Résultat net comptable réduit à concurrence du résultat net comptable qui est attribué à une autre entité constitutive

433. Le résultat net comptable d'une entité constitutive qui est une entité transparente intermédiaire est réduit à concurrence du résultat net comptable qui est attribué à une autre entité constitutive (403).

(403) Voir art. 12, § 2, L 19.12.2023.

5.2. Imputation du résultat net comptable subsistant

5.2.1. Imputation à un établissement stable

434. Lorsqu'une entité transparente intermédiaire exerce tout ou partie de ses activités par l'intermédiaire d'un établissement stable, son résultat net comptable qui subsiste après l'application de l’art. 12, § 1er, L 19.12.2023, est imputé à cet établissement stable conformément à l'art. 11, L 19.12.2023 (404).

(404) Voir art. 12, § 3, L 19.12.2023.

435. L'établissement stable pourrait être situé dans la juridiction où l'entité a été créée ou dans une troisième juridiction.

Par exemple, A Co est une entreprise située dans le pays A et un associé de B LP, une entité transparente intermédiaire organisée conformément au droit du pays B. Selon le droit fiscal du pays B, A Co a un établissement stable dans le pays B parce que les activités commerciales de B LP sont exercées par l'intermédiaire d'un bureau situé dans ce pays. Étant donné que B LP est fiscalement transparent dans le pays B, ce pays considère, à des fins fiscales, qu'A Co exerce directement des activités commerciales par l'intermédiaire du bureau, ce qui crée l'établissement stable. Dans ce cas, B LP est l'entité principale de l'établissement stable situé dans le pays B et, par conséquent, le résultat net comptable de B LP doit être soustrait du résultat net comptable de l'entité principale et imputé à l'établissement stable.

Dans d'autres cas, l'établissement stable peut être situé dans une juridiction tierce. Prenons l'exemple précédent, mais au lieu d'avoir un bureau dans le pays B, B LP a son bureau dans le pays C, ce qui crée un établissement stable dans cette juridiction (pays C). Ce scénario est également couvert par l’art. 12, § 3, L 19.12.2023. Peu importe que la juridiction tierce exige, ou non, que A Co ou B LP paie l'impôt sur le bénéfice attribuable à l'établissement stable. La phrase « exerce tout ou partie de ses activités par l’intermédiaire d’un établissement stable » garantit que l’art. 12, § 3, L 19.12.2023, s'applique indépendamment du fait que la juridiction tierce considère, ou non, l'entité comme une entité transparente intermédiaire et que cette juridiction exige, ou non, que l'entité ou les entités détentrices de titres de l’entité constitutive paient l'impôt sur le bénéfice imputable à l'établissement stable. Si l’entité détentrice de titres de l’entité transparente intermédiaire est tenue de payer un impôt concerné en ce qui concerne le bénéfice imputable à l'établissement stable, cet impôt est affecté conformément à l’art. 19, § 1er, L 19.12.2023 (405).

(405) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 102-103, n° 211-212.

5.2.2. Imputation aux entités propriétaires de titres d'une entité constitutive

436. Lorsqu'une entité fiscalement transparente n'est pas l'entité mère ultime, le résultat net comptable de l'entité transparente intermédiaire qui subsiste après l'application de l’art. 12, § 1er et 3, L 19.12.2023, est imputé aux entités propriétaires de titres d'une entité constitutive conformément à leurs titres de participation dans l'entité transparente intermédiaire (406).

(406) Voir art. 12, § 4, L 19.12.2023.

437. Si les entités propriétaires de titres d'une entité constitutive sont également des entités fiscalement transparentes, alors l’art. 12, § 4, L 19.12.2023, s'applique à nouveau et le résultat net comptable résiduel est imputé à l’entité propriétaire de titres d'une entité constitutive qui suit dans la chaîne de propriété (à moins que l’entité qui détient les titres ne soit l’entité mère ultime, auquel cas l’art. 12, § 5, L 19.12.2023, s'applique). Ainsi, si toutes les entités constitutives sont des entités fiscalement transparentes (c'est-à-dire une structure fiscalement transparente), tous les bénéfices ou pertes du groupe d’EMN sont finalement imputés à l'entité mère ultime en vertu de l’art. 12, § 4 et 5, L 19.12.2023.

L'art. 12, § 4, L 19.12.2023, ne s'applique qu'après l'application de la règle prévue à l’art. 12, § 3, L 19.12.2023. Cela signifie que l'imputation du résultat net comptable à l’entité propriétaire de titres d'une entité constitutive doit être réduite de tout montant déjà imputé à un établissement stable conformément à l’art. 12, § 3, L 19.12.2023. Cela empêche l'imputation du même montant de bénéfice ou de perte à l'établissement stable et à l’entité propriétaire de titres de l’entité fiscalement transparente. Cela signifie également qu'aucun résultat net comptable ne serait imputé à une entité fiscalement transparente apatride.

L’expression « conformément à leurs titres de participation » vise à garantir que le montant du résultat net comptable subsistant après imputation à un établissement stable est réparti aux entités propriétaires de titres d'une entité constitutive à hauteur de leur participation. Par exemple, les titres d'une entité fiscalement transparente sont détenus comme suit : 40 % par une entité propriétaire de titres d'une entité constitutive non-résidente, et les 60 % des titres de participation sont partagés entre les deux entités propriétaires. 30 % par une entité propriétaire de titres d'une entité constitutive résidente et 30 % par une autre entité propriétaire de titres d'une entité constitutive résidente. L'entité fiscalement transparente a un bureau dans la juridiction où elle est située et, en vertu des dispositions fiscales applicables, cette installation fixe d’affaires crée un établissement stable dans cette juridiction pour l’entité propriétaire de titres d'une entité constitutive non résidente. Ainsi, 40 % du bénéfice de l’entité fiscalement transparente est imputé à l’établissement stable. Les 60 % restants sont imputés aux entités propriétaires de titres d'une entité constitutive résidentes (30 % chacune), conformément à l’art. 12, § 4, L. 19.12.2024.

Cependant, dans certaines situations, il pourrait y avoir un décalage entre le montant des bénéfices imputés à l’entité propriétaire de titres d'une entité constitutive en vertu des règles de transparence fiscale de sa juridiction et le montant des bénéfices auxquels l’entité propriétaire de titres d'une entité constitutive a droit, conformément aux droits attachés aux participations au capital.

Par exemple, A Co est une entité située dans la juridiction A qui détient 60 % des parts (« equity interest ») de B Co, une entité transparente intermédiaire créée en vertu du droit national de la juridiction B. A Co et B Co sont des entités constitutives du même groupe d’EMN, tandis que les détenteurs des 40 % restants des parts de B Co ne font pas partie du Groupe d’EMN. A Co a conclu un accord avec les autres détenteurs de parts de B Co qui consiste à accorder à A Co un droit supplémentaire attaché à ses parts donnant droit à A Co à 70 % des bénéfices de B Co (au lieu de 60 %) pour une période de cinq ans (qui commence à courir à partir de la constitution de B Co). La juridiction A considère B Co comme fiscalement transparente mais ne reconnaît pas l'effet de l'accord entre A Co et les autres détenteurs de parts de B Co, et donc ne considère pas l'accord comme donnant à A Co un droit supplémentaire de 10 % aux bénéfices de B Co. Cela signifie qu'en vertu du droit fiscal national de la juridiction A, seuls 60 % des bénéfices de B Co sont considérés comme étant alloués à A Co (pendant la période de cinq ans susmentionnée).

D’après les règles relatives à l’impôt minimum, A Co détient 70 % des participations (« ownership interest ») de B Co pendant la période de cinq ans, conformément à l'accord. En vertu de l’art. 12, § 1er, L 19.12.2023, 30 % du résultat net comptable de B Co est réduit car il s'agit du montant attribué à ses propriétaires qui ne font pas partie du groupe d’EMN. Les 70 % restants du résultat net comptable sont imputés à A Co en vertu de l’art. 12, § 4, L 19.12.2023, car la juridiction A considère que B Co est entièrement fiscalement transparente de sorte que tous les bénéfices de B Co sont alloués à ses propriétaires (y compris A Co). Le fait que la juridiction A ne considère pas l'accord entre A Co et les autres détenteurs de parts comme donnant à A Co un droit supplémentaire de 10 % aux bénéfices de B Co, n'est pas pertinent en ce qui concerne l'imputation des bénéfices en vertu de l'art. 12, § 4, L 19.12.2023, tant que la juridiction A traite B Co comme entièrement fiscalement transparente (c'est-à-dire une entité fiscalement transparente) (407).

(407) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 103-104, n° 214-220.

5.2.3. Imputation à une entité mère ultime ou à une entité hybride inversée

438. Lorsqu'une entité transparente intermédiaire est une entité mère ultime ou une entité hybride inversée, tout résultat net comptable de l'entité transparente intermédiaire qui subsiste après l'application des dispositions de l’art. 12, § 1er et 3, L 19.12.2023, est imputé à l'entité mère ultime ou à l'entité hybride inversée (408).

(408) Voir art. 12, § 5, L 19.12.2023.

439. Dans ces deux cas, le résultat net comptable résiduel est imputé à l’entité même et non aux entités propriétaires de titres.

Lorsque l’entité transparente intermédiaire est une entité mère ultime, le résultat net comptable est attribué à l’entité même car les entités propriétaires ne sont pas des entités constitutives du groupe d’EMN tenues d’appliquer les règles relatives à l’impôt complémentaire.

Dans le cas d’une entité hybride inversée, le résultat net comptable est également attribué à l’entité même et non aux entités propriétaires car d’après la législation fiscale où est établi le propriétaire, l’entité n’est pas fiscalement transparente et le résultat n’est pas directement imposé dans le chef du propriétaire (409).

(409) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 104, n° 221-223.

5.2.4. Application séparée pour chaque participation dans une entité transparente intermédiaire

440. Les paragraphes 3, 4 et 5 de l’art. 12, L 19.12.2023 s'appliquent séparément pour chaque participation dans une entité transparente intermédiaire (410).

(410) Voir art. 12, § 6, L 19.12.2023.

441. L’art. 12, § 6, L 19.12.2023 dispose que les §§ 3, 4 et 5 de l’art. 12 s'appliquent séparément pour chaque participation dans une entité transparente intermédiaire, conformément aux règles fiscales applicables. La même entité transparente intermédiaire peut être traitée comme une entité fiscalement transparente par certains de ses propriétaires et comme une entité hybride inversée par ses autres propriétaires. Dans ce cas, ces règles, sont appliquées séparément selon la perspective de chaque entité propriétaire de titres d'une entité constitutive. En d'autres termes, les règles prévues à l’art. 12, § 3, 4 et 5, appliquent le traitement de l'entité fiscalement transparente à l’égard des entités propriétaires de titres d'une entité constitutive qui traitent l'entité comme fiscalement transparente, et appliquent le traitement de l'entité hybride inversée aux autres entités propriétaires de titres d'une entité constitutive (411).

(411) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 104, n° 225.

5.3. Exemple

442. Hold Co est une entité située dans le pays A qui est l’entité mère ultime d'un groupe d’EMN. Elle détient 60 % des participations de B LP, une entité fiscalement transparente créée dans le pays B. Les 40 % restants des participations de B LP sont détenus par des entités qui ne font pas partie du groupe (« les actionnaires minoritaires »), qui sont également situées dans le pays A. B LP possède un magasin dans le pays B. Le pays B considère que ce magasin constitue un établissement stable (ES) pour Hold Co et les actionnaires minoritaires. Le résultat net comptable de B LP est de 200. Seuls 100 du résultat net comptable de B LP sont imputables à l'établissement stable et imposés dans le pays B.

En vertu de l'art. 12, § 1er, L 19.12.2023, le résultat net comptable de B LP est réduit de 80 car c'est le montant attribuable aux actionnaires minoritaires qui ne sont pas des entités constitutives (200 x 40 %). Le montant restant (120) est alloué conformément à l’art. 12, §§ 3, 4 et 5, L 19.12.2023. Tout d'abord, 60 est imputé à l'établissement stable conformément à l’art. 12, §§ 3 et 6, L 19.12.2023, car, après avoir retranché la part des actionnaires minoritaires (100 x 40 %), c'est le montant qui subsiste du bénéfice de l'établissement stable imputable aux participations détenues par les entités constitutives du groupe d’EMN. Les autres 60 sont alloués à Hold Co en vertu de l’art. 12, §§ 4 et 6, L 19.12.2023 car B LP est une entité fiscalement transparente dont le bénéfice est imputable aux entités propriétaires de ses titres.

Si les états financiers consolidés du groupe d’EMN incluent un impôt concerné associé au résultat net comptable qui a été réduit en vertu de l'art. 12, § 1er, L 19.12.2023, alors le montant de cet impôt concerné doit être réduit dans la même proportion, conformément à l'art. 15, § 3, a), L 19.12.2023 (voir n° 496). Cela pourrait être le cas, par exemple, si l'entité transparente intermédiaire est soumise à une imposition à la source dans une juridiction tierce qui impose directement l'entité et que ces impôts apparaissent dans ses états financiers et dans les états financiers consolidés du groupe d’EMN. Dans l’exemple de l’alinéa précédent, le montant de l'impôt concerné qui serait réduit serait de 40 %, conformément à la proportion de bénéfice qui a été réduite (412).

(412) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 105, n° 228-230.

6. Options

443. Une entité constitutive déclarante peut faire certains choix (option) pour remédier à des situations où une dépense à des fins fiscales est classée différemment à des fins comptables et fiscales dans de nombreux pays.

Lorsqu’un tel choix est fait, il s’applique, en principe, à toutes les entités constitutives établies dans une juridiction (413).

(413) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 37.

6.1. Rémunération sous forme d'actions

444. L'entité constitutive déclarante peut exercer une option selon laquelle elle peut remplacer le montant comptabilisé en charge dans ses états financiers à titre de coût ou de dépense, payé au moyen d'une rémunération sous forme d'actions, par un montant déductible dans le calcul de son bénéfice imposable dans la juridiction où elle est établie.

Lorsque l'option consistant à utiliser des actions n'a pas été exercée, le montant du coût ou de la dépense relatif à la rémunération sous forme d'actions qui a été déduit du résultat net comptable de l'entité constitutive aux fins du calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles au titre de l'ensemble des années fiscales antérieures est intégré pour l'année fiscale au cours de laquelle ladite option a expiré.

Lorsqu'une partie du montant du coût ou de la dépense relatif à la rémunération sous forme d'actions a été enregistrée dans les états financiers de l'entité constitutive au cours des années fiscales antérieures à l'année fiscale durant laquelle l'option est exercée, un montant égal à la différence entre le montant total du coût ou de la dépense relatif à la rémunération sous forme d'actions qui a été déduit aux fins du calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles au cours de ces années fiscales antérieures et le montant total du coût ou de la dépense relatif à la rémunération sous forme d'actions qui aurait été déduit aux fins du calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles au cours des années fiscales précédentes si l'option avait été exercée pour ces années fiscales est intégré dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité constitutive au titre de l'année fiscale.

L'option est exercée conformément à l'art. 58, L 19.12.2023, et s'applique de manière constante à toutes les entités constitutives établies dans la même juridiction durant l'année au cours de laquelle l'option a été exercée et à toutes les années fiscales ultérieures.

Au cours de l'année fiscale durant laquelle l'option est révoquée, l'excédent entre le montant impayé du coût ou de la dépense relatif à la rémunération sous forme d'actions déduite en application de l'option et la charge comptable est réintégré aux fins du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité constitutive (414).

(414) Voir art. 13, § 1er, L 19.12.2023.

445. Cette option permet à une entité constitutive déclarante de choisir, dans le cas d’une rémunération sous forme d’actions, de remplacer le montant repris dans la comptabilité financière d’une entité constitutive par le montant autorisé en tant que déduction dans le calcul du bénéfice imposable pour cette rémunération.

Cet ajustement est destiné à rendre le bénéfice ou la perte admissibles plus conforme aux règles fiscales locales. En effet, l’écart entre le montant des dépenses autorisées dans le calcul du revenu net comptable et la base d’imposition locale aurait souvent un effet de distorsion sur le TEI.

À des fins fiscales, de nombreux pays autorisent une déduction pour les rémunérations sous forme d’actions à hauteur de la valeur des actions au moment de l’exercice de l’option (par exemple, une société peut être en mesure de déduire la valeur actuelle de l'option d'achat d'actions au moment de l'émission ou au cours de la période d'exercice, puis la différence entre le montant initialement déduit et la valeur de marché au moment où l'option est exercée par le détenteur).

Toutefois, pour l’établissement de la comptabilité financière, les entreprises comptabilisent généralement les rémunérations liées aux actions sur la base de la valeur actuelle de l’option sur actions au moment de l’émission et amortissent ce montant sur la période d’exercice.

La société peut ajuster son estimation du montant de la charge de rémunération sous forme d'actions (et donc le montant comptabilisé en charge) en fonction des changements de circonstances au cours de la période d'exercice. Si la valeur de marché des actions augmente au cours de la période d'exercice, la société déduira fiscalement un montant supérieur au montant comptabilisé en charge à des fins de comptabilité financière, ce qui constitue une différence permanente.

Cette discordance pour établir le montant pour la comptabilité financière, d’une part, et pour l’impôt local, d’autre part, réduirait souvent le calcul du taux effectif d’imposition aux fins de l’impôt minimum, dans certains cas en deçà du taux minimum.

C’est pourquoi il est possible de procéder à un ajustement pour mieux tenir compte de l’impôt local.

Il importe que la contrepartie liée aux actions puisse être attribuée de manière fiable et cohérente à une entité constitutive spécifique.

L’option doit être exercée par l'entité constitutive déclarante. La portée de l’option est limitée aux dépenses de rémunération sous forme d'actions, d'options sur actions, de bons de souscription d'actions (« stock warrants ») (ou d'un équivalent). En principe, l’option s'applique aux rémunérations sous forme d’actions à l’égard des salariés et des non-salariés. Toutefois, si des règles fiscales locales différentes s’appliquent pour les salariés et les non-salariés, l’option s'appliquera différemment aux rémunérations sous forme d'actions des salariés et des non-salariés, conformément à ces règles fiscales locales.

L’option ne s'applique qu'à l'entité constitutive qui a encouru la dépense et a reçu les biens (y compris l'utilisation de biens) ou les services pour lesquels la rémunération sous forme d’actions a été fournie. Les actions fournies n'ont pas besoin d'être des actions émises par l'entité constitutive qui a encouru la dépense concernée. Cependant, la dépense de rémunération sous forme d’actions n'est pas autorisée pour l'entité constitutive qui a émis les actions utilisées comme rémunération (à moins qu'elle n'ait reçu les biens, services, etc. pour lesquels la rémunération a été payée). Ainsi, par exemple, si une entité constitutive fournit à ses dirigeants une rémunération sous forme d’actions de l’entité mère ultime, c'est l'entité constitutive, et non l'entité mère ultime, qui déduit la valeur des actions.

Dans le cas où la contrepartie liée aux actions ne peut être attribuée de manière fiable et cohérente à une entité constitutive spécifique, il se peut que, en vertu de la règle générale, la contrepartie liée aux actions n’ait pas déjà, en première instance, été incluse dans le résultat net comptable de cette entité constitutive, comme il en ressort de l’établissement des états financiers consolidés de l’entité mère ultime.

Pour assurer un traitement cohérent des rémunérations sous forme d’actions, il est prévu que certains ajustements soient effectués lorsqu’une entité constitutive déclarante choisirait ultérieurement de ne plus exercer l’option de recourir au traitement fiscal (art. 13, § 1er, alinéa 5, L 19.12.2023).

Inversement, certains ajustements doivent également être effectués lorsqu’une partie du montant des charges déductibles liées aux rémunérations sous forme d’actions a été comptabilisée par l’entité constitutive au cours d’années fiscales antérieures à l’année fiscale au cours de laquelle l’option de recourir au traitement fiscal a été exercée (art. 13, § 1er, alinéa 3, L 19.12.2023).

Cela garantit que les rémunérations sous forme d’actions restent possibles dans le cadre des règles fiscales minimales, mais aussi que tout abus soit exclu (415).

(415) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 37-38; voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 79-80, n° 87-95.

6.2. Détermination des plus-values ou moins-values sur la base du principe de réalisation

446. L'entité constitutive déclarante peut exercer une option selon laquelle les plus-values ou moins-values pour des actifs et des passifs comptabilisés à un montant réévalué à la juste valeur ou faisant l'objet d'une dépréciation dans les états financiers consolidés au titre d'une année fiscale peuvent être déterminées sur la base du principe de réalisation aux fins du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles.

Les plus-values ou moins-values résultant de l'application de la comptabilisation à la juste valeur ou à la dépréciation d'un actif ou d'un passif sont exclues du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles d'une entité constitutive conformément à l’alinéa 1er.

La valeur comptable d'un actif ou d'un passif retenue aux fins de la détermination d'une plus-value ou moins-value conformément à l’alinéa 1er correspond à sa valeur comptable à la date à laquelle l'actif a été acquis ou le passif a été souscrit ou au premier jour de l'année fiscale au cours de laquelle l'option est exercée, la date la plus tardive étant retenue.

L'option est exercée conformément à l'art. 58, L 19.12.2023, et s'applique à toutes les entités constitutives établies dans la juridiction à l'égard desquelles l'option est exercée, sauf si l'entité constitutive déclarante choisit d'en limiter le périmètre d'application aux actifs corporels des entités constitutives ou aux entités d'investissement.

Durant l'année fiscale au cours de laquelle l'option est révoquée, un montant égal à la différence entre la juste valeur de l'actif ou du passif et la valeur comptable de l'actif ou du passif au premier jour de l'année fiscale au cours de laquelle la révocation a lieu, déterminée en vertu de cette option, est intégrée, si la juste valeur est supérieure à la valeur comptable, ou déduite, si la valeur comptable est supérieure à la juste valeur, dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles des entités constitutives (416).

(416) Voir art. 13, § 2, L 19.12.2023.

447. Cette option permet à l’entité constitutive déclarante de prendre en compte le principe de réalisation (modèle du coût) pour déterminer le bénéfice ou la perte admissibles au titre des actifs et des passifs évalués à la juste valeur dans les états financiers consolidés.

En appliquant cette option, le bénéfice ou la perte concernant les actifs et les passifs aux fins de l’impôt minimum n’apparaît que lorsqu’il est réalisé, par exemple parce qu’un actif est cédé ou qu’une dette est remboursée, plutôt que par des revalorisations périodiques à la juste valeur ou des dévalorisations exceptionnelles exprimées dans la comptabilité financière.

Une disposition spécifique est prévue lorsque l’option d’utiliser le principe de réalisation est révoquée afin de contrer le recours inapproprié à l’option (417).

(417) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 39.

6.3. Etalement des plus-values nettes réalisées lors de la cession à des tiers d’actifs corporels locaux sur une période de cinq ans

448. L'entité constitutive déclarante peut exercer une option selon laquelle le bénéfice ou la perte admissibles d'une entité constitutive établie dans une juridiction résultant de la cession d'actifs corporels locaux situés dans ladite juridiction par cette entité constitutive à des tiers, autres qu'un membre du groupe, au titre d'une année fiscale peuvent être ajustés de la manière indiquée ci-après. Par actifs corporels locaux on entend ici des biens immobiliers situés dans la même juridiction que l'entité constitutive.

La plus-value nette résultant de la cession d'actifs corporels locaux visée à l'alinéa 1er au cours de l'année fiscale durant laquelle l'option est exercée est déduite de toute moins-value nette d'une entité constitutive établie dans cette juridiction résultant de la cession d'actifs corporels locaux visée à l'alinéa 1er au cours de l'année fiscale durant laquelle l'option est exercée et pendant les quatre années fiscales précédant cette année fiscale (ci-après dénommée « période de cinq ans »). La plus-value nette qui en résulte est ensuite déduite de la moins-value nette, le cas échéant, qui a été réalisée au cours de la première année fiscale de la période de cinq ans. Tout montant résiduel de la plus-value nette est reporté en avant et déduit de toute moins-value nette réalisée au cours des années fiscales suivantes de la période de cinq ans.

Tout montant résiduel de la plus-value nette qui subsiste après l'application de l'alinéa 2 est réparti uniformément sur la période de cinq ans aux fins du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles pour chaque entité constitutive établie dans cette juridiction qui a réalisé une plus-value nette sur la cession d'actifs corporels locaux visée à l'alinéa 1er au cours de l'année fiscale durant laquelle l'option est exercée. Le montant résiduel de la plus-value nette attribué à une entité constitutive est proportionnel à la plus-value nette de cette entité constitutive divisé par la plus-value nette de toutes les entités constitutives.

Par dérogation à l'alinéa 3, lorsqu'aucune entité constitutive d'une juridiction n'a réalisé de plus-value nette sur la cession d'actifs corporels locaux visée à l'alinéa 1er au cours de l'année fiscale durant laquelle l'option est exercée, le montant résiduel de la plus-value nette visé à l'alinéa 3 est réparti à parts égales entre chaque entité constitutive de cette juridiction et de manière uniforme sur la période de cinq ans pour le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de chacune de ces entités constitutives.

Tout ajustement effectué en vertu du présent paragraphe au titre des années fiscales précédant l'année fiscale d'exercice de l'option fait l'objet d'un nouveau calcul conformément à l'art. 24, § 1er. L'option est exercée sur une base annuelle conformément à l'art. 59, L 19.12.2023 (418).

(418) Voir art. 13, § 3, L 19.12.2023.

449. Cette option consiste à permettre à une entité constitutive déclarante d’opter annuellement pour l’étalement des plus-values nettes réalisées lors de la cession à des tiers (autres qu’un membre du groupe) d’actifs corporels locaux sur une période de cinq ans.

Cette option garantit ainsi qu’en cas d’augmentation de la valeur du bien, susceptible de s’être accumulée sur plusieurs années, les plus-values concernées puissent être étalées sur une période plus longue, avec un maximum de cinq ans, et compensées par des bénéfices antérieurs.

Ce traitement donne une image plus fidèle de la question de savoir si un groupe d’EMN est réellement assujetti à l’impôt minimum et évite de pénaliser fiscalement les valeurs aberrantes d’une année donnée.

La période de cinq ans correspond à l’année fiscale au cours de laquelle l’option est exercée (T0) et aux quatre années précédentes (T-4 à T-1).

La plus-value nette résultant de la cession d’actifs corporels locaux est donc d’abord compensée l’année fiscale durant laquelle l’option est exercée (T0) en cas de moins-value nette résultant de la cession d’actifs corporels locaux d’une entité constitutive établie dans la même juridiction au cours de cette même année fiscale. Le surplus, le cas échéant, est imputé au titre de la plus ancienne année fiscale de la période de cinq ans, à savoir T-4. Tout montant résiduel de cette plus-value nette est reporté en avant et déduit de toute moins-value nette réalisée au cours des années fiscales suivantes de la période de cinq ans (T-3, T-2, T-1).

Tout montant de la plus-value nette qui subsisterait ensuite est réparti uniformément sur la même période de cinq ans, au prorata entre les entités constitutives cibles, c’est-à-dire proportionnellement à la plus-value nette de l’entité constitutive cible divisée par la plus-value nette de toutes les entités constitutives.

Lorsqu’aucune entité constitutive d’une juridiction n’a réalisé de plus-value nette de cette nature durant l’année fiscale au cours de laquelle l’option est exercée, le montant résiduel est réparti à parts égales entre chaque entité constitutive de cette juridiction et de manière uniforme sur la période de cinq ans afin de calculer le bénéfice ou la perte admissibles de chacune de ces entités constitutives.

Tout ajustement du bénéfice ou de la perte admissibles en vertu de cette option, ou de l’impôt correspondant, pour les années fiscales antérieures à l’année fiscale à laquelle le choix s’applique, entraînera éventuellement un nouveau calcul et un impôt complémentaire additionnel en vertu des règles de calcul du taux effectif d’imposition et de l’impôt complémentaire (419).

(419) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 39-40.

450. Les exemples suivant illustrent le fonctionnement de l’option.

Exemple 1

L’entreprise A est une entité constitutive belge et la seule entité constitutive du groupe d’EMN X en Belgique. L’entreprise A détient un certain nombre d’actifs corporels locaux en Belgique.

En 2030, l’entreprise A vend une partie de ces actifs et réalise une perte de 5 millions d’euros.

En 2032, elle vend le reste de ses actifs corporels locaux, qui ont encore une valeur comptable de 20 millions d’euros à ce moment-là, pour 35 millions d’euros.

L’entreprise A choisi en 2032 de bénéficier de l’option d’étalement des bénéfices.

En vertu de cette disposition, la plus-value de 15 millions d’euros est d’abord compensée par toute perte sur les immobilisations corporelles locales au cours de l’année fiscale de la cession 2032 et des quatre années fiscales précédentes.

Sur cette base, 5 millions d’euros de la plus-value réalisée sur les actifs corporels locaux sont compensés par la perte sur les actifs corporels locaux en 2030 et affectés à cette année.

Le solde du bénéfice sur les immobilisations corporelles locales, soit 10 millions d’euros, est ensuite réparti sur la période de cinq ans.

Ainsi, un bénéfice de 2 millions d’euros sera ajouté pour les années 2028, 2029, 2030, 2031 et 2032 (420).

(420) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 40-41.

Exemple 2

A Co est une entité constitutive d’un groupe d’EMN. A Co est constituée et résidente fiscale dans le pays A et détient des actifs corporels locaux. Au cours de l’année 3, A Co a cédé un actif corporel local et a subi une moins-value nette sur cession d’actifs de 25 euros. Au cours de l’année 5, A Co a cédé ses actifs corporels locaux restants pour 300 euros.

La valeur comptable des actifs corporels locaux cédés au cours de l’année 5 était de 100 euros. En conséquence, une plus-value nette sur cession d’actifs de 200 euros a été réalisée. En vertu de l’art. 13, § 3, al. 1er, L 19.12.2023, A Co choisit au cours de cette année 5 de bénéficier de l’option d’étalement des bénéfices.

Étant donné que A Co a subi une moins-value nette sur cession d’actifs de 25 euros au cours de l’année 3, A Co doit d’abord affecter 25 euros de la plus-value cumulée sur cession d’actifs à l’année 3, en vertu de l’art. 13, § 3, al. 2, L 19.12.2023.

Ensuite, conformément à l’art. 13, § 3, al. 3, L 19.12.2023, A Co doit répartir les 175 euros subsistants uniformément sur la période de 5 ans. Cela se traduit par un report en arrière de 35 euros pour chaque année fiscale de la période de 5 ans.

En vertu de l’art. 24, § 1er, L 19.12.2023, le taux effectif d'imposition et l'impôt complémentaire sont recalculés conformément aux règles énoncées aux arts. 21 à 23, L 19.12.2023.

La répartition de la plus-value nette sur cession d’actifs sur la période de 5 ans est reprise dans le tableau ci-dessous (421).

(421) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 39-40.

6.4. Consolidation des transactions entre les entités constitutives établies dans la même juridiction

451. Une entité mère ultime peut choisir d'appliquer le traitement comptable consolidé qu'elle utilise pour éliminer les produits, charges, plus-values ou moins-values relatifs à des transactions entre des entités constitutives établies dans la même juridiction et appartenant au même groupe d'intégration fiscale, afin de calculer le bénéfice ou la perte admissibles nets de ces entités constitutives.

L'option visée à l'alinéa 1er est exercée conformément à l'art. 58, L 19.12.2023.

Au cours de l'année fiscale durant laquelle l'option visée à l'alinéa 1er est exercée ou révoquée, les ajustements nécessaires sont réalisés afin d'éviter le double comptage ou l'omission des éléments du bénéfice ou de la perte admissibles résultant de l'exercice ou de la révocation de cette option.

Le Roi peut établir une liste non-exhaustive qui énumère des cas courants « d'ajustements nécessaires réalisés afin d'éviter le double comptage ou l'omission des éléments du bénéfice ou de la perte admissibles » visés à l'alinéa 3 en cas d'exercice ou de révocation de l'option visée à l'alinéa 1er (422).

(422) Voir art. 13, § 4, L 19.12.2023.

452. L’art. 13, § 4, L 19.12.2023, prévoit une option permettant d’appliquer un traitement comptable consolidé aux transactions entre les entités constitutives du même groupe d’EMN situées dans la même juridiction. Si cette option est exercée, les produits, charges, plus-values ou moins-values relatifs à des transactions entre des entités constitutives peuvent être éliminés du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de ces entités constitutives, de la même manière que les montants relatifs aux transactions entre les membres d’un groupe consolidé sont éliminés dans le cadre des ajustements de consolidation, selon la norme de comptabilité financière admissible utilisée par l’EMU, pour établir ses états financiers consolidés (423).

(423) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 90, n° 133.

453. La plupart des transactions entre entités constitutives se traduisent par des revenus immédiats pour le vendeur et des dépenses immédiates pour l’acheteur et aboutiraient à un résultat nul lors du calcul du bénéfice net de l’impôt minimum pour une juridiction.

Toutefois, certaines transactions transfèrent essentiellement des produits, des charges, des bénéfices et des pertes à l’autre entité constitutive pour les comptabiliser au cours d’un exercice comptable ultérieur dans le cadre d’une transaction avec un tiers.

Par exemple, les stocks vendus par une entité acheteuse à une entité productrice peuvent être transformés en un produit fini et vendus à un tiers au cours de l’année comptable suivante.

La totalité de la plus-value résultant de la vente à un tiers doit être prise en compte dans les états financiers consolidés du groupe d’EMN, ce qui crée une différence temporelle entre la comptabilisation des produits et la comptabilisation des charges.

Cette option a donc été introduite dans le but d’éviter des conséquences imprévues lorsque les produits, les charges, les bénéfices et les pertes résultant de transactions intragroupes nationales sont traités comme des transactions intragroupes neutres sur le plan fiscal en vertu de la législation fiscale locale (424).

(424) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 41.

454. L'option est limitée aux transactions entre entités constitutives (autres que les entités d'investissement, les entités constitutives à détention minoritaire et les coentreprises traitées comme des entités constitutives en vertu de l'art. 39) situées dans la même juridiction. Les transactions entre entités constitutives situées dans des juridictions différentes continueraient d’être traitées de la même manière que les transactions avec un tiers et ne bénéficieraient pas de la compensation (« netting ») ou du report d’impôt (« income deferral ») résultant de l’option. Par exemple, si l'entité constitutive de production vend son produit fini à une entité constitutive de revente située dans une autre juridiction, l'entité constitutive de production serait tenue de comptabiliser le bénéfice du groupe d’EMN sur cette vente intragroupe (en tenant compte du principe de pleine concurrence) comme s'il s'agissait d'une vente à un client tiers (425).

(425) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 90, n° 135.

6.5. Traitement des bénéfices ou pertes admissibles relatifs au change comme des plus-values ou moins-values sur capitaux exclues

455. L'entité constitutive déclarante peut exercer une option selon laquelle les bénéfices ou pertes admissibles relatifs au change sont traités comme des plus-values ou moins-values sur capitaux exclues, au sens de l'art. 9, § 1er, c), L 19.12.2023 (voir n° 325 et suivants), pour autant que :

a) les bénéfices ou pertes admissibles relatifs au change sont imputables aux instruments de couverture dont le risque de change a été couvert en titres de propriété détenus par l'entité constitutive pendant plus d'un an ;

b) les bénéfices ou pertes admissibles relatifs au change sont reprises dans les résultats réalisés et non-réalisés (c’est-à-dire dans le poste « autres éléments du résultat global » (« Other Comprehensive Income » ou OCI)) au niveau de la comptabilité consolidée ; et

c) l'instrument de couverture est considéré comme une couverture effective selon le standard adopté pour la comptabilité financière en usage dans la préparation de la comptabilité consolidée.

L'option visée à l'alinéa 1er est exercée conformément à l'art. 59, L 19.12.2023 (426).

(426) Voir art. 13, § 5, L 19.12.2023.

456. Cette option permet de traiter les instruments de couverture, appelés « hedging » en anglais, relatifs aux différences de taux de change de la même manière que l’investissement sous-jacent qu’ils couvrent.

Cette option doit être exercée pour une période de cinq ans (427).

(427) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 41.

457. Les groupes d’EMN couvrent généralement les variations de change des participations (« ownership interests ») dans les entités constitutives. Le risque couvert, en particulier, est le risque de change entre la monnaie fonctionnelle de l'entité constitutive dans laquelle une entité mère détient une participation et la monnaie fonctionnelle de l'entité mère. En vertu des normes de comptabilité financière admissibles, les gains ou pertes de change sur les instruments de couverture qui sont considérés comme une couverture effective du risque de change imputable à un investissement net dans une activité à l'étranger (une couverture d'investissement net « net investment hedge ») sont comptabilisés dans le poste « autres éléments du résultat global » (« Other Comprehensive Income » ou OCI), au niveau des états financiers consolidés (428).

(428) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 67, n° 57.

458. L’art. 13, § 5, al. 1er, b), L 19.12.2023, établit une distinction entre les couvertures qui sont comptabilisées dans le compte de résultat des états financiers consolidés et celles qui sont comptabilisées dans les autres éléments du résultat global. Les bénéfices et les pertes résultant des couvertures comptabilisées dans le compte de résultat sont correctement pris en compte dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles. Les bénéfices et pertes exclus sont ceux qui se rapportent aux investissements nets dans une activité à l'étranger comptabilisés dans les autres éléments du résultat global, car les bénéfices ou pertes résultant de la cession de ces investissements nets seraient des plus-values ou moins-values sur capitaux exclues.

La couverture d'investissement net peut être émise par une entité constitutive qui exerce une fonction de trésorerie ou de financement pour le groupe d’EMN (l'entité constitutive émettrice) et qui ne détient pas elle-même la participation qui fait l'objet de la couverture. Cette entité constitutive peut transférer l'effet économique et comptable (« economic and accounting effect ») de la couverture à l'entité constitutive qui détient la participation par le biais de prêts interentreprises (« intercompany loans ») ou d'autres instruments. Par conséquent, si l'instrument de couverture est détenu par une entité constitutive émettrice qui transfère l'effet de la couverture à l'entité constitutive qui détient la participation couverte par le biais de prêts interentreprises ou d'autres instruments, le gain ou la perte de change sur la couverture d’investissement net sera traité comme une plus-value ou moins-value sur capitaux exclue (en vertu de l'art. 9, § 1er, c) – voir n° 325 et suivants) de l'entité constitutive qui détient la participation et aucun ajustement ne sera apporté au bénéfice ou à la perte admissibles de l'entité constitutive émettrice (429).

(429) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 68, n° 57.2-57.3.

6.6. Exclusion d’un abandon de créance pour la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles

459. L'entité constitutive déclarante peut exercer une option selon laquelle un abandon de créance (« debt release ») peut être exclu pour la détermination des bénéfices ou pertes admissibles, pour autant que ledit abandon de créance :

a) soit dispensé dans le cadre d'une procédure d'insolvabilité ou de faillite régie par la loi sous la supervision d'un tribunal ou d'une autre instance judiciaire de l'arrondissement judiciaire concerné ou lorsqu'un curateur indépendant est désigné ;

b) résulte d'un accord regroupant un ou plusieurs créanciers dont aucun n'est lié au débiteur et qu'il puisse raisonnablement être admis que le débiteur serait insolvable dans les 12 mois si les dettes des tiers qui ont été annulées en vertu de l'accord n'avaient pas été annulées ; ou

c) se produise en relation et dans la mesure où les dettes du débiteur envers un tiers dépassent la valeur marchande des actifs sous-jacents auxquels ces dettes se rapportent, établie avant l'abandon de créance.

L'option visée à l'alinéa 1er est exercée conformément à l'art. 59, L 19.12.2023 (430).

(430) Voir art. 13, § 6, L 19.12.2023.

460. La « procédure d'insolvabilité ou de faillite régie par la loi sous la supervision d'un tribunal ou d'une autre instance judiciaire » visée à l’art. 13, § 6, a), L 19.12.2023, désigne toute procédure prévue par le droit interne d'une juridiction pour aider les entreprises en difficulté financière à se réorganiser et à assurer leur survie ou pour garantir une liquidation ordonnée, qui est supervisée ou doit être confirmée par un tribunal ou une autre instance judiciaire. Le champ d'application de l’option est étendu aux situations dans lesquelles un curateur indépendant est désigné pour contrôler l'entité constitutive. Dans certaines juridictions, bien que ce processus soit déterminé par la législation nationale, il n'est pas supervisé ou confirmé par un tribunal ou un organe judiciaire. Seules les dettes légalement abandonnées après la nomination du curateur entrent dans le champ d'application de l’option (431).

(431) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 78, n° 86.5.

461. Cette option est prévue pour tenir compte des règles nationales visant à soutenir les entreprises en difficulté (comme par exemple le régime des bénéfices provenant de l’homologation d’un plan de réorganisation et de la constatation d’un accord amiable en Belgique).

La condition visée à l’art. 13, § 6, b), L 19.12.2023, à savoir s’il est raisonnable de conclure que le débiteur serait insolvable dans les 12 mois si le montant total de toutes les dettes pertinentes envers des tiers dans le cadre d’un accord n’était pas annulé, doit être fondée sur l’avis d’une partie indépendante (432).

(432) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 42.

462. Le terme « insolvable » renvoie à son sens commun d'« une entité qui ne peut pas payer toutes ses dettes, au fur et à mesure qu'elles deviennent exigibles », plutôt qu'à un test de bilan strict. Pour déterminer si l'entité serait insolvable sans la libération d'une dette d'un tiers, la partie indépendante doit exclure toute dette due à un créancier qui est « lié » au débiteur.

Le terme « accord » renvoie à son sens ordinaire, mais doit impliquer une négociation et un accord entre le débiteur et le(s) créancier(s). Bien qu'il ne soit pas nécessaire que tous les abandons de créances fassent partie d'un accord juridique unique, les abandons de créances doivent être objectivement considérés comme faisant partie d'un accord ou d'un plan unique visant à assurer la solvabilité du débiteur (433).

(433) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 78-79, § 86.7.

6.7. Inclusion des plus-value ou moins-value sur capitaux dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles

463. L'entité constitutive déclarante peut exercer une option selon laquelle par dérogation à l'art. 9, § 1er, c), L 19.12.2023 (voir n° 325 et suivants), les plus-value ou moins-value sur capitaux sont incluses dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles :

a) les bénéfices et pertes basés en fonction de la juste valeur et les dépréciations des participations lorsque le propriétaire est imposable sur la base de la juste valeur ou de la dépréciation, ainsi que lorsque le propriétaire est imposable sur la base du principe de réalisation, lorsque la charge d'impôt sur les bénéfices comprend une charge d'impôt différé sur la base de la juste valeur ou de la réduction de valeur des participations ;

b) les bénéfices et pertes attribuables à une participation dans une entité transparente intermédiaire selon la méthode comptable de mise en équivalence ; et

c) les bénéfices et les pertes résultant de la cession de participations qui sont inclus dans le bénéfice imposable national du propriétaire, à l'exclusion des gains compensés par une déduction correspondante de la base d'imposition.

L'option visée à l'alinéa 1er est exercée conformément à l'art. 58, L 19.12.2023.

Par dérogation à l'art. 58, L 19.12.2023, le choix ne peut être révoqué à l'égard d'une participation si une perte relative à cette participation a été prise en compte dans la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles au cours de la période où le choix effectué à l'alinéa 1er s'appliquait (434).

(434) Voir art. 13, § 7, L 19.12.2023.

464. Il a été décidé au sein de l’OCDE d’insérer une option concernant les plus-values ou moins-values sur capitaux pour tenir compte du fait qu’ils sont pris en compte dans le droit fiscal national dans certains cas (« Equity Investment Inclusion Election »).

Ce choix s’applique par juridiction et pour une période de cinq ans.

Bien entendu, si les plus-values et moins-values sont prises en compte en vertu du paragraphe en question pour le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles, les impôts y afférents sont également pris en compte pour la détermination du montant ajusté d’impôts concernés, pour autant que les autres conditions à cet égard soient remplies (435).

(435) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 42.

465. De nombreux éléments de revenu exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles d'une entité constitutive concernent les rendements (« returns »), y compris les dividendes et les plus-values, sur les participations en capital (« share or equity investments »). Ces éléments bénéficient souvent de régimes d'exonération totale ou partielle, mais ces éléments de revenu exclus (et éventuellement d'autres éléments de revenu exclus) peuvent être soumis à des impôts concernés dans certaines juridictions et/ou dans certaines circonstances. Dans ce cas, un ajustement peut être nécessaire pour éviter une sous-estimation du taux d'imposition effectif du groupe d’EMN lorsque les moins-values provenant de ces participations réduisent le montant total de l'impôt dans une juridiction pour une année fiscale. Le fait de permettre un tel ajustement garantit que le calcul du taux d'imposition effectif du groupe d’EMN dans la juridiction concernée n'est pas faussé par la plus-value ou la moins-value exclue, ou par la charge fiscale ou l'avantage fiscal associé à cet élément. Pour neutraliser l'impact d'une moins-value (ou d'une plus-value) relative à une participation en capital qui est inclue dans la base fiscale nationale d’une juridiction, une entité constitutive déclarante peut recourir à l’option selon laquelle les plus-value ou moins-value sur capitaux sont incluses dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles. En l'absence de ce choix, aucun ajustement imputable à ces moins-values ne sera apporté au calcul du taux effectif d’imposition (436).

(436) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 68, n° 57.4.

V. Impôts concernés ajustés

1. Impôts concernés

466. § 1er. Les impôts concernés d'une entité constitutive comprennent :

a) les impôts enregistrés dans les états financiers d'une entité constitutive et qui se rapportent à son chiffre d'affaires ou à ses bénéfices ou à sa part du chiffre d'affaires ou des bénéfices d'une entité constitutive dans laquelle elle détient une participation ;

b) les impôts sur les bénéfices distribués, sur les bénéfices réputés avoir été distribués et sur les dépenses non liées à l'exploitation imposés selon un régime éligible d'imposition des distributions ;

c) les impôts perçus en lieu et place de l'impôt sur les bénéfices des sociétés généralement applicable ; et

d) les impôts prélevés sur les bénéfices non distribués et les fonds propres, y compris les impôts fondés sur divers éléments sur base du chiffre d'affaires et des fonds propres.

§ 2. Les impôts concernés d'une entité constitutive n'englobent pas :

a) l'impôt complémentaire dû par une entité mère au titre d'une RIR qualifiée ;

b) l'impôt complémentaire dû par une entité constitutive au titre d'un impôt national complémentaire qualifié ;

c) les impôts relatifs à un ajustement effectué par une entité constitutive en application d'une RBII qualifiée ;

d) l'impôt imputé remboursable non qualifié ; et

e) les impôts acquittés par une société d'assurance au titre du chiffre d'affaires attribué aux assurés.

§ 3. Les impôts concernés au titre d'une plus-value ou moins-value nette résultant de la cession d'actifs corporels locaux visés à l'art. 13, § 3, alinéa 1er, L 19.12.2023 (voir n° 448 , alinéa 2), au cours de l'année fiscale durant laquelle l'option visée audit alinéa est exercée, sont exclus du calcul du montant des impôts concernés (437).

(437) Voir art. 14, L 19.12.2023.

467. Cet art. contient la définition de l'impôt concerné qui est pris en compte pour déterminer le montant ajusté des impôts concernés en vertu de l'art. 15, L 19.12.2023 (voir n° 484 et suivants). La définition de l'impôt concerné a été élaborée uniquement aux fins des règles relatives à l’impôt minimum et n'interagit pas directement avec l'art. 2 (« Taxes covered » ou « impôts visés ») du Modèle de convention fiscale de l'OCDE, qui définit les impôts entrant dans le champ d'application de la convention. Les impôts qui ne répondent pas à la définition des impôts concernés pour l’application des règles relatives à l’impôt minimum, tels que les droits d'accise et l'impôt sur les salaires, seront considérés comme déductibles lors du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles (c'est-à-dire comme des réductions du dénominateur dans le calcul du taux d'imposition effectif en vertu de l'art. 21, L 19.12.2023 (voir n° 589 et suivants)). Toutefois, le fait qu'un impôt puisse être déduit de la base d'imposition d'un autre impôt concerné ne signifie pas que cet impôt n'est pas considéré comme un impôt concerné.

Pour déterminer si un impôt est un impôt concerné, l'accent est mis sur la nature sous-jacente de l’impôt. Le nom donné à un impôt ou le mécanisme utilisé pour le percevoir (tel qu'un mécanisme de retenue à la source) ne détermine pas sa nature. Le fait qu'un impôt soit prélevé en vertu des règles relatives à l'impôt sur les sociétés d'une juridiction ou en vertu d'une réglementation ou d'une loi distincte n'a pas d'incidence sur sa nature sous-jacente. Le moment du prélèvement n'a pas non plus d'incidence sur la définition des impôts concernés. Par exemple, les impôts prélevés sur les revenus d'une société distributrice au moment où elle distribue ces revenus sont des impôts concernés, que la distribution de bénéfices soit imputable à des bénéfices de la période ou à des bénéfices accumulés antérieurement (438).

(438) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 117, n° 22-23.

468. L'impôt est défini par l'OCDE comme un paiement obligatoire « sans contrepartie » à un pouvoir public. Cette définition est basée sur la définition des impôts que l'OCDE utilise depuis longtemps à des fins statistiques, et la même définition est également utilisée par de nombreuses organisations internationales (FMI, Banque mondiale, Nations unies et l’Union européenne). Le pouvoir public est un terme défini dans les « comptes nationaux » de l'ONU/OCDE qui comprend l'administration centrale, les organismes dont les activités sont placées sous son contrôle effectif, les autorités d'État et locales et leurs administrations. L’interprétation du terme pouvoir public dans les règles relatives à l’impôt minimum correspond à la définition des comptes nationaux de l'ONU/OCDE. Les impôts sont « sans contrepartie » dans le sens où les avantages accordés par les pouvoirs publics au contribuable ne sont pas proportionnels aux paiements effectués. Ainsi, les redevances et les paiements pour des privilèges, des services, des biens ou d'autres avantages fournis par les pouvoirs publics ne sont pas considérés comme des impôts. De même, les impôts ne comprennent pas les amendes et les pénalités, les intérêts ou les frais similaires liés aux paiements de dettes fiscales après la date de paiement applicable (439).

(439) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 117, n° 24.

1.1. Interprétation concrète de l'expression « impôts concernés » (art. 14, § 1, L 19.12.2023)

469. Le paragraphe 1er de l'art. 14, L 19.12.2023 définit les impôts qui doivent être considérés comme des « impôts concernés d'une entité constitutive ». La définition des impôts concernés comprend quatre types d'impôts.

1.1.1. Littera a)

470. Le point de départ pour déterminer l’impôt concerné est à nouveau la comptabilité financière.

Ainsi, l’impôt concerné est défini comme l’ensemble des impôts enregistrés pour une année fiscale donnée sur les produits ou bénéfices générés par une entité constitutive.

La définition inclut non seulement les impôts prélevés sur les bénéfices au moment où ils sont recueillis, mais aussi les impôts prélevés sur une distribution ultérieure des bénéfices.

En outre, la définition inclut à la fois les impôts sur les bénéfices de l’entité constitutive et sur sa part de chiffre d’affaires ou de bénéfices d’une entité constitutive dans laquelle elle détient une participation.

Elle inclut donc en principe les impôts payés au titre, par exemple, de prélèvements sur les CFC ou d’un impôt sur les bénéfices non encore distribués relatifs à une participation dans une entité fiscalement transparente.

Les impôts qui ne sont pas basés sur une mesure des bénéfices sont exclus aux fins de l’impôt minimum.

Ainsi, les catégories d’impôts suivantes ne sont pas incluses dans la définition de l’impôt concerné :

- les taxes à la consommation telles que la TVA et les autres taxes sur les ventes ;

- les taxes à la consommation telles que les droits d’accise ;

- les taxes sur les services numériques ;

- les droits de timbre ;

- les impôts sur les salaires ou autres impositions liées au travail ; et

- les impôts sur la propriété tels que le précompte immobilier (440).

(440) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 43-44.

471. Le littera a) prévoit que tous les impôts enregistrés dans les états financiers d'une entité constitutive au titre de ses revenus ou de ses bénéfices sont des impôts concernés. Bien qu'il n'existe pas de définition internationalement reconnue de l'impôt sur le revenu, celui-ci est généralement prélevé sur un flux de trésorerie ou une valeur monétaire revenant à un contribuable au cours d'une période donnée. L'impôt sur le revenu prend en compte les frais associés à la création du flux monétaire pour mesurer l'augmentation nette de la richesse du contribuable au cours de la période. Une définition des impôts concernés qui s'applique au revenu calculé sur une base nette (plutôt que brute) est cohérente avec la définition de l'impôt sur le revenu utilisé à des fins d'information financière et, par conséquent, un impôt comptabilisé comme un impôt sur le revenu à des fins d'information financière devrait généralement être considéré comme un impôt concerné en vertu des règles relatives à l’impôt minimum. Toutefois, certains impôts sur le revenu sont spécifiquement exclus de la définition des impôts concernés en vertu de l'art. 14, §2, L 19.12.2023 (voir n° 482 et suivants).

Il n'est pas nécessaire qu'un impôt détermine la variation précise de la richesse du contribuable pour être considéré comme un impôt sur le revenu. Une définition des impôts concernés qui obligerait les contribuables et les administrations fiscales à effectuer une analyse technique plus poussée des termes précis de chaque type d'impôt pour déterminer si un impôt particulier prend en compte un montant approprié de frais pertinents encourus pour générer ce revenu serait lourde à appliquer et conduirait à une incertitude dans la détermination du taux effectif d'imposition. Par conséquent, la définition des impôts concernés inclut les impôts qui permettent une estimation simplifiée du bénéfice net.

Par exemple, un impôt qui permet de déduire certaines dépenses, mais pas toutes, liées au revenu en question serait considéré comme un impôt sur le revenu à condition qu'il soit raisonnable de supposer que les dépenses déductibles ont été exposées dans le cadre de l'obtention de ce revenu. De même, un impôt sur le revenu qui autorise une déduction forfaitaire au lieu des dépenses réelles est généralement considéré comme un impôt sur le revenu si cette déduction forfaitaire est basée sur une méthode raisonnable d'estimation de ces dépenses. Un impôt prélevé sur le revenu brut ou sur le revenu sans aucune déduction (c'est-à-dire un impôt sur les ventes) n'est pas considéré comme un impôt sur le revenu. La conception et la nature matérielle de ces taxes sur les ventes sont généralement plus proches des taxes sur la consommation ou sur les ventes. Par conséquent, la définition des impôts concernés n'inclut pas un impôt sur un montant brut, sauf si cet impôt est perçu en lieu et place d’ un impôt sur le revenu (art. 14, § 1, c), L 19.12.2023 - n° 475 à 479).

Les impôts ou surtaxes prélevés sur le revenu net d'activités spécifiques, telles que les activités bancaires ou la prospection et l'extraction de pétrole et de gaz, qu'ils s'ajoutent ou non à un impôt sur le revenu généralement applicable, sont également inclus dans la définition générale d'un impôt concerné. La définition inclut un impôt distinct prélevé sur le revenu net ou le bénéfice provenant de l'extraction de ressources naturelles (ou une partie d'un impôt à composantes multiples prélevé sur le revenu net ou le bénéfice). Toutefois, les prélèvements sur les ressources naturelles qui sont étroitement liés à l'extraction, par exemple les prélèvements imposés sur une base fixe ou sur la quantité, le volume ou la valeur des ressources extraites et non sur le revenu net ou le bénéfice net, ne sont pas traités comme des impôts concernés, sauf si ces prélèvements remplissent le critère « en lieu et place de » (voir n° 476 à 479) (441).

(441) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 117-118, n° 25 et 27-28.

1.1.2. Littera b)

472. Le littera b) prévoit que les impôts sur les bénéfices distribués prélevés dans le cadre d'un régime éligible d’imposition des distributions sont des impôts concernés (442).

(442) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 118, n° 30.

473. Pour la définition d'un « régime éligible d’imposition des distributions », voir n° 111.

474. Pour déterminer les impôts qui peuvent être pris en compte en tant qu'impôts concernés dans le cadre de ce régime, voir l'art. 43 (voir n° 977 et suivants), L 19.12.2023 et OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 203-206, n° 52-72.

1.1.3. Littera c)

475. Le littera c) prévoit que les impôts prélevés « en lieu et place » d'un impôt sur les bénéfices des sociétés (« Corporate Income Tax » ou en abrégé, « CIT ») généralement applicable sont des impôts concernés. Un impôt sur les bénéfices des sociétés généralement applicable peut être un impôt sur les sociétés qui s'applique à toutes les sociétés résidentes ou un impôt sur les sociétés qui s'applique généralement aux sociétés résidentes qui sont membres d'un grand groupe multinational. Un impôt sur les bénéfices des sociétés généralement applicable peut également comprendre un impôt sur le revenu imposé à une société mais également applicable à d'autres contribuables, tels que les personnes physiques (443).

(443) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 118-119, n° 31.

476. Le critère « en lieu et place de » inclut les impôts qui ne sont pas décrits dans la définition généralement applicable de l'impôt sur le revenu, mais qui en tiennent lieu.

Ce critère, utilisé dans certaines juridictions en vertu des règles relatives au crédit d’impôt étranger, inclut généralement les retenues à la source sur les intérêts, les loyers et les redevances, ainsi que d’autres impôts sur d’autres catégories de paiements bruts tels que les primes d’assurance, à condition que ces impôts soient prélevés en lieu et place d’un impôt sur les bénéfices des sociétés généralement applicable (444).

(444) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 44.

477. Les impôts prélevés en lieu et place d'un impôt sur le revenu généralement applicable comprennent les impôts découlant de la règle de l'assujettissement à l'impôt (« Subject To Tax Rule (STTR) ») (445).

(445) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 118-119, n° 31.

478. Le critère « à la place de » comprend également les impôts prélevés sur une base alternative, tels que les impôts sur les quantités produites ou les superficies commerciales, lorsque cet impôt s’applique à la place d’un impôt sur les bénéfices généralement applicable en vertu du système juridique de l’État concerné (446).

(446) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 44.

479. Un impôt prélevé sur une base alternative, applicable en plus et non en remplacement d'un impôt sur les bénéfices généralement applicable en vertu des lois de la juridiction, ne relève pas du test « en lieu et place de » pour les impôts concernés (447).

(447) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 119, n° 32.

1.1.4. Littera d)

480. Les impôts sur les bénéfices non distribués et les fonds propres peuvent être liés au système fiscal d’un État ou peuvent constituer une sorte d’impôt minimum s’ajoutant à l’impôt des sociétés en vigueur.

Certaines juridictions prélèvent un impôt sur une base composée de plusieurs éléments.

Si tous les éléments que frappe un tel impôt, entrent dans la définition des revenus ou bénéfices, l’impôt dans son ensemble relève des impôts concernés pour le calcul de la charge fiscale effective (448).

(448) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 44.

481. D'autres impôts peuvent être prélevés en relation avec les activités d'une société dans une juridiction et font partie, sur le plan administratif et conceptuel, du système d'imposition des sociétés dans ces juridictions, mais peuvent contenir à la fois une composante « revenu » et une composante autre que le revenu. Si ces impôts constituent principalement un impôt sur le revenu d'une entité et qu'il serait administrativement fastidieux de diviser l'impôt en deux composantes distinctes, l'une portant sur le revenu et l'autre sur des éléments autres, alors, en vertu des règles relatives à l’impôt minimum, ces impôts doivent être traités entièrement comme des impôts concernés.

La Zakat prélevée par le Royaume d'Arabie saoudite est un exemple d’impôt concerné à composantes multiples. La Zakat fonctionne comme un impôt sur le revenu ou sur la fortune, ou les deux, et est donc considérée comme un impôt concerné selon les règles relatives à l’impôt minimum (449).

(449) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 119, n° 34-35.

1.2. Exclusions de la notion d'« impôts concernés » (art. 14, § 2 et § 3, L 19.12.2023)

482. Bien que les impôts concernés soient définis de manière large en ce qui concerne les impôts sur les bénéfices, certains impôts sont spécifiquement exclus de la définition.

Ces impôts exclus se répartissent généralement en deux catégories : les impôts complémentaires prélevés en vertu d’une législation sur l’impôt minimum et les impôts remboursables.

L’exclusion des impôts prélevés en vertu d’une législation sur l’impôt minimum garantit que le calcul de l’impôt minimum soit effectué correctement et qu’il n’y ait pas de calcul en boucle.

Étant donné que le groupe d’EMN contrôle le calendrier de remboursement d’un impôt imputé remboursable non qualifié (voir n° 98 et n° 99), celui-ci s’apparente à un dépôt et n’est donc pas correctement pris en compte dans le calcul du taux effectif d’imposition, ce qui nécessite de l’exclure.

Enfin, en ce qui concerne les impôts acquittés par une société d’assurance, un ajustement est également effectué, qui a déjà été expliqué dans la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles (voir n° 387 à 389).

Toujours en ce qui concerne la cession d’actifs corporels locaux, il est explicitement stipulé à l’art. 14, § 3, L 19.12.2023, que lorsque l’option visée à l’art. 13, § 3, alinéa 1er, L 19.12.2023 (voir n° 448, alinéa 2), est exercée, les impôts concernés au titre de plus-values nettes ou moins-values nettes qui en résultent sont exclus du calcul du montant des impôts concernés (450).

(450) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 45.

483. Lorsque l’option est exercée, tous les impôts concernés (y compris les impôts différés actifs) relatifs à la plus-value ou moins-value nette de l'année au cours de laquelle l’option est exercée doivent être déterminés sur la base des faits et des circonstances, et exclus du calcul des impôts concernés ajustés. Dans de nombreux cas, l’option est exercée parce qu'aucun impôt concerné ne peut être attribué aux plus-values ou moins-values nettes sur les actifs corporels locaux. Dans la mesure où l’option n’est pas exercée et où des impôts concernés sont attribuables à des plus-values ou moins-values nettes sur les actifs corporels locaux, ces impôts concernés restent inclus dans le calcul du taux effectif d'imposition. Il serait inutilement fastidieux de déterminer le montant des impôts concernés qui devrait être attribué à chaque année, et le fait de permettre un report en arrière (carry-back) destiné à correspondre aux pertes subies au cours des années précédentes constitue un avantage substantiel. Par conséquent, tout impôt concerné survenant au cours de l'année de l’option en ce qui concerne les plus-values ou moins-values nettes est exclu des impôts couverts ajustés (451).

(451) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 88, n° 125.

2. Impôts couverts ajustés (art. 15, L 19.12.2023)

2.1. Généralités

484. Le montant ajusté des impôts concernés d'une entité constitutive au titre d'une année fiscale est déterminé en ajustant la somme de la charge d'impôt exigible, comptabilisée dans le résultat net comptable au titre des impôts concernés pour l'année fiscale, compte tenu :

a) du montant net des ajouts et des réductions se rapportant aux impôts concernés au titre de l'année fiscale, déterminé conformément aux paragraphes 2 et 3 ;

b) du montant total de l'ajustement pour impôt différé, déterminé conformément à l'art. 17; et

c) de toute majoration ou minoration des impôts concernés, enregistrée dans les fonds propres ou dans tous les autres éléments du résultat global, qui se rapporte à des montants pris en compte dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles et qui seront soumis à l'impôt en vertu de règles fiscales locales (452).

(452) Art. 15, § 1, L 19.12.2023.

485. Le point de départ pour le calcul des impôts à prendre en compte dans le calcul du taux effectif d’imposition (TEI) est la charge d’impôt exigible qui est comptabilisée dans le résultat net comptable (FANIL) d’une entité constitutive, en relation avec les impôts concernés, tels que décrits à l’article 14, L 19.12.2023.

Dans la mesure où la charge d’impôt exigible, telle qu’elle est comptabilisée dans le résultat net comptable, comprend des montants qui ne se rapportent pas à des impôts concernés, comme l'impôt sur la propriété immobilière ou les droits d’accise, ces montants sont exclus des impôts pris en compte dans le calcul du TEI conformément à la formulation du préambule de l’article 15, § 1, L 19.12.2023, sans qu’une adaptation spécifique soit nécessaire, comme prévu aux litteras a), b) ou c) de l’article 15, § 1 L 19.12.2023 (cf. infra) (453).

(453) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 108-109, n° 4.

486. Certains ajustements doivent être apportés au montant de l’impôt concerné pour atteindre l’objectif de l’impôt minimum.

En principe, les ajustements effectués visent à inclure dans le montant de l’impôt concerné les impôts d’une entité constitutive qui ne sont pas inclus dans la comptabilité financière et à exclure les impôts qui ne sont pas liés à un bénéfice ou à une perte admissibles (454).

(454) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 45-46.

487. Les ajustements à effectuer conformément à l'article 15, § 1, a), L 19.12.2023 comprennent un certain nombre d'ajouts et de réductions, qui sont décrites aux paragraphes 2 et 3 de l'article 15, L 19.12.2023 (455).

(455) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 108-109, n° 4.

488. Les impôts concernés doivent également être ajustés pour tenir compte des impôts différés (art. 15, § 1, b), L 19.12.2023). Cela est détaillé à l'article 17, L 19.12.2023.

Les impôts différés concernent les attributs fiscaux et latences fiscales qui sont reportés par une entité constitutive (456).

(456) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 49.

489. Un ajustement est effectué pour toute augmentation ou diminution des impôts concernés qui n’est pas comptabilisée dans la comptabilité financière mais directement dans les capitaux propres et qui concerne les montants pris en compte dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles soumis à l’impôt (art. 15, § 1, c), L 19.12.2023).

Cela garantit que les impôts concernés qui ne sont pas comptabilisés en tant que charges dans la comptabilité financière de l’année fiscale, mais qui sont reflétés dans les capitaux propres ou dans les autres éléments du résultat global (« Other Comprehensive Income » ou OCI) d’une entité constitutive soient également pris en compte dans le calcul du montant des impôts concernés ajustés lorsque le montant du bénéfice ou de la perte auquel ces impôts se rapportent a été pris en compte dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles.

C’est le cas, par exemple, lorsqu’une entité constitutive doit de l’impôt en raison d’une méthode de réévaluation des actifs corporels. Si un bénéfice est comptabilisé en conséquence, l’impôt correspondant sera pris en compte en appliquant la présente section (457).

(457) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 49-50.

2.2. Ajouts (art. 15, § 2, L 19.12.2023)

490. Les ajouts aux impôts concernés d'une entité constitutive au titre de l'année fiscale comprennent :

a) tout montant d'impôts concernés comptabilisé comme une dépense aux fins du calcul du bénéfice avant impôt dans les états financiers ;

b) tout montant d'impôt différé actif au titre d'une perte admissible utilisé conformément à l'art. 18, § 2 ;

c) tout montant d'impôts concernés acquittés au cours de l'année fiscale, se rapportant à une situation fiscale incertaine, précédemment exclu en application du § 3, d) ; et

d) tout montant de crédit ou de remboursement correspondant à un crédit d'impôt remboursable qualifié comptabilisé comme une réduction de la charge d'impôt exigible (458).

(458) Art 15, § 2, L 19.12.2023.

491. Dans un premier temps, certains montants sont ajoutés aux impôts concernés d’une entité constitutive pour une année fiscale.

Un ajustement peut s’avérer nécessaire car l’éventail des éléments classés comme impôts sur le revenu dans les comptes annuels peut être plus étroit que ceux inclus dans la définition des impôts concernés aux fins de l’impôt minimum.

Par conséquent, un premier ajout (art. 15, § 2, a), L 19.12.2023) est tout montant d’impôt concerné qui est comptabilisé dans les états financiers en tant que charge, et donc non enregistré en tant qu’impôt, mais qui présente les caractéristiques d’un impôt concerné.

Bien entendu, comme indiqué précédemment, dans de tels cas, la charge est exclue du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles (voir n° 309).

Un exemple d’une telle situation est celui d’un impôt sur les capitaux propres d’une entité constitutive qui peut constituer un impôt concerné mais qui est classé comme une charge selon les normes de comptabilité financière (459).

(459) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 46.

492. Un deuxième ajout concerne les impôts différés actifs au titre d’une perte admissible (« GloBE Loss Election ») telle que déterminée à l’art. 18, § 2, L 19.12.2023 (460).

(460) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 46.

493. Le littera b) prévoit l’ajout du montant de l'impôt différé actif au titre d’une perte admissible utilisée au cours d'un exercice comptable. L'impôt différé actif au titre d'une perte admissible est disponible si une option est exercée en ce sens conformément à l'art. 18, § 1, L 19.12.2023. Ce choix prévoit un impôt différé actif présumé pour les pertes au lieu d'appliquer les règles comptables d'ajustement pour impôt différé de l'art. 17, L 19.12.2023. Cet impôt différé actif pour une perte admissible doit être ajouté au montant ajusté des impôts concernés pour le calcul du taux effectif d'imposition dans la juridiction pour l’année fiscale au cours de laquelle cet attribut fiscal est utilisé. Selon l’art. 18, L 19.12.2023, l'impôt différé actif au titre d'une perte admissible est utilisé lorsqu'un bénéfice admissible net réalisé au cours d'une année fiscale ultérieure après qu'une perte admissible a été subie (461).

(461) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 109-110, n° 5.

494. Ensuite, un ajout doit être effectué pour le montant de l’imposition relative à une situation fiscale incertaine qui était précédemment exclue et qui est tout de même encore payée au cours de l’année fiscale (art. 15, § 2, c), L 19.12.2023).

Dans leur comptabilité financière, les entités constitutives prévoient souvent une provision au titre des positions fiscales incertaines.

Toutefois, les charges fiscales liées à des positions fiscales incertaines ne sont pas prises en compte aux fins de l’impôt minimum, lorsque le groupe d’EMN détermine (et peut déclarer explicitement ou implicitement à l’autorité fiscale compétente) que les impôts ne sont pas dus et qu’il existe un degré élevé d’incertitude quant au paiement de ces montants au cours d’une période future.

Elles devront donc être déduites des impôts concernés de l’année au cours de laquelle elles sont comptabilisées (art. 15, § 3, d), L 19.12.2023). Toutefois, cela signifie également que si ces montants sont quand même acquittés et que si aucun impôt supplémentaire n’est comptabilisé dans la comptabilité financière mais que la provision est reprise, une reprise au titre de l’impôt concerné doit à nouveau être effectuée (462).

(462) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 46-47.

495. Le dernier ajustement concerne l’ajout du montant du crédit ou du remboursement au titre d’un crédit d’impôt remboursable qualifié qui a été pris en compte en tant que réduction de la charge fiscale au cours de l’année fiscale.

Un tel crédit d’impôt, comme indiqué ci-dessus, est traité comme un élément de revenu (équivalent aux subventions) lors du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles (voir n° 371). Par conséquent, si un tel crédit ou remboursement est obtenu, ce montant est également ajouté au montant des impôts concernés au cours de la même année fiscale afin d’éviter que le taux effectif d’imposition – pour l’application de la présente loi – n’en soit impacté (463).

(463) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 47.

2.3. Réductions (art. 15, § 3, L 19.12.2023)

496. Les réductions d'impôts concernés d'une entité constitutive au titre de l'année fiscale englobent :

a) le montant de la charge d'impôt exigible se rapportant au bénéfice exclu du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles nets en vertu du chapitre 3 (voir n° 288 et suivants) ;

b) tout montant de crédit ou de remboursement correspondant à un crédit d'impôt remboursable non qualifié qui n'a pas été comptabilisé comme une réduction de la charge d'impôt exigible de l'année en cours ;

c) tout montant d'impôts concernés ayant fait l'objet d'un remboursement ou d'un crédit, à l'exception de tout crédit d'impôt remboursable qualifié, au bénéfice d'une entité constitutive et qui n'a pas été considéré comme un ajustement de la charge d'impôt exigible de l'année en cours dans les états financiers ;

d) le montant de la charge d'impôt exigible se rapportant à une situation fiscale incertaine ; et

e) tout montant correspondant à une charge d'impôt exigible qui n'a pas vocation à être acquittée dans les trois ans suivant la fin de l'année fiscale (464).

(464) Art 15, § 3, L 19.12.2023.

497. Cinq réductions doivent également être appliquées aux impôts concernés.

La première concerne la charge fiscale liée aux revenus non inclus dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles.

Par exemple, supposons qu’une entité constitutive soit soumise à un impôt sur des dividendes d’un montant de 200 euros reçus d’une participation minoritaire substantielle (par exemple 25 p.c.) dans une société, mais qu’elle ne remplit pas la condition de taxation en Belgique, en vertu de quoi la déduction RDT est refusée.

Toutefois, aux fins de l’impôt minimum, les revenus de dividendes provenant de participations de plus de 10 p.c. sont en tout état de cause exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles.

Par conséquent, l’impôt payé à ce titre doit également être exclu.

Les impôts relatifs à d’autres revenus exclus, tels que les impôts liés aux revenus de la navigation internationale, sont également déduits des impôts concernés.

Pour cette réduction, il est important de quantifier correctement les impôts liés à certains revenus.

Par exemple, supposons que dans l’exemple ci-dessus, non seulement des dividendes d’un montant de 200 euros aient été perçus, mais que la société ait également réalisé un bénéfice d’exploitation de 200 euros. Le montant total de 400 euros serait soumis à un impôt de 25 p.c. en tant que résultat imposable, ce qui donnerait un impôt de 100 euros.

Dans ce cas, la partie du résultat imposable liée aux revenus exclus, soit 200 euros, multipliée par le taux appliqué, doit être déduite de l’impôt concerné.

La partie restante entre dans le calcul du montant ajusté des impôts concernés (465).

(465) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 47-48.

498. Il convient de noter ici que ce n'est que dans la mesure où un ajustement requis en vertu des arts. 9 et suivants, L 19.12.2023 exclut un montant de revenu du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles que tout impôt concerné lié à ce revenu doit également être exclu du montant ajusté des impôts concernés en vertu de l'art. 15, § 3, a) L 19.12.2023 (466).

(466) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 59, n° 19.

499. Bien que le littera a) retire un montant d'impôts du montant ajusté d’impôts concernés de l'entité constitutive du groupe qui a comptabilisé les impôts, il n'est pas nécessaire que ces impôts soient complètement retirés du calcul de l’impôt minimum s'ils sont affectés à une autre entité constitutive du groupe. Par exemple, dans le cas d'impôts concernés provenant de dividendes ou d'autres distributions d'une autre entité du groupe, le littera a) retire les impôts du montant ajusté des impôts concernés de l'entité du groupe qui a reçu la distribution et a comptabilisé la charge fiscale, mais ces impôts sont affectés à l’entité constitutive distributrice et inclus à son montant ajusté des impôts concernés conformément à l'art. 19, § 5, L 19.12.2023. Bien que les dividendes reçus d'autres entités du groupe soient exclus du bénéfice ou de la perte admissibles, les impôts sur ces dividendes constituent des impôts nouveaux ou supplémentaires sur le revenu de l'entité constitutive distributrice inclus dans le bénéfice ou la perte admissibles. Ces impôts sont donc correctement pris en compte dans le calcul du taux effectif d’imposition de l'entité constitutive qui a distribué le revenu sous-jacent. La principale différence entre les impôts prélevés sur les dividendes intragroupe, c'est-à-dire les dividendes reçus d'une autre entité du groupe, et les impôts prélevés sur d'autres dividendes et revenus exclus dans le cadre de la méthode de la mise en équivalence réside dans le fait que le revenu sous-jacent avec lequel le dividende intragroupe a été financé était précédemment inclus dans le bénéfice ou la perte admissibles du groupe d’EMN au moment où il a été obtenu. Par conséquent, les impôts payés sur ces revenus distribués sont inclus dans le montant ajusté des impôts concernés de l'entité constitutive distributrice et, en fin de compte, dans le numérateur du calcul du taux effectif d'imposition.

De même, sous réserve des limitations prévues à l'art. 19, § 6, L 19.12.2023, les impôts concernés découlant de l'inclusion d'un revenu dans le cadre d'un régime fiscal CFC imposé à une autre entité constitutive du groupe sont affectés et inclus dans le montant ajusté des impôts concernés de l'entité constitutive CFC conformément à l'art. 19, § 3, L 19.12.2023. Dans la mesure où les impôts concernés ne sont pas affectés en raison de l'application de l'art. 19, § 6, L 19.12.2023 ( revenus passifs), ils sont inclus dans le montant ajusté des impôts concernés de l'entité constitutive propriétaire (467).

(467) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 111-112, n° 11-12.

500. Lorsqu’un crédit d’impôt est classé comme crédit d’impôt remboursable non-qualifié, il doit également être déduit du montant de l’impôt concerné dans la mesure où il n’a pas été comptabilisé en déduction de la charge d’impôt de l’année fiscale en cours (468).

(468) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 48.

501. De même, tout montant d’impôt remboursé ou crédité à une entité constitutive qui n’a pas été considéré dans les états financiers comme un ajustement de la charge d’impôt de l’année fiscale en cours doit être déduit de l’impôt concerné, sauf s’il s’agit d’un crédit d’impôt remboursable qualifié.

C’est le cas, par exemple, lorsqu’une juridiction a accordé l’imputation d’un crédit pour des impôts encourus antérieurement sur les capitaux propres d’une entreprise lorsque l’impôt et le crédit correspondant ont été imputés en tant que charges ou produits ordinaires aux fins du rapportage comptable au cours de l’année d’imputation.

C’est également le cas lorsque le remboursement ou le crédit est accordé à une entité constitutive autre que celle qui a effectué le paiement initial de l’impôt (469).

(469) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 48.

502. La quatrième réduction correspond au montant de la charge fiscale de l’année en cours au titre d’une situation fiscale incertaine, déjà expliquée ci-dessus sous la rubrique « ajouts » (470).

(470) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 48.

503. La dernière réduction consiste à déduire tout montant correspondant à une charge d’impôt exigible qui n’a pas vocation à être acquittée dans les trois ans suivant la fin de l’année fiscale.

Cette règle devrait garantir que les entités constitutives paient un montant minimum d’impôt, non seulement sur papier, mais aussi dans les faits.

Étant donné que le groupe d’EMN a le contrôle du paiement en temps voulu des impôts concernés dus, il n’existe pas de mécanisme permettant d’inclure les montants payés après l’expiration de la période de trois ans dans le montant ajusté des impôts concernés.

Cela permet d’éviter les cas d’abus par lesquels une entité constitutive pourrait prétendre qu’elle n’a pas l’intention de payer l’impôt dû au cours d’une année fiscale pour laquelle elle est largement au-dessus du taux minimum d’imposition, et ensuite payer l’impôt dû au cours d’une année fiscale pour laquelle elle serait en dessous du taux minimum d’imposition, et utiliser la règle pour échapper à ce qui aurait sans cela engendré un impôt complémentaire (471).

(471) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 48-49.

2.4. Pas de double comptage (art. 15, § 4, L 19.12.2023)

504. Aux fins du calcul du montant ajusté des impôts concernés, lorsqu'un montant d'impôts concernés est décrit dans plusieurs dispositions des paragraphes 1er, 2 et 3, il n'est pris en compte qu'une seule fois (472).

(472) Art 15, § 4, L 19.12.2023.

505. Un montant d’impôts concernés qui relève de plus d’une disposition, qu’il s’agisse d’ajouts ou de réductions, n’est ajusté qu’une seule fois lors du calcul du montant ajusté des impôts concernés d’une entité constitutive pour une année fiscale.

Par exemple, si une entité constitutive doit un impôt sur les dividendes et ne s’attend pas à le payer au cours des trois prochaines années, cet impôt pourrait être déduit dans deux catégories.

Toutefois, le calcul correct de l’impôt concerné exige qu’un ajustement ne soit effectué qu’une seule fois, qu’il appartienne ou non à plusieurs catégories (473).

(473) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 45-46.

2.5. Disposition particulière : impôt complémentaire additionnel en l'absence de bénéfice admissible net mais avec un montant ajusté des impôts concernés négatif inférieur au « montant ajusté d’impôts concerné escompté » (art. 15, § 5, L 19.12.2023)

506. Lorsque, au cours d'une année fiscale, aucun bénéfice admissible net n'est enregistré dans une juridiction et que le montant ajusté d'impôts concernés pour cette juridiction est négatif et inférieur à un montant égal à la perte admissible nette multipliée par le taux minimum d'imposition (ci-après dénommé « montant ajusté d'impôts concernés escompté »), le montant égal à la différence entre le montant ajusté d'impôts concernés et le montant ajusté d'impôts concernés escompté est considéré comme un impôt complémentaire additionnel au titre de cette année fiscale. Le montant de l'impôt complémentaire additionnel est réparti entre chaque entité constitutive dans la juridiction conformément à l'art. 24, § 3, L 19.12.2023 (474).

(474) Art. 15, § 5, L 19.12.2023.

507. L’art. 15, L 19.12.2023 prévoit une disposition particulière qui s’applique lorsqu’il n’y a pas de bénéfice admissible net dans une juridiction au cours d’une année fiscale et que le montant ajusté des impôts concernés pour cette juridiction est négatif et inférieur au montant égal à la perte admissible nette multipliée par le taux minimum d’imposition (le montant ajusté d’impôts concernés escompté).

Cette situation peut se produire s’il est question d’un impôt différé actif (« deferred tax asset » ou DTA) dû à une perte qui est (en partie) causée par un élément de revenu qui n’est pas pris en compte dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles.

À cet égard, on peut imaginer la situation où, dans la juridiction dans laquelle l’entité constitutive est établie, il soit fiscalement question d’une perte en conséquence d’une déduction fiscale, laquelle dépasserait la déduction autorisée par la norme comptable applicable et que cette différence ne s’élimine pas avec le temps, en raison par exemple d’une déduction à plus de 100 p.c. autorisée fiscalement.

Afin d’éviter que l’application de la présente loi puisse être contrecarrée par l’utilisation de la perte fiscale – trop élevée – dans une juridiction comme point de départ pour la détermination du montant total de l’ajustement pour impôt différé, la partie excédentaire à raison de laquelle le montant ajusté des impôts concernés dépasse le montant dit « escompté des impôts concernés », est considérée comme un impôt complémentaire additionnel.

Exemple

L’entité constitutive A est résidente du pays X. Le pays X a un taux d’imposition de 15 p.c. et une déduction des intérêts notionnels. L’entité A subi une perte admissible de 100 euros au cours de l’année fiscale Z.

Le montant maximal de l’impôt différé actif (DTA) serait donc de 15 euros (la perte admissible multipliée par le taux minimum d’imposition de 15 p.c.), ce qui correspond au montant ajusté d’impôts concernés escompté.

Toutefois, étant donné que l’État X bénéficie d’une déduction des intérêts notionnels, la perte fiscale locale dans l’État X s’élève à 150 euros.

Par conséquent, le montant ajusté des impôts concernés est de – 22,5 euros (à savoir – 150 euros x 15 p.c.).

Étant donné que le montant ajusté des impôts concernés en valeur absolue dépasse le montant ajusté d’impôts concernés escompté en valeur absolue, conformément au paragraphe 5, un impôt complémentaire de 7,5 euros est en principe prélevé cette année-là.

Toutefois, il peut être dérogé à cette règle par la procédure prévue à l’art. 16, L 19.12.2023 (475).

(475) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 50-51.

508. Pour des exemples supplémentaires, en particulier sur la situation où il y a plusieurs entités constitutives dans une juridiction, voir : OECD (2024) Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 45–48.

2.6. Dérogation à l'art. 15, § 5, L 19.12.2023 : le « report de charges d’excès d’impôts négatifs » (ENTE « Excess Negative Tax expense ») (art. 15, § 6, et art. 16, L 19.12.2023)

509. Par dérogation au paragraphe 5, le montant qui est égal à la différence entre le montant ajusté d'impôts concernés et le montant ajusté d'impôts concernés escompté, est considéré comme report de charges d'excès d'impôts négatifs selon les dispositions de l'art. 16 (476).

(476) Art. 15, § 6, L 19.12.2023.

510. § 1. Lorsque le taux effectif d'imposition visé à l'art. 22, § 2, est en application de l'art. 15, § 5, supérieur au taux minimum d'imposition pour une année fiscale, la différence entre le montant ajusté d'impôts concernés et le montant ajusté d'impôts concernés escompté, dans la mesure où celle-ci excède le taux minimum d'imposition, est considéré comme report d'excès d'impôts négatifs.

§ 2. En outre, l'entité constitutive déclarante peut choisir, lorsque pour une année fiscale il n'existe aucun bénéfice net admissible dans une juridiction, que le montant égal à la différence entre le montant des impôts concernés ajustés et le montant des impôts concernés ajustés escomptés soit considéré comme report d'excès d'impôts négatifs.

§ 3. Le montant qui est considéré comme excès d'impôts négatifs n'entre pas en ligne compte pour la détermination du montant des impôts concernés ajustés de l'année fiscale endéans laquelle l'excès d'impôts négatifs est constitué.

§ 4. Le montant d'excès d'impôts négatifs entre en ligne de compte en diminution des impôts concernés ajustés dans le cas et dans la mesure où:

a) le taux effectif d'imposition visé à l'art. 22, § 2, après application de l'art. 15, § 5, est inférieur au taux minimum d'imposition ; et

b) il existe pour cette année fiscale un bénéfice admissible.

§ 5. Le montant d'excès d'impôts négatifs qui existe par application des paragraphes 1er et 2 est, pour cette entité constitutive déclarante, reporté à une année fiscale suivante jusqu'à ce qu'il soit ramené à zéro (477).

(477) Art. 16, L 19.12.2023.

510. L’application de l’art. 15, § 5, L 19.12.2023 peut conduire à des situations bizarres dans lesquelles un pays qui impose normalement bien au-delà du taux minimum d’imposition accorde également des avantages fiscaux à des entités constitutives déficitaires.

Pour éviter cela, il a été convenu au niveau de l’OCDE de prévoir un régime d’excès d’impôts négatifs.

Ce régime doit obligatoirement s’appliquer dans la mesure où le calcul du taux effectif d’imposition montre que le pourcentage de l’impôt complémentaire dépasse le taux minimum d’imposition, ce qui constitue une dérogation à l’art. 22, § 2 ( art. 5.2.1 du modèle de règles de l’OCDE).

C’est donc le cas lorsque le taux effectif d’imposition est négatif parce que le montant ajusté des impôts concernés des entités constitutives dans la juridiction est négatif.

En outre, l’application du régime est facultative, sur option annuelle de l’entité constitutive déclarante, lorsqu’il n’y a pas de bénéfice net admissible dans une juridiction pour une année fiscale.

En ayant recours au régime en matière d’excès d’impôts négatifs, un groupe d’EMN ne devra pas payer d’impôt complémentaire pour une année fiscale au cours de laquelle il subit une perte admissible aux fins du présent titre.

Bien entendu, cela ne représente qu’une différence temporelle et, à un moment ultérieur, le montant d’excès d’impôts négatifs devra être porté en déduction du montant ajusté des impôts concernés.

Le montant de l’excès d’impôts négatifs est lié à un groupe d’EMN particulier dans une juridiction particulière.

Si un groupe d’EMN se sépare d’une entité constitutive, l’excès d’impôts négatifs reporté reste logé dans le chef de ce groupe d’EMN.

À cette fin, un groupe d’EMN tient un registre du montant d’excès d’impôts négatifs qui n’a pas encore été annulé.

Exemple 1

Les faits sont les mêmes que dans l’exemple précédent : l’entité constitutive A, qui fait partie du groupe d’EMN B, est établie dans l’État X. L’État X a un taux d’imposition de 15 p.c. et une déduction des intérêts notionnels. L’entité constitutive A subi une perte admissible de 100 euros au cours de l’année fiscale Z.

Toutefois, étant donné que l’État X dispose d’une déduction d’intérêts notionnels, la perte fiscale locale dans l’État X est de 150 euros. L’entité constitutive A enregistre donc un impôt différé actif s’élevant à 22,5 euros.

Cette différence de 7,5 euros constitue en principe un impôt complémentaire additionnel de l’année fiscale Z (art. 15, § 5, L 19.12.2023).

Mais le groupe d’EMN B opte pour le régime de report d’excès d’impôts négatifs (art. 15,§ 6 et 16, L 19.12.2023).

Au cours de l’année fiscale Z, le groupe d’EMN B n’est redevable d’aucun impôt complémentaire, mais un montant de 7,5 euros d’excès d’impôts négatifs doit être constitué (report).

Au cours de l’année fiscale Z+1, l’entité constitutive A réalise un bénéfice admissible de 200 euros. Elle postule la totalité de l’impôt différé actif (DTA) de 22,5 euros et paie un impôt de 7,5 euros dans l’État X (= 30 euros – 22,5 euros).

Aux fins de l’impôt minimum, le montant total de 22,5 euros est en principe considéré comme un ajustement pour impôt différé.

Toutefois, étant donné que la procédure relative à l’excès d’impôt négatif a été choisie au cours de l’année fiscale Z, le montant utilisé doit être déduit des impôts concernés aux fins de l’impôt minimum ( art. 16, § 4, L 19.12.2023).

Par conséquent, aux fins de l’impôt minimum, seuls 15 euros (= 22,5 euros – 7,5 euros) du montant de l’ajustement entreront en ligne de compte comme montant de l’ajustement pour impôt différé.

C’est pourquoi le montant ajusté des impôts concernés pour l’année fiscale Z+1 s’élève à 22,5 euros (7,5 euros de charge d’impôt exigible + 15 euros d’ajustement pour impôt différé), ce qui donne un taux effectif d’imposition de 11,25 p.c..

Le groupe d’EMN B est donc redevable d’un impôt complémentaire de 7,5 euros dans le pays Y pour l’année fiscale Z+1.

Exemple 2

Un groupe d’EMN opérant dans le pays B, où le taux de l’impôt des sociétés est de 15 p.c., réalise un bénéfice admissible s’élevant à 200 euros au cours de l’année fiscale X.

Toutefois, en vertu de la législation fiscale nationale du pays B, le groupe d’EMN enregistre une perte de 100 euros pour cette année fiscale X.

Le groupe d’EMN enregistre donc un impôt différé actif (DTA) de 15 euros en raison de la perte fiscale et, par conséquent, un excès d’impôts négatifs de 15 euros.

Le groupe d’EMN est tenu d’appliquer la procédure d’excès d’impôts négatifs au cours de l’année fiscale X.

Par conséquent, le montant ajusté des impôts concernés est de 0 après élimination de l’excès d’impôt négatif ( en vertu de l’art. 16, § 3, L 19.12.2023), le taux effectif d’imposition est de 0 et l’impôt complémentaire juridictionnel de 30 euros est dû à l’année fiscale X (= bénéfice admissible de 200 euros x (15 % - 0 %)). Un montant d’excès d’impôt négatif de 15 euros est constaté.

Au cours de l’année X+1, le groupe d’EMN réalise un bénéfice admissible de 100 euros.

Dans le pays B, le groupe d’EMN impute l’impôt différé actif (DTA) sur ce bénéfice et ne paie donc pas d’impôt.

En principe, l’utilisation de l’impôt différé actif (DTA) de 15 euros se traduirait par des impôts concernés ajustés de 15 euros.

Toutefois, dans le cadre de la procédure relative à l’excès d’impôts négatifs, le montant d’excès d’impôt négatif constitué pour l’année fiscale X doit ici être porté en déduction (en vertu de l’art. 16, § 4, L 19.12.2023).

Par conséquent, le montant ajusté des impôts concernés pour l’année fiscale X+1 est de 0, le taux effectif d’imposition est de 0 p.c. et un impôt complémentaire juridictionnel de 15 euros ( = bénéfice admissible de 100 euros x ( 15 % - 0 %)) est dû pour l’année fiscale X+1.

Il n’y a plus d’excès d’impôts négatifs (478).

(478) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 51-54.

2.7. Montant total de l’ajustement pour impôt différé (art. 17, L 19.12.2023)

511. Comme le précisent les commentaires relatifs à l’art. 15, L 19.12.2023, le montant de l’impôt concerné doit être ajusté pour tenir compte des impôts différés.

L’art. 17, L 19.12.2023 indique comment déterminer le montant de l’ajustement pour tenir compte des impôts différés.

L’ajustement pour impôt différé est un mécanisme pertinent pour traiter les différences temporaires qui surviennent lorsqu’un bénéfice ou une perte est pris en compte pour une année à des fins de comptabilité financière et pour une autre à des fins fiscales.

Il repose sur les principes de la comptabilité dite d’impôt différé (« deferred tax accounting »), avec quelques ajustements limités aux règles prévues pour assurer le bon fonctionnement du présent titre.

Ces ajustements comprennent l’utilisation du taux minimum d’imposition ou du taux d’imposition applicable, s’il est inférieur, pour calculer les impôts différés actifs et passifs.

Les règles exigent également la régularisation de certains montants déclarés comme impôts différés passifs lorsqu’ils ne sont pas payés dans les cinq ans.

Des exceptions sont prévues pour les différences les plus courantes et les plus importantes entre les règles comptables et fiscales lorsqu’elles sont liées à la présence effective dans une juridiction et qu’elles ne sont pas susceptibles d’être manipulées par le contribuable (479).

(479) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 54. Pour un (simple) exemple concernant le concept de comptabilisation des impôts différés, voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 128, n° 67.

2.7.1. Point de départ : calcul de la charge d’impôt différé telle que comptabilisée dans les états financiers (art. 17, § 2, L 19.12.2023)

513. Lorsque le taux d'imposition appliqué aux fins du calcul de la charge d'impôt différé est égal ou inférieur au taux minimum d'imposition, le montant total de l'ajustement pour impôt différé à ajouter au montant ajusté des impôts concernés d'une entité constitutive au titre d'une année fiscale en application de l'art. 15, § 1er, b), correspond à la charge d'impôt différé, telle que comptabilisée dans ses états financiers au titre des impôts concernés, après application des ajustements prévus aux paragraphes 3 à 6.

Lorsque le taux d'imposition appliqué aux fins du calcul de la charge d'impôt différé est supérieur au taux minimum d'imposition, le montant total de l'ajustement pour impôt différé à ajouter au montant ajusté des impôts concernés d'une entité constitutive au titre une année fiscale en application de l'art. 15, § 1er, b), correspond à la charge d'impôt différé, telle que comptabilisée dans ses états financiers au titre des impôts concernés recalculés au taux minimum d'imposition, après application des ajustements prévus aux paragraphes 3 à 6 (480).

(480) Art. 17, § 2, L 19.12.2023.

514. La première étape pour déterminer le montant total d’impôts différés est le calcul de la charge d’impôt différé qui est comptabilisée dans les états financiers.

Lorsque le taux d’imposition sur lequel repose ce calcul, à savoir le taux nominal de l’impôt des sociétés, est inférieur ou égal au taux minimum d’imposition, le point de départ est égal à l’impôt différé tel qu’il ressort des états financiers, après quoi les ajustements prévus sont appliqués.

Lorsque le taux d’imposition sur lequel repose ce calcul est supérieur au taux minimum d’imposition, le montant de la charge d’impôt différé comptabilisé dans les états financiers au titre des impôts concernés doit être recalculé au taux minimum d’imposition (« recasting »).

C’est le cas par exemple pour la Belgique où l’impôt différé est normalement comptabilisé à un taux de 25 p.c. mais doit être retenu sur base du taux de 15 p.c. pour préserver la neutralité de l’impôt minimal.

Comme c’est le cas pour l’allocation du bénéfice ou de la perte admissibles, les impôts différés reflétés dans les états financiers consolidés sont comptabilisés pour déterminer le total des impôts différés d’une entité constitutive tant qu’ils peuvent être alloués de manière fiable et cohérente à cette entité constitutive (481).

(481) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 54-55.

515. Le point de départ du montant total de l'ajustement pour impôt différé est le montant de la charge d'impôt différé comptabilisé dans les états financiers d'une entité constitutive :

- si le taux d'imposition applicable est inférieur au taux minimum d’imposition ou,

- si le taux d’imposition applicable est supérieur au taux minimum d’imposition, alors cette charge d'impôt différé est recalculée au taux d'imposition minimum (recast).

La charge d'impôt différé pour l’année fiscale est constituée de la variation nette des impôts différés actifs (« deferred tax asset » ou DTA) et passifs (« deferred tax liability » ou DTL) entre le début et la fin de l'année fiscale. Lorsqu'ils sont déterminés («recorded»), les impôts différés actifs sont comptabilisés comme une charge d'impôt négative (c'est-à-dire un produit d'impôt), tandis que les impôts différés passifs sont comptabilisés comme une charge d'impôt. Il convient de noter que le recalcul de la charge d'impôt différé peut être effectué soit élément par élément, soit globalement pour tous les éléments comptabilisés au même taux, le résultat devant rester inchangé. Lorsqu'un impôt différé actif ou passif est régularisé (extourné), c'est pour le même montant et au même taux que ceux utilisés lors de sa comptabilisation. La régularisation d'un impôt différé passif est une charge d'impôt différé négative, tandis que la reprise d'un impôt différé actif est égale à une charge d'impôt différé positive. Le taux d'imposition applicable est le taux d'imposition auquel l'élément d'impôt différé a été comptabilisé. Par exemple, si un impôt différé passif de 20 est comptabilisé pour un revenu de 100, le taux d'imposition applicable est de 20 % (c'est-à-dire l'impôt prélevé sur un élément de revenu divisé par cet élément de revenu). Ce taux est supérieur au taux minimum d'imposition et sera donc recalculé au taux d'imposition minimum.

Dans la mesure où les impôts différés actifs excèdent les impôts différés passifs, la charge d'impôt différé sera négative (c'est-à-dire un actif/une créance plutôt qu'un passif/une dette). Ce montant est généralement calculé sur la base du taux d'imposition applicable en droit interne (c'est-à-dire le taux d'imposition d'une juridiction applicable à l'élément de revenu pour lequel l'élément d'impôt différé est comptabilisé) dans une juridiction afin d'ajuster les différences temporaires entre la comptabilité financière et le traitement fiscal selon le droit interne. Pour utiliser les comptes afin d'ajuster les différences temporaires en vertu des règles relatives à l’impôt minimum, les impôts différés actifs et passifs doivent être recalculés en utilisant le taux minimum d'imposition dans la mesure où ils ont été comptabilisés à un taux supérieur au taux minimum d'imposition (482).

(482) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 129, n° 70-71. Voir également EU Frequently Asked Questions on Pillar 2 Directive, Art. 22, Question 3.

516. Concernant le recalcul (« recasting »), il convient de se référer non seulement à l'article 17, § 2, L 19.12.2023, mais aussi à l'article 17, § 6, L 19.12.2023 (cfr. infra).

517. Il convient de noter ici qu’en vertu de l'art. 65, § 2, alinéa 1er, L 19.12.2023 (voir n° 1110), lors de la détermination du taux effectif d'imposition applicable dans une juridiction pendant une année de transition, et pour chacune des années fiscales suivantes, le groupe d'EMN ou le groupe national de grande envergure prend en compte tous les impôts différés actifs et tous les impôts différés passifs constatés dans les états financiers, ou tels qu'ils ressortent des états financiers, de toutes les entités constitutives établies dans une juridiction donnée pour l'année de transition considérée. Comme expliqué dans l'exposé des motifs de cette loi, l'expression « constatés ou tels qu’ils ressortent » ne vise pas tant un code spécifique dans les états financiers. Toutefois, il est important de pouvoir démontrer objectivement quels impôts différés actifs et passifs existent dans une juridiction donnée au cours de l'année de transition. Ce faisant, l'expression « constatés dans les états financiers, ou tels qu'ils ressortent des états financiers, de toutes les entités constitutives établies dans une juridiction » n'implique pas une présentation spécifique dans chaque état financier d'une entité constitutive. P. ex., il est suffisant que les impôts différés actifs et passifs soient mentionnés dans les comptes annuels consolidés pour le montant total si un aperçu détaillé est également disponible, en cas de contrôle fiscal éventuel, du montant des impôts différés actifs et passifs par entité constitutive qui correspond au montant total mentionné dans les comptes annuels consolidés. L'art. 65, § 2, alinéa 1er, L 19.12.2023 n'a donc pas pour objet d'imposer des informations ou des explications supplémentaires dans les comptes annuels statutaires des entités constitutives belges, préparés conformément aux règles du droit comptable belge, qui n'est souvent pas la comptabilité financière d'une entité constitutive aux fins de l'impôt minimum (483).

(483) Voir, en ce sens, question parlementaire n° 1836 de monsieur Servais Verherstraeten du 11.01.2024 au Vice-Premier ministre et ministre des Finances, chargé de la Coordination de la lutte contre la fraude.

2.7.2. Majorations (art. 17, § 3, L 19.12.2023)

518. Le montant total de l'ajustement pour impôt différé est majoré de :

a) tout montant de la charge d'impôt non reconnue ou de la charge non exigée, acquittée pendant l'année fiscale ; et

b) tout montant de l'impôt différé passif régularisé, déterminé pendant une année fiscale antérieure et qui a été acquitté pendant l'année fiscale (484).

(484) Art. 17, § 3, L 19.12.2023.

519. Aux fins de la présente loi, on entend par :

a) « charge d'impôt non reconnue » :

i) toute variation de la charge d'impôt différé dans les états financiers d'une entité constitutive se rapportant à une situation fiscale incertaine ; et

ii) toute variation de la charge d'impôt différé dans les états financiers d'une entité constitutive se rapportant à des distributions de bénéfices par une entité constitutive ;

b) « charge d'impôt non exigée » : toute majoration d'un impôt différé passif, enregistrée dans les états financiers d'une entité constitutive au titre d'une année fiscale, qui n'a pas vocation à être acquittée pendant la période indiquée au paragraphe 7 et que l'entité constitutive déclarante a choisi, sur une base annuelle, conformément à l'art. 59, de ne pas prendre en compte dans le calcul du montant total de l'ajustement pour impôt différé au titre de cette année fiscale (485).

(485) Art. 17, § 1, L. 19.12. 2023.

520. Deux majorations sont appliquées au point de départ visé à l’art. 17, § 2, L 19.12.2023.

La première majoration représente l’inverse d’une série d’exclusions comprises à l’art. 17, § 5, b), L 19.12.2023 (voir n° 526 et suivants).

Ces exclusions concernent les charges d’impôt non reconnues (« Disallowed Accruals ») et les charges d’impôt non exigées (« Unclaimed Accruals »).

Les charges d’impôt non reconnues concernent l’augmentation d’une charge d’impôt différé liée soit à une situation fiscale incertaine, soit à des distributions d’une entité constitutive.

Les charges d’impôts non exigées concernent les majorations d’impôts différés passifs dont le paiement n’est pas attendu dans les cinq années fiscales suivant l’année fiscale durant laquelle elles ont été comptabilisées. Une charge d’impôt non exigée ne devra être enregistrée que lorsque l’entité constitutive déclarante choisit chaque année de ne pas la reprendre dans le montant total de l’ajustement pour impôt différé au titre de cette année fiscale.

En raison du fait qu’elles sont en principe exclues, compte tenu du caractère incertain des éléments, l’art. 17, § 3, a), L 19.12.2023 prévoit une reprise s’il s’avère qu’un paiement aurait effectivement eu lieu (486).

(486) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 55.

521. La deuxième majoration constitue le pendant de l'article 17, § 7, L 19.12.2023. Cet article exige que certains montants des impôts différés passifs (DTL) soient régularisés s'ils ne sont pas payés ou annulés au cours des cinq années fiscales suivant l'année où ils ont été pris en compte (voir infra).

L'article 17, § 3, b), L 19.12.2023 prévoit une majoration pour le montant payé au cours de l'année fiscale, concernant les impôts différés passifs (DTL) régularisés, qui avaient été déterminés lors d'une année précédente. Ainsi, les impôts différés passifs (DTL) précédemment régularisés peuvent être pris en compte en vertu de cette majoration lorsqu'ils sont effectivement acquittés (487).

(487) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 133, n° 84.

522. Il convient de noter qu'au paragraphe 3, « une année fiscale antérieure » signifie « toute année fiscale antérieure » (486).

(486) Voir, en ce sens, EU Frequently Asked Questions on Pillar 2 Directive, Art. 22, Question 1.

2.7.3. Diminution (art. 17, § 4, L 19.12.2023)

523. Lorsque, pour une année fiscale, un impôt différé actif au titre d'un déficit n'est pas comptabilisé dans les états financiers parce que les critères nécessaires à sa comptabilisation n'étaient pas remplis, le montant total de l'ajustement pour impôt différé est minoré du montant qui constituerait une réduction du montant total de l'ajustement pour impôt différé si un impôt différé actif au titre d'une perte pour l'année fiscale était comptabilisé (489).

(489) Art. 17, § 4, L 19.12.2023.

524. Lorsque, pour une année fiscale, un impôt différé actif pour perte n’a pas été comptabilisé dans les états financiers parce que les critères de reprise n’ont pas été remplis, le montant total de l’ajustement pour impôts différés doit être réduit du montant qui aurait réduit le montant total de l’ajustement pour impôts différés si un impôt différé actif pour perte avait été constitué pour l’année fiscale.

Là encore, il s’agit de la contrepartie d’une exclusion à l’art. 17, § 5, L 19.12.2023, cette fois sous l’alinéa c).

L’exemple suivant clarifie l’application de cet élément :

À l’année 1, l’entité constitutive A génère une perte de 100 euros. Aucun impôt différé actif n’est repris dans les états financiers parce que les critères de comptabilisation ne sont pas remplis (notamment parce qu’il n’y a pas de prévision de bénéfices futurs). L’application du présent paragraphe se traduit par la création d’un impôt différé actif de 15 euros pour l’année 1.

Pour l’année 2, l’entité constitutive A n’a pas de bénéfice ou de perte admissibles, mais les attentes futures changent et un impôt différé actif de 15 euros est comptabilisé dans les états financiers parce que les critères de comptabilisation sont remplis. Il n’en est pas tenu compte en vertu de l’art. 17, § 5, c), L 19.12.2023.

Pour l’année 3, l’entité constitutive A réalise un bénéfice admissible de 100 euros et utilise ses reports de pertes fiscales nationales. En appliquant l’art. 15, § 1er, b), L 19.12.2023 (voir n° 484), l’impôt différé actif de 15 euros est également pris en compte aux fins de l’impôt minimum, ce qui donne à l’entité constitutive A un taux effectif d’imposition de 15 p.c. pour l’année 3 (490).

(490) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 56.

525. L’art. 17, § 4, L 19.12.2023 prévoit la création d'un « impôt différé actif présumé » (« deemed deferred tax asset » ou « deemed DTA ») lorsqu'un impôt différé actif aurait dû être généré mais ne l'a pas été parce que les critères de comptabilisation n'étaient pas remplis. Cette règle est le pendant de la règle de l'art. 17, paragraphe 5, alinéa c), L 19.12.2023, qui ne tient pas compte des ajustements de valeur ou de reconnaissance comptable. Toutefois, dans certains cas, l’impôt différé actif peut ne pas avoir été comptabilisé initialement parce que les critères n'étaient pas remplis. Cette section prévoit la création de l'impôt différé actif aux fins de l’impôt minimum l'année de la perte et la règle de l'art. 17, §5, c), L 19.12.2023 ne prend pas en compte la création de cet impôt différé actif les années suivantes lorsque les critères de comptabilisation sont remplis. Cela permet d'aligner la création de l'attribut sur la perte afin de garantir qu'aucun impôt complémentaire n'est prélevé en vertu de l'art. 15, § 5, L 19.12.2023 (voir n° 506) uniquement parce que les critères de comptabilisation ne sont pas remplis (491).

(491) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 133, n° 85.

2.7.4. Exclusions (art. 17, § 5, L 19.12.2023)

526. Le montant total de l'ajustement pour impôt différé ne comprend pas :

a) le montant de la charge d'impôt différé portant sur des éléments exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles en vertu du chapitre 3 (voir n° 288 et suivants) ;

b) le montant de la charge d'impôt différé se rapportant à une charge d'impôt non reconnue et à une charge d'impôt non exigée ;

c) l'incidence d'un ajustement de valeur ou de reconnaissance comptable sur un impôt différé actif ;

d) le montant de la charge d'impôt différé comptabilisé lors d'une réévaluation causée par la variation du taux d'imposition applicable en droit interne ;et

e) le montant de la charge d'impôt différé portant sur la création et l'utilisation de crédits d'impôt (492).

(492) Art. 17, § 5, L 19.12.2023.

527. Comme expliqué ci-dessus, l’art. 17, § 5 prévoit un certain nombre d’exclusions pour les impôts différés.

Il s’agit tout d’abord des montants relatifs aux éléments exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles (493).

(493) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 56.

528. Par exemple, M Co est une entité constitutive établie dans le pays C, dont le taux d'imposition sur les sociétés est de 15 % et qui soumet à l’impôt les plus-values et moins-values sur capitaux exclues. Au cours d'une année fiscale, M Co subit une perte admissible de (300) et une perte sur capitaux exclue de (100). Cette moins-value sur capitaux exclue n'est pas incluse dans le bénéfice ou la perte admissibles pour le pays C parce qu'il s'agit d'une perte sur capitaux exclue. Par conséquent, s'il n'y a pas d'autres différences entre le bénéfice ou la perte admissibles et la base fiscale du pays C, la perte admissible du pays C est de (300), tandis que la perte fiscale nationale du pays C est de (400). Un impôt différé actif de 60 est créé, mais seuls 45 peuvent être pris en compte aux fins de l’impôt minimum, car 15 de l'impôt différé actif se rapportent à la moins-value sur capitaux exclue de 100 (494).

(494) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 130, n° 73.

529. Si une entité constitutive établit un impôt différé actif au titre d'un revenu exclu du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles, l'impôt différé actif ne peut pas être utilisé ultérieurement pour augmenter le montant ajusté des impôts concernés, car l'impôt a été payé au titre d'une composante extérieure au bénéfice admissible (495).

(495) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 130, n° 74.

530. Le deuxième élément concerne les montants d’impôt différé détaillés au n° 526 en matière de charges d’impôt non reconnues et en matière de charges d’impôt non exigées (496).

(496) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 56.

531. La principale raison d'exclure ces montants jusqu'à leur paiement est le caractère spéculatif du paiement effectif dans le cas d'une charge d’impôt non reconnue, ou le moment du paiement dans le cas d'une charge d’impôt non exigée (497).

(497) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 130, n° 75, troisième phrase.

532. Le troisième élément exclu a également été expliqué ci-avant (voir n° 523) et concerne l’incidence d’un ajustement de valeur ou de reconnaissance comptable sur un impôt différé actif (498).

(498) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 56-57.

533. Pour éviter les distorsions, le littera c) exclut les ajustements de valeur ou les ajustements de reconnaissance comptable relatifs aux impôts différés actifs, lorsqu'il est peu probable qu'il y ait des bénéfices imposables futurs sur lesquels tout ou partie d'une perte fiscale nationale puisse être imputée. Un ajustement de valeur (« valuation allowance ») ou un ajustement de reconnaissance comptable sont généralement requis par la norme de comptabilité financière. Cet ajustement de valeur ou de reconnaissance comptable est appliqué à la partie de la perte qui ne devrait pas pouvoir être utilisée. Lorsqu'un ajustement de reconnaissance comptable est effectué, l'impôt différé actif n'est pas comptabilisé en tant qu'impôt différé actif dans les états financiers dans la mesure où l'on ne s'attend pas à ce qu'il soit utilisable à l'avenir. Lorsque les règles comptables exigent un ajustement de valeur, l'impôt différé actif lié à la perte fiscale nationale est comptabilisé dans les états financiers en tant qu'impôt différé actif, mais un passif compensatoire (« offsetting liability ») est comptabilisé en tant qu’ajustement de valeur pour le montant de l'impôt différé actif dont on ne s'attend pas à ce qu'il soit utilisé à l'avenir. Si les prévisions financières changent et qu'il devient probable qu'un bénéfice imposable sera réalisé au cours de la période actuelle ou d'une période future, l'ajustement de reconnaissance comptable ou l'ajustement de valeur est repris au cours de la période pendant laquelle les prévisions changent.

Étant donné que la comptabilisation d’impôts différés actifs réduit le montant ajusté des impôts concernés, il est nécessaire de veiller à ce qu’un impôt différé actif liée à une perte fiscale domestique soit enregistré la même année que ladite perte aux fins des règles relatives à l’impôt minimum. En conséquence, la règle énoncée au littera c) garantit que l’impôt différé actif aux fins de l’impôt minimum est enregistré la même année que la perte économique qui a donné lieu à cet actif. Étant donné que les ajustements de valeur et les ajustements de reconnaissance comptable ne sont pas pris en compte dans les règles relatives à l’impôt minimum, un impôt différé actif sera enregistré concernant une perte fiscale domestique, qu’il y ait ou non une prévision d’utilisation future probable d’un tel attribut. Par conséquent, il est possible qu’un contribuable ait enregistré un impôt différé actif concernant une perte fiscale domestique récupérable qui arrive à échéance. Un report en avant des pertes (« carry-forward ») ne peut pas être utilisé selon la législation interne s’il n’est pas disponible pour compenser le revenu imposable domestique. Les règles de comptabilité financière considèrent les impôts différés actifs résultant de pertes reportées nationales comme extournés lorsqu’ils sont utilisés pour compenser les revenus imposables nationaux. Par conséquent, de telles pertes ne seront pas disponibles aux fins de l’impôt minimum dans la mesure où elles ne peuvent pas être utilisées conformément à la législation nationale. Il en découle que lorsqu’une perte ne peut être prise en compte à des fins de droit interne, elle ne peut pas être reprise conformément aux règles de comptabilité financière, et par conséquent, elle ne sera pas prise en compte aux fins de l’impôt minimum pour augmenter le montant ajusté des impôts concernés (499).

(499) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 130-131, n° 76-77.

534. Il convient de noter que sans l'application du littera c), dans l'exemple mentionné au n° 524 l'impôt différé actif aurait été comptabilisé au cours de l'année 2, ce qui aurait entrainé une diminution du montant ajusté des impôts concernés d’une année sans bénéfice admissible, ce qui aurait donné lieu à un impôt complémentaire additionnel en vertu de l'art. 15, § 5, L 19.12.2023 indépendamment des dispositions de l'article 15, § 6, L 19.12.2023 (500).

(500) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 131, n° 78, dernière phrase.

535. Le littera d) exclut le montant de l’impôt différé résultant d’une réévaluation causée par la variation du taux d’imposition applicable en droit interne.

Par exemple, si une charge d’impôt différé supplémentaire est comptabilisée dans les états financiers parce que le taux d’imposition d’une juridiction est passé de 10 à 15 p.c., ce montant ne doit pas être ajouté aux impôts concernés, car il ne se rapporte pas au bénéfice de l’année fiscale en cours et le régime d’option prévu à l’art. 18, L 19.12.2023 existe pour remédier à la situation de pertes dans une juridiction ayant un taux inférieur à 15 p.c. (501).

(501) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 57.

536. Le dernier littera e) exclut le montant de la charge d’impôt différé portant sur la création et l’utilisation de crédits d’impôt.

Un crédit d’impôt au sens du littera e) comprend également les crédits d’impôt accordés dans une juridiction à la suite d’un impôt différé passif constitué dans une autre juridiction ou d’un impôt sur les bénéfices distribués par une autre entité, tels que les crédits d’impôt étrangers.

Toutefois, le littera e) n’inclut pas les crédits d’impôt remboursables qualifiés qui, comme déjà mentionné, font l’objet d’une règle distincte.

Le littera e) peut être illustré comme suit :

L’entité constitutive A fait partie d’un groupe d’EMN. L’entité constitutive A est la seule entité de ce groupe d’EMN établie dans le pays B. Le seul impôt auquel l’entité constitutive A est assujettie en vertu de la législation fiscale du pays B est l’impôt des sociétés au taux de 25 p.c. La base d’imposition du pays B est égale au bénéfice admissible aux fins de l’impôt minimum.

Le pays B dispose d’une mesure d’imposition minimale qui garantit qu’au moins 17 p.c. d’impôt sur les bénéfices soit payé au cours d’une année fiscale.

Au cours de l’année fiscale 1, l’entité constitutive A dispose d’un bénéfice admissible de 100 euros dans le pays B. La dette fiscale initiale de l’entité constitutive A est donc de 25 euros, mais le pays B accorde à l’entité constitutive A un crédit d’impôt de 15 euros. En appliquant la mesure de l’impôt minimum, seuls 8 euros du montant du crédit d’impôt sont utilisés au cours de l’année 1.

Les 7 euros restants peuvent être reportés à une année fiscale ultérieure. L’entité constitutive A paie donc 17 euros d’impôt dans le pays B au cours de l’année fiscale 1 et transfère un montant de crédit d’impôt résiduel de 7 euros.

Au cours de l’année 2, l’entité constitutive A réalise 100 euros de bénéfice admissible dans le pays B. Par conséquent, la dette fiscale initiale de l’entité A s’élève à nouveau à 25 euros. L’entité constitutive A crédite le crédit d’impôt résiduel de 7 euros de l’année fiscale 1 et paie un impôt de 18 euros dans le pays B pour l’année 2.

Sans l’application du littera e), les résultats pour le pays B seraient faussés par l’acquisition d’un montant excédentaire de crédit d’impôt de l’année 1, car le transfert du montant restant du crédit d’impôt donnerait lieu à la formation d’un impôt différé actif. Cet impôt différé actif aurait réduit le montant ajusté des impôts concernés à un niveau inférieur au taux minimum d’imposition.

Le littera e), cependant, garantit que les 7 euros ne donnent pas lieu à un impôt différé actif aux fins de l’impôt minimum, ne réduisant donc pas le montant ajusté des impôts concernés pour l’année 1.

En appliquant la même règle, l’utilisation du crédit d’impôt reporté de 7 euros à l’année 2 n’entraîne pas une augmentation du montant ajusté des impôts concernés du pays B au cours de l’année 2.

En conséquence, le taux effectif d’imposition pour le pays B est de 17 p.c. à l’année 1 (17/100) et de 18 p.c. à l’année 2 (18/100) (504).

(507) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 57-58.

537. Un crédit d'impôt est un montant que les contribuables peuvent déduire directement des impôts qu'ils doivent au pouvoir public. Ils diffèrent des déductions, qui réduisent le montant du revenu imposable et réduit donc directement le montant de l'impôt dû. Un exemple de crédit d'impôt est le crédit d'impôt à l'investissement, dans le cadre duquel une juridiction accorde au contribuable qui engage certaines dépenses éligibles une réduction de l'impôt à payer à l'avenir, calculée en pourcentage de la dépense engagée (503).

(503) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 131, n° 80, deuxième-quatrième phrase.

538. L’art. 17/1, L 19.12.2023 prévoit toutefois une dérogation à l'art. 17, § 5, e), désignée dans le commentaire consolidé de l'OCDE comme «substitute loss carry-forward deferred tax asset (DTA) ». Cet art. est libellé comme suit :

Par dérogation à l'art. 17, § 5, e), L 19.12.2023 le montant total de l'ajustement pour impôt différé comprend le montant de la charge d'impôts différés au titre de la création et de l'utilisation de crédits d'impôt lorsque :

a) la juridiction exige que les revenus de source étrangère soient compensés par des pertes nationales avant que les crédits d'impôt étrangers puissent être imputés sur l'impôt sur les revenus de source étrangère ;

b) l'entité constitutive a subi une perte fiscale nationale qui est compensée en tout ou en partie par des revenus d'origine étrangère ; et que

c) le régime fiscal national permet d'utiliser les crédits d'impôt étrangers pour compenser un impôt dû au cours d'une année ultérieure relatif aux revenus entrant dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité constitutive (504).

(504) Art. 17/1, L 19.12.2023, tel qu’inséré par l’art. 31, L. 12.05.2024.

539. Dans le cadre des régimes fiscaux applicables aux sociétés étrangères contrôlées, il arrive fréquemment que l’entité à laquelle un tel régime est appliqué soit elle-même déficitaire.

L’application de l’art. 17, § 5, e), L 19.12.2023 entraînerait des conséquences indésirables dans ce cas. C’est pourquoi cette exception est prévue (505).

(505) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3865/001, p. 28.

540. Lorsque toutes les conditions ci-dessus sont remplies, la charge d'impôt différé attribuable à l'impôt différé actif au titre d’un substitute loss carry-forward deferred tax asset est incluse dans le montant global de l'ajustement pour impôt différé de l'entité constitutive de l’année fiscale au cours de laquelle il est généré et de (des) l'année(s) fiscale(s) au cours desquelles il est utilisé, mais uniquement dans la mesure où le crédit d'impôt étranger qui a donné lieu à un impôt différé actif (« substitute loss carry-forward DTA ») est utilisé pour compenser l'impôt dû relatif aux revenus entrant dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité constitutive. Le montant d'un « loss carry-forward DTA » est égal au plus petit des deux montants suivants :

i) le montant du crédit d'impôt étranger relatif au revenu d'origine étrangère qui peut être reporté, en vertu du régime fiscal national, de l'année au cours de laquelle l'entité constitutive a subi une perte fiscale (avant la prise en compte du revenu d'origine étrangère) à une année ultérieure ; et

ii) le montant de la perte fiscale de l'entité constitutive pour l'année fiscale (avant la prise en compte du revenu d'origine étrangère), multiplié par le taux d'imposition applicable en droit interne.

L'impôt différé actif de substitution lié au report de la perte est soumis à l'exclusion prévue à l'art. 17, § 5 a), L 19.12.2023 (voir n° 526) et doit être recalculé au taux d'imposition minimum conformément à l'art. 65, § 2, L 19.12.2023 (voir n° 1108) (506).

(506) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 132, n° 82.3.

2.7.5. Recalcul au taux d’imposition minimum en cas d’impôt différé actif imputable à une perte admissible (art. 17, § 6, L 19.12.2023)

541. Lorsqu'un impôt différé actif, imputable à une perte admissible d'une entité constitutive, a été enregistré au titre d'une année fiscale à un taux inférieur au taux minimum d'imposition, il peut être recalculé au taux minimum pendant la même année fiscale, pour autant que le contribuable puisse démontrer que l'impôt différé actif est attribuable à une perte admissible.

Lorsqu'un impôt différé actif est majoré en application de l'alinéa 1er, le montant total de l'ajustement pour impôt différé est réduit en conséquence (507).

(507) Art. 17, § 6, L 19.12.2023.

542. Cette disposition prévoit donc que lorsqu’un impôt différé actif est imputable à une perte admissible d’une entité constitutive, pour une année fiscale, et qu’il est comptabilisé à un taux inférieur au taux minimum d’imposition, cet impôt différé actif peut être recalculé au taux minimum d’imposition pour la même année fiscale, à condition que le contribuable puisse démontrer que l’impôt différé actif est imputable à une perte admissible.

Cela garantit que seuls les bénéfices économiques entrant dans le champ d’application de l’impôt minimum soient imposés (508).

(508) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 58.

543. Cette règle préserve le principe de base selon lequel une perte admissible de 1 euro doit compenser un bénéfice admissible de 1 euro. Par exemple, si un impôt différé actif sur une perte était enregistré à un taux de 5 %, une perte admissible de 100 entraînerait un impôt différé actif de 5. Lorsqu’un bénéfice de 100 est ensuite réalisé, l’impôt différé actif de 5 est extourné et est ajouté aux impôts concernés via le montant total de l’ajustement pour impôt différé. En l’absence de recalcul au taux minimum, un impôt complémentaire de 10 serait dû lorsque 100 de bénéfices sont ensuite réalisés. Cependant, permettre un recalcul de la perte admissible au taux minimum (c’est-à-dire augmenter la valeur de l’impôt différé actif enregistré de 5 à 15 en ce qui concerne la perte admissible) empêche ce résultat et prévoit qu’une perte de 100 couvre 100 de bénéfices (509).

(509) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 134, n° 87.

2.7.6. Régularisation des impôts différés passifs après cinq ans (art. 17, § 7, L 19.12.2023) (« DTL recapture »)

544. Une charge d'impôt différé (510) qui n'est pas annulée et dont le montant n'est pas payé au cours des cinq années fiscales ultérieures est régularisée dans la mesure où elle a été prise en compte dans le montant total de l'ajustement pour impôt différé d'une entité constitutive.

Le montant de l'impôt différé passif régularisé, déterminé au titre de l'année fiscale en cours, est réputé minorer les impôts concernés au cours de la cinquième année fiscale précédant l'année fiscale en cours, et le taux effectif d'imposition et l'impôt complémentaire au titre de ladite année fiscale sont recalculés conformément à l'art. 24, § 1er. L'impôt différé passif régularisé pour l'année fiscale en cours est le montant de l'augmentation constatée dans la rubrique des charges d'impôt différé qui a été intégré dans le montant total de l'ajustement pour impôt différé au cours de la cinquième année fiscale précédant l'année fiscale en cours et qui n'a pas été annulé à la fin du dernier jour de l'année fiscale en cours (511).

(510) Il convient de noter que la version française de la loi contient une imprécision. Dans le paragraphe 1, il devrait être indiqué « un impôt différé passif » au lieu de « une charge d'impôt différé ». Cette dernière formulation est incorrecte dans ce contexte, car elle prête à confusion avec un impôt différé actif. La version néerlandaise, quant à elle, utilise correctement le terme équivalent.

(511) Art. 17, § 7, L 19.12.2023.

545. L’art. 17, § 7, L 19.12.2023 énonce un principe général selon lequel un impôt différé passif qui n’a pas été repris et dont le montant n’a pas été payé endéans les cinq années fiscales suivantes doit être repris dans la mesure où il a été pris en compte dans le montant total de l’ajustement pour impôt différé d’une entité constitutive.

Cette reprise doit être traitée comme une réduction des impôts concernés de la cinquième année fiscale précédant l’année fiscale en cours, et le taux effectif d’imposition et l’impôt complémentaire de cette année fiscale doivent être recalculés conformément à l’art. 24, L 19.12.2023.

Cela empêchera les juridictions de contourner l’application des règles relatives à l’impôt minimum en reportant leurs obligations fiscales (512).

(512) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 59.

2.7.7. Dérogations au point 2.7.6 (art. 17, § 8, L 19.12.2023) (« Recapture Exception Accrual »)

546. Par dérogation au paragraphe 7, lorsqu'un impôt différé passif constitue une charge d'impôt non soumise à régularisation, il n'est pas régularisé, même s'il n'est pas annulé ou acquitté au cours des cinq années ultérieures. Une charge d'impôt non soumise à régularisation désigne le montant de charge d'impôts constatée, attribuable aux variations des impôts différés passifs liés, se rapportant aux éléments suivants :

a) les dotations aux amortissements des actifs corporels ;

b) le coût d'une licence ou d'un dispositif de même nature concédés par un pouvoir public en contrepartie de l'utilisation de biens immobiliers ou de l'exploitation de ressources naturelles entraînant des investissements importants dans des actifs corporels ;

c) les dépenses de recherche et développement ;

d) les dépenses de mise hors service et de réparation ;

e) la comptabilisation à la juste valeur de plus-values nettes non réalisées ;

f) les gains nets de change ;

g) les provisions techniques des sociétés d'assurance et les coûts différés de souscription de polices d'assurance ;

h) les plus-values réalisées sur la vente de biens corporels situés dans la même juridiction que l'entité constitutive qui sont réinvesties dans des biens corporels situés dans ladite juridiction ;et

i) les montants additionnels dus en raison de modifications des principes comptables applicables aux éléments énumérés dans les dispositions du a) au h) (513).

(513) Art. 17, § 8, L 19.12.2023.

547. Il est donc prévu une exception pour une série de mesures relatives aux impôts différés passifs enregistrés dans le cadre de régimes communs à un nombre important de juridictions.

Cette série de différences temporelles sont généralement liées à des activités économiques effectives dans une juridiction et sont considérées comme ne pouvant pas faire l’objet d’un évitement fiscal de la part du contribuable.

Par conséquent, aucune régularisation d’un montant d’impôt différé passif n’est nécessaire pour les éléments énumérés au n° 546, même s’ils n'ont pas été annulés ou acquittés endéans une période de cinq ans.

En raison de cette dérogation, aucune régularisation ne doit se produire, par exemple, pour le recours à la taxation étalée des plus-values sur immobilisations corporelles telle que contenue à l’art. 47, CIR 92, vu que celles-ci relèvent du a) dotations aux amortissements des actifs corporels (514).

(514) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 59-60.

A. Dotations aux amortissements des actifs corporels

548. L’inclusion des dotations aux amortissements des actifs corporels au littera a) reflète le principe selon lequel les régimes d’amortissement accéléré et de dépenses immédiates sont courants dans les juridictions du Cadre Inclusif et que de telles différences temporelles sont certaines de se renverser au cours de la vie d’un actif. En l’absence de cet art., le mécanisme de régularisation de l’art. 17, § 7, L 19.12.2023 pourrait servir à annuler le bénéfice de tels régimes et entraîner une distorsion des taux effectifs d’imposition (TEI) des juridictions pour les actifs ayant une durée de vie plus longue que la période définie dans l’art. 17, § 7, L 19.12.2023.

En général, les actifs corporels comprennent les biens classés comme « Property, Plant, and Equipment » ou « Stockpiles » à des fins de comptabilité financière. « Property, Plant and Equipment » sont repris en tant qu’actifs au bilan s’il s’agit de biens corporels détenus pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, pour être loués à des tiers, ou à des fins administratives, et dont l’utilisation est prévue sur plus d’une période.

Les actifs corporels incluent également les ressources naturelles, telles que les gisements de minéraux, les forêts pour la production de bois, les réserves de pétrole et de gaz, ainsi que les actifs d’exploration et d’évaluation. Si les ressources naturelles sont éligibles à une méthode de récupération accélérée des coûts, ou à un autre traitement des coûts associés qui entraîne des différences temporelles entre la fiscalité et la comptabilité, le littera a) s’applique également auxdites différences temporelles. Aux fins de cette disposition, la qualification d’un actif en tant qu’actif immobilisé corporel doit être évaluée selon la norme comptable utilisée pour déterminer le résultat net comptable (« FANIL ») de l’entité constitutive. De plus, la règle est destinée à s’appliquer aux impôts différés passifs résultant des différences de frais portés à l’actif (« capitalized costs ») associés à l’actif particulier. Ainsi, si les règles de comptabilité financière pertinentes exigent la capitalisation d’une gamme plus large de coûts que les règles fiscales pertinentes, les impôts différés passifs associés sont considérés comme des charges d’impôt non soumises à régularisation (« Recapture Exception Accruals »). De même, si des coûts tels que les coûts d’exploration et de développement minier, pétrolier ou gazier sont déduits au fur et à mesure ou amortis sur une courte période à des fins fiscales et capitalisés dans l’actif de ressource naturelle à des fins comptables, les impôts différés passifs associés sont considérés comme des charges d’impôt non soumises à régularisation.

Le littera a) s’applique également dans le cas où un actif corporel est pris en leasing. En général, à des fins de comptabilité financière, un leasing est traité comme un droit d’utilisation qui est amorti et une obligation locative (une obligation de verser des paiements de location futurs). Lors de la reconnaissance initiale, le droit d’utiliser l’actif et l’obligation locative sont égaux et compensés, de sorte qu’il n’y aura pas d’impôt différé actif ou passif net. Des différences temporelles surviennent lorsque, à des fins fiscales locales, le traitement des actifs pris en leasing diffère de la comptabilité, de sorte que les paiements de location sont traités comme des dépenses opérationnelles déductibles. Lorsque de telles différences temporelles surviennent, le littera a) prévoit qu’elles ne sont pas soumises à la règle de régularisation énoncée à l’art. 17, § 7, L 19.12.2023 (515).

(515) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 135, n° 92-95.

B. Le coût d’une licence ou d’un dispositif de même nature concédés par un pouvoir public en contrepartie de l’utilisation de biens immobiliers ou de l’exploitation de ressources naturelles entraînant des investissements importants dans des actifs corporels

549. Le littera b) inclut le coût d’une licence ou d’un dispositif de même nature concédé par un pouvoir public, tel qu’un bail ou une concession, pour l’utilisation de biens immobiliers ou l’exploitation de ressources naturelles, lorsque cela implique un investissement important dans des actifs corporels. Un droit d’utilisation de biens immobiliers inclut les licences pour le droit d’utiliser le spectre radioélectrique pour les services de télécommunications. Lorsque ce droit impose également une obligation d’investir de manière significative dans des actifs corporels, le coût est aussi visé par le littera b). Ainsi, lorsque des différences existent entre les règles de comptabilité financière pertinentes et les règles fiscales pertinentes concernant le moment de la reconnaissance du coût de la licence ou d’un dispositif de même nature ou des coûts associés, ou lorsque les règles comptables exigent l’incorporation dans les frais propres d’une gamme plus large de ces coûts, les impôts différés passifs associés sont traités comme des charges d’impôt non soumises à régularisation. Par exemple, les lois fiscales locales peuvent exiger l’amortissement d’une licence de spectre radioélectrique sur une période de 15 ans, alors qu’aux fins comptables, la durée de vie utile de cet actif est fixée à 20 ans (516).

(516) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 135-136, n° 96.

C. Les dépenses de recherche et développement

550. Les dépenses de recherche et développement sont incluses au littera c) de l’art. 17, § 8, L 19.12.2023, étant donné que les règles fiscales dans les juridictions du Cadre Inclusif permettent généralement la déduction des dépenses de recherche et développement, alors que certains de ces coûts peuvent être capitalisés en vertu de la comptabilité financière. Se conformer aux comptes financiers en ce qui concerne les dépenses de recherche et développement portées au compte capital pourrait entraîner des résultats inattendus, y compris une pression accrue sur l’application des normes comptables et des différences de traitement selon la norme comptable utilisée. En conséquence, étant donné la généralité des déductions dans les juridictions du Cadre Inclusif et l’importance des dépenses de recherche et développement pour les groupes d’EMN, les dépenses de recherche et développement sont incluses en tant que charge d’impôt non soumise à régularisation (517).

(517) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 136, n° 97.

D. Les dépenses de mise hors service et de réparation

551. Les dépenses de mise hors service et de réparation sont visés au littera d) de l’art. 17, § 8, L 19.12.2023. Ces coûts comprennent les dépenses qu’un contribuable devra engager pour déclasser certains types d’actifs à la fin de leur durée de vie utile et pour réhabiliter l’environnement du site. Par exemple, à la fin de la durée de vie utile d’une centrale nucléaire, la centrale doit être démantelée et une réhabilitation environnementale sera nécessaire dans le cadre du processus de fermeture. Afin de refléter avec précision la performance économique d’un investissement, les normes comptables exigent généralement que la valeur actuelle des coûts de mise hors service anticipés soit capitalisée et amortie sur la durée de vie de l’actif concerné. Ces actifs peuvent inclure des plateformes pétrolières, un puits, une mine ou une centrale électrique.

Par exemple, dans le secteur de l’extraction des ressources naturelles, les coûts futurs de réhabilitation et autres coûts de fermeture découlant de la production continue d’une ressource naturelle sont généralement comptabilisés en charges au fur et à mesure de l’extraction, même si les coûts ne seront payés qu’après que la mine ou le puits ne soit plus productif. Cependant, dans certaines juridictions, ces coûts peuvent ne pas être déductibles fiscalement avant que l’exploitation ne soit déclassée ou que les coûts ne soient payés. Certaines juridictions peuvent permettre une déduction basée sur des contributions à un fonds de fiducie ou similaire, créé dans le but de financer les coûts futurs de réhabilitation ou de fermeture. Le montant de ces contributions peut différer du montant comptabilisé en charges dans les comptes financiers.

Les juridictions du Cadre Inclusif permettent généralement la déduction de ces dépenses de mise hors service et de réparation qui devraient être engagées à l’avenir, créant ainsi une certaine uniformité. Les dépenses de mise hors service, de fermeture et de réparation sont également importantes. Par exemple, des coûts significatifs sont engagés lorsqu’un puits est abandonné ou qu’une mine est fermée, ce qui peut se produire un demi-siècle ou plus après le début de l’extraction. Inclure de tels coûts au littera d) de l’art. 17, § 8, L 19.12.2023 évite le résultat involontaire de refuser effectivement une déduction aux fins de l’impôt minimum pour les coûts environnementaux et autres coûts de nettoyage (518).

(518) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 136, n° 98-100.

E. La comptabilisation à la juste valeur de plus-values nettes non réalisées

552. La comptabilisation à la juste valeur des plus-values nettes non réalisées est visée au littera e) de l’art. 17, § 8, L 19.12.2023. Quelques exemples de plus-values et moins-values à la juste valeur à des fins comptables incluent les augmentations de la valeur des actifs d’investissement des compagnies d’assurance ou les augmentations de la valeur des droits sur le bois détenus par une entreprise forestière. Les plus-values sur de tels investissements peuvent ne pas être pris en compte à des fins fiscales tant que ces montants n’ont pas été réalisés par une vente ou une autre aliénation de l’actif. La taxation des plus-values et moins-values réalisées est relativement courante parmi les juridictions du Cadre Inclusif et peut donner lieu à des différences temporaires, qui peuvent souvent être importantes pour les groupes d’EMN, tant en termes de montant que de durée de report. La charge d’impôt non soumise à régularisation en vertu de ce littera e) ne s’applique que dans la mesure où la comptabilisation à la juste valeur est également appliquée aux fins de l’impôt minimum. Par conséquent, cette dérogation ne s’appliquerait pas dans la mesure où le groupe d’EMN a exercé une option en vertu de l’art. 13, § 2, L 19.12.2023 en relation avec de telles plus-values (voir n° 446) (519).

(519) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 136-137, n° 102.

F. Les gains nets de change

553. Les gains nets de change sont pris en compte au littera f) de l’art. 17, § 8, L 19.12.2023. Les éléments monétaires tels que les dettes, les créances et les prêts libellés en devises étrangères (c’est-à-dire différentes de la monnaie de présentation des états financiers consolidés du groupe d’EMN utilisés pour le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l’entité constitutive) sont traduits au taux de clôture à des fins comptables, qui est le taux de change au comptant à la date de reporting. Ces gains et pertes de change sont généralement reconnus dans le revenu comptable de l’entité constituante. Cependant, les lois fiscales locales peuvent ne pas reconnaître ces gains et pertes de change non réalisés avant qu’un événement de réalisation ne se produise, tel que le remboursement d’un prêt (520).

(520) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 137, n° 103.

G. Les provisions techniques des sociétés d’assurance et les coûts différés de souscription de polices d’assurance

554. Les provisions techniques des sociétés d’assurance sont visés au littera g) de l’art. 17, § 8, L 19.12.2023 Les sociétés d’assurance collectent généralement des primes, investissent ces primes et paient les sinistres avec les revenus. Lorsqu’une prime est collectée, il est établi qu’une partie de la prime et des revenus de cette prime sera nécessaire pour payer les sinistres, généralement à une période ultérieure. Les juridictions du Cadre Inclusif permettent généralement une déduction en référence au montant réservé pour les sinistres futurs, de sorte que la prime totale reçue n’est pas soumise à l’impôt sur les sociétés. Le montant autorisé en déduction fiscale est généralement déterminé par référence au montant des exigences de provision technique fixées par les agences de régulation des assurances, qui exigent que les compagnies d’assurance détiennent une certaine quantité d’actifs dans des investissements de haute qualité et liquides pour garantir qu’elles peuvent payer les sinistres des assurés. Ces exigences de capital réglementaire dépassent généralement de manière significative les réserves comptables. La différence entre ces réserves comptables et fiscales crée des différences temporaires qui peuvent durer longtemps, en particulier dans le cas de l’assurance-vie.

Étant donné la similarité de traitement dans les juridictions du Cadre Inclusif et l’importance des montants des provisions techniques d’assurance, les provisions techniques sont considérées comme des charges d’impôt non soumises à régularisation (« Recapture Exception Accruals »). Ces montants ne sont pas sujets à manipulation étant donné que les règles temporelles sont régies par des exigences réglementaires et des règles comptables. Les montants sont également certains de se renverser sur une période définie. En l’absence de la règle pour les provisions techniques, des distorsions significatives existeraient en ce qui concerne le taux effectif d’imposition (TEI) pour les compagnies d’assurance en raison des différences temporelles importantes entre le traitement comptable et fiscal.

La référence aux coûts différés de souscription (« deferred acquisition costs ») dans l’art. 17, § 8, g), L 19.12.2023 peut inclure la reconnaissance d’éléments relatifs aux contrats en vigueur (par exemple, dans le cadre de l’acquisition d’une société d’assurance), lorsque l’assureur est tenu de reconnaître la différence entre la juste valeur des contrats d’assurance acquis et les obligations d’assurance assumées lors de l’acquisition. Cet élément est communément connu sous le nom de value of business acquired, present value of in-force business, acquired value of in-force business, ou value of business in-force, et peut être reconnu ou mentionné avec un autre élément, tel que les coûts différés de souscription, ou comme un élément distinct dans les états financiers à des fins de reporting. Dans tous les cas, dans la mesure où il est reconnu ou mentionné, il est prévu que l’art. 17, § 8, g), L 19.12.2023 s’applique en l’espèce. Comme c’est le cas pour les coûts différés de souscription, cet élément est également amorti sur une période définie et peut entraîner des différences temporelles importantes en fonction des règles fiscales locales. Il n’est pas non plus sujet à manipulation car le timing de son renversement est déterminé par les règles comptables et les lois fiscales locales. La nature à long terme des contrats d’assurance peut également entraîner des différences temporelles significatives, en raison des différences dans les règles fiscales et la manière dont les contrats d’assurance sont évalués selon différentes normes comptables. Il est à noter que des changements dans les normes comptables peuvent modifier la manière dont les contrats d’assurance sont évalués et reconnus, ce qui inclut par exemple la manière dont les coûts différés de souscription peuvent être désignés et reconnus selon ces normes. Le littera g) de l’art. 17, § 8, L 19.12.2023 doit être interprété de manière à tenir compte de ces changements dans les normes comptables telles qu’elles s’appliquent aux éléments visés au littera g) (521).

(521) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 137-138, n° 104-106.

H. Les plus-values réalisées sur la vente de biens corporels situés dans la même juridiction que l’entité constitutive qui sont réinvesties dans des biens corporels situés dans ladite juridiction

555. Le littera h) de l’art. 17, § 8, L 19.12.2023 stipule que les impôts différés passifs associés aux plus-values provenant de la vente de biens corporels situés dans la même juridiction que l’entité constitutive, qui sont réinvestis dans des biens corporels dans la même juridiction, doivent être considérés comme des charges d’impôt non soumises à régularisation (Recapture Exception Accruals). Certaines juridictions du Cadre Inclusif permettent à un contribuable de bénéficier d’un roll-over ou d’un deferral relief en ce qui concerne la plus-value sur la cession d’actifs corporels si elle est réinvestie dans un actif de remplacement dans un délai prescrit. La plus-value n’est pas reconnue mais est traité comme une réduction du coût d’acquisition du nouvel actif, préservant ainsi la plus-value pour une imposition future. Le roll-over ou deferral relief équivaut à reconnaître la plus-value puis à permettre une dépense immédiate du même montant que le coût du nouvel actif. Ainsi, dans la mesure où l’actif est amortissable à des fins comptables, le roll-over ou le deferral relief est assimilable à une dépréciation accélérée et à une dépense immédiate. Cependant, dans le cas des terrains, la différence temporaire ne se renversera pas tant que le terrain ne sera pas vendu et que la plus-value ne sera pas reportée (« rolled over ») sur un nouvel investissement. Cette différence est importante et courante dans les juridictions du Cadre Inclusif, ayant des caractéristiques similaires à la dépréciation accélérée. Cela est dû au fait que la dépense sous-jacente est directement liée à l’investissement dans des actifs corporels et que la différence se renversera sur une période définie. L’adhésion au traitement comptable financier de ces biens pourrait entraîner des résultats involontaires, y compris une volatilité dans les calculs relatifs à l’impôt minimum (522).

(522) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 138, n° 107.

I. Les montants additionnels dus en raison de modifications des principes comptables applicables aux éléments énumérés dans les dispositions du a) au h).

556. Le littera i) de l’art. 17, § 8, L 19.12.2023 stipule que les charges d’impôt différé résultant d’une modification de principes comptables concernant les catégories énumérées aux litteras a) à g) bénéficient également de la règle relative à la charge d’impôt non soumise à régularisation (« Recapture Exception Accrual »). Par exemple, si un changement de principes ou de politiques comptables se produit, comme décrit dans l’IAS 8, au cours d’une année fiscale, entraînant des charges d’impôt différé supplémentaires dues en rapport avec une dotation aux amortissements des actifs corporels précédemment enregistrée, cette charge bénéficiera de la règle relative à la charge d’impôt non soumise à régularisation en vertu de l’application du littera i) (523).

(523) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 138, n° 108.

2.8. Option liée au déficit admissible ( art. 18, L 19.12.2023) (« qualifying loss election »)

557. § 1er. Par dérogation à l'art. 17, une entité constitutive déclarante peut exercer l'option liée au déficit admissible pour une juridiction en vertu de laquelle un impôt différé actif au titre d'un déficit admissible est établi au titre de chaque année fiscale pendant laquelle une perte admissible nette est constatée dans ladite juridiction. A cette fin, l'impôt différé actif au titre d'un déficit admissible correspond à la perte admissible nette au titre d'une année fiscale pour la juridiction multipliée par le taux minimum d'imposition.

L'option liée au déficit admissible ne peut pas être exercée pour une juridiction dotée d'un régime éligible d'imposition des distributions au titre de l'art. 43.

§ 2. L'impôt différé actif au titre d'un déficit admissible déterminé conformément au paragraphe 1er est utilisé au cours de toute année fiscale ultérieure pendant laquelle un bénéfice admissible net est constaté pour la juridiction à concurrence du plus faible des deux montants suivants : le bénéfice admissible net multiplié par le taux minimum d'imposition ou le montant de l'impôt différé actif au titre d'un déficit admissible disponible.

§ 3. L'impôt différé actif au titre d'un déficit admissible déterminé conformément au paragraphe 1er est minoré du montant utilisé pendant l'année fiscale et le solde est reporté sur les années fiscales suivantes.

§ 4. Lorsqu'une option liée à un déficit admissible est révoquée, tout impôt différé actif au titre d'un déficit admissible subsistant déterminé conformément au paragraphe 1er est ramené à zéro, à partir du premier jour de la première année fiscale pendant laquelle l'option liée à un déficit admissible cesse d'être applicable.

§ 5. Le choix de l'option liée à un déficit admissible est indiqué dans la première déclaration relative à l'impôt complémentaire visée à l'art. 50 ou 53 du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure sur laquelle figure la juridiction pour laquelle cette option est exercée.

§ 6. Lorsqu'une entité transparente intermédiaire qui est l'entité mère ultime d'un groupe d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure exerce une option liée au déficit admissible en vertu du présent art., l'impôt différé actif au titre d'un déficit admissible est calculé par référence à la perte admissible de l'entité transparente intermédiaire après la réduction opérée conformément à l'art. 41, § 3 (voir n° 940 à 944) (524).

(524) Art. 18, L 19.12.2023.

558. L’art. 18, L 19.12.2023 prévoit un système optionnel permettant de considérer un impôt différé actif pour une perte admissible comme étant égal à la perte admissible nette pour une année fiscale pour la juridiction multipliée par le taux minimum d’imposition.

Il est garanti de la sorte que l’introduction de l’impôt minimum n’entraîne un impôt complémentaire que lorsqu’il serait question d’un bénéfice économique effectif.

Lorsque cette option est exercée, les dispositions de l’art. 17, L 19.12.2023 ne s’appliquent pas.

L’art. 18 est avant tout d’application concrète pour les juridictions qui ne prélèvent pas d’impôt des sociétés ou qui prélèvent un impôt des sociétés à un taux très bas, et sera moins pertinent pour la Belgique, étant donné le taux nominal d’imposition de l’impôt des sociétés belge de 25 p.c.

L’option est exercée par juridiction (525).

(525) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 60.

559. Étant donné que l’option liée au déficit admissible ne peut être indiquée que dans la première déclaration du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure sur laquelle figure la juridiction pour laquelle cette option est exercée, l’option liée à un déficit admissible est une option qui ne peut être faite qu'une seule fois (526).

(526) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 139-140, n° 116.

560. Étant donné que l'impôt différé actif au titre d’un déficit admissible est un attribut juridictionnel du groupe EMN, conformément à l'art. 37, § 6, L 19.12.2023, il n'est pas transféré avec une entité constitutive dans le cas où cette entité quitte le groupe d’EMN. En conséquence, lorsqu'une entité constitutive a été acquise auprès d'un autre groupe d’EMN, le fait que ce groupe d’EMN ait ou non exercé l’option liée au déficit admissible ne sera pas pertinent ou pris en compte pour les besoins du groupe d’EMN acquéreur. Il convient de noter que, dans la mesure où toutes les entités constitutives d'une juridiction sont transférées, l'impôt différé actif au titre d’un déficit admissible reste la propriété du groupe d’EMN cédant, bien qu'il n'ait plus d'entités constitutives dans cette juridiction. Par exemple, le groupe d'EMN 1 a exercé l’option liée au déficit admissible dans le pays A et vend ensuite l'entité constitutive Z, qui est située dans le pays A, au groupe d'EMN 2. Le groupe d'EMN 2 n'acquerra aucun impôt différé actif au titre d’un déficit admissible en ce qui concerne l'acquisition de l'entité constitutive Z et l’option liée au déficit admissible effectué par le groupe d'EMN 1 n'a aucune incidence sur le groupe d'EMN 2. Le groupe d'EMN 2 peut toujours exercer l’option liée au déficit admissible pour le pays A dans la première déclaration relative à l’impôt complémentaire qui inclut le pays A, s'il le souhaite (527).

(527) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 140, n° 117.

2.9. Affectation spécifique des impôts concernés pesant sur certains types d’entités constitutives (art. 19, L 19.12.2023)

2.9.1. Règle générale

561. L’art. 19, L 19.12.2023 régit l’affectation des impôts concernés aux entités constitutives dans certaines situations spécifiques. Le principe général est que les impôts concernés sont affectés à l’entité constitutive, y compris une entité constitutive apatride, à laquelle le bénéfice correspondant est imputé lors de la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles.

L’affectation des impôts concernés par l’application du présent art. ne se limite pas à l’impôt concerné figurant dans les états financiers, mais inclut également le montant total de l’ajustement pour impôt différé prévu à l’art. 17, L 19.12.2023 (528).

(528) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 60-61.

2.9.2. Établissement stable

562. Un établissement stable se voit affecter le montant des impôts concernés qui est inscrit dans les états financiers d'une entité constitutive et se rapporte au bénéfice ou à la perte admissibles dudit établissement stable (529).

(529) Art. 19, § 1, L 19.12.2023.

563. La première affectation est celle d’un établissement stable. À cet égard, les impôts concernés sont liés au bénéfice ou à la perte admissibles de cet établissement stable.

L’impôt concerné généré dans l’entité principale ou dans une autre entité constitutive et qui se rapporte au bénéfice imputable à l’établissement stable peut être calculé en trois étapes.

La première consiste à déterminer le montant du revenu de l’établissement stable (ES) qui est inclus dans le revenu imposable local de l’entité principale. Le montant du revenu de l’ES inclus peut être facilement disponible à partir de la déclaration fiscale de l’entité principale ou des documents de travail utilisés pour préparer cette déclaration. Le montant inclus dans la déclaration de l’entité principale peut être supérieur ou inférieur au bénéfice admissible attribué à l’ES en vertu de l’art. 11, L 19.12.2023, car il est déterminé selon les règles de calcul du revenu imposable dans la juridiction de l’entité principale. Cependant, le montant du revenu de l’ES inclus dans le revenu imposable local est le chiffre pertinent pour mesurer combien d’impôts locaux ont été payés à l’égard du bénéfice admissible de l’ES.

La deuxième étape consiste à déterminer l’impôt dû par l’entité principale découlant de l’inclusion du revenu de l’établissement stable (ES). Si l’inclusion du revenu de l’ES est soumise à une imposition distincte et séparée des autres revenus de l’entité principale, le taux d’imposition applicable au revenu de l’ES peut simplement être multiplié par le montant du revenu de l’ES. En revanche, si le revenu de l’ES est mélangé avec les autres revenus de l’entité principale, l’impôt dû avant crédit d’impôt étranger sur tous les revenus de l’entité principale doit être déterminé et réparti entre le revenu de l’ES et le reste du revenu imposable de l’entité principale. Dans de nombreux cas, une répartition au prorata sera appropriée. Dans les cas où le revenu de l’ES est mélangé avec d’autres revenus, si le revenu imposable total de l’entité principale est inférieur à l’inclusion du revenu de l’ES, tout l’impôt dû avant crédit d’impôt étranger est attribué au revenu de l’ES. En d’autres termes, les pertes domestiques et les pertes d’autres établissements stables autorisées dans le calcul du revenu imposable de l’entité principale selon une méthode d’imputation (« credit method ») sont d’abord imputées sur le revenu domestique, puis appliquées au revenu inclus de l’ES.

La troisième étape consiste à déterminer le crédit d’impôt, le cas échéant, accordé à l’égard des impôts payés par l’établissement stable (ES). Dans de nombreux cas, le crédit total accordé à l’égard de ces inclusions de revenus sera facilement déterminable à partir des déclarations fiscales de l’entité principale. Cependant, dans certains cas, les impôts imputables des ES peuvent être inclus dans une base plus large de revenus étrangers qui comprend d’autres revenus étrangers de l’entité principale. Dans ces cas, le montant du crédit d’impôt étranger attribuable au revenu de l’ES doit être déterminé en fonction des règles de la juridiction et en utilisant des présomptions raisonnables si nécessaire (530).

(530) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 122, n° 47-49.

564. Le montant des impôts concernés payé sur les revenus de l’établissement stable inclus est l'excédent que présente les impôts découlant des revenus de l’ES inclus sur tout crédit accordé pour les impôts de l'ES sur ses revenus. Par exemple, la société A est imposée dans sa juridiction de résidence sur ses revenus et sur les revenus de son établissement stable au taux de 20 %. L'ES est imposé à 12 % dans sa juridiction. L'établissement stable gagne 100 de revenu et paie 12 d'impôt au cours de l'année 1. La société A inclut la totalité des 100 revenus de l'établissement stable et l'impôt à payer avant crédit dans sa juridiction est de 20. Toutefois, un crédit d'impôt étranger est appliqué pour réduire la charge fiscale sur les revenus de l'établissement stable jusqu’à 8. Dans cet exemple, les huit d'impôt seraient exclus du montant ajusté des impôts concernés de la société A et attribués à l'établissement stable, car il s'agit de la dette d’impôt réelle relative au revenu de l'établissement stable.

Le processus en trois étapes décrit ci-dessus permet de déterminer le montant d'impôt à exclure des impôts concernés de l'entité principale. Toutefois, une fois ce montant déterminé, ces impôts doivent être attribués à la juridiction des établissements stables concernés si l'entité principale était assujettie à l'impôt sur le revenu de plus d'un établissement stable. En règle générale, l'EMN doit déterminer l'impôt à payer avant crédit d'impôt pour chaque revenu d’établissement stable inclus et soustraire le crédit d'impôt étranger autorisé pour chaque revenu de l'impôt à payer avant l’imputation du crédit d'impôt. Les règles de la juridiction de l'entité principale, y compris les limitations de crédit d'impôt, s'appliquent pour effectuer ces déterminations. Par exemple, dans de nombreux cas, l'impôt payé par l'établissement stable ne sera crédité que dans la mesure de la dette fiscale découlant de l'inclusion des revenus de cet établissement stable. En d'autres termes, le crédit d'impôt croisé n'est pas autorisé. Dans ces circonstances, le montant de l'impôt résiduel (c'est-à-dire l'impôt excédant le crédit d'impôt étranger autorisé) sur les revenus d'un établissement stable donné est facilement déterminé en soustrayant le crédit d'impôt autorisé de l'impôt à payer avant l’imputation du crédit d'impôt liés aux revenus en question. Dans d'autres cas, les impôts imputables peuvent être soumis à des limitations ou un crédit d’impôt croisé peut être autorisé. En cas de limitation du crédit, le groupe d'EMN devra déterminer le crédit d'impôt étranger autorisé pour chaque inclusion de revenu de l'établissement stable sur la base des règles de la juridiction et, le cas échéant, en formulant des hypothèses raisonnables (531).

(531) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 122-123, n° 50-51.

2.9.3. Entité fiscalement transparente

565. Une entité propriétaire de titres d'une entité constitutive se voit affecter le montant des impôts concernés qui est inscrit dans les états financiers d'une entité fiscalement transparente et se rapporte au bénéfice ou à la perte admissibles affectés à cette entité propriétaire de titres d'une entité constitutive conformément à l'art. 12, § 4 (532).

(533) Art. 19, § 2, L 19.12.2023.

566. La deuxième règle d’imputation spécifique prévoit l’imputation de l’impôt qui est repris dans les états financiers d’une entité fiscalement transparente.

En général, les entités fiscalement transparentes ne sont pas assujetties à l’impôt des sociétés dans la juridiction où elles sont établies. Toutefois, certains impôts peuvent être réclamés aux entités fiscalement transparentes au niveau infranational ou local sans qu’elles soient considérées comme résidentes fiscales dans cette juridiction.

Lorsque l’impôt est prélevé à charge d’une entité transparente, dans de nombreux cas, un établissement permanent est également créé, auquel le bénéfice ou la perte admissibles est imputé, tout comme l’impôt concerné.

Les impôts concernés d’une entité transparente qui ne sont pas imputés à l’établissement stable sont répartis entre les détenteurs de participations de l’entité constitutive au prorata de leurs droits aux bénéfices (533).

(533) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 61-62.

2.9.4. CFC

567. Une entité constitutive se voit affecter le montant des impôts concernés qui est inscrit dans les états financiers des entités propriétaires, directement ou indirectement, de titres de l'entité constitutive qui sont assujetties à un régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées, sur leur part des bénéfices de la société étrangère contrôlée (534).

(534) Art. 19, § 3, L 19.12.2023.

568. La troisième règle d’affectation concerne l’imposition des sociétés étrangères contrôlées, également connues sous le nom de CFC.

Dans le cas des CFC, comme dans celui des établissements stables, le montant des impôts concernés inclus dans les états financiers des propriétaires directs ou indirects de l’entité constitutive est affecté en fonction de leur part dans le bénéfice de la société étrangère contrôlée (535).

(535) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 62.

569. Pour de plus amples explications sur ce que l'on appelle les « blended CFC tax régimes », tels que, par exemple, le GILTI (États-Unis), voir l'art. 67/1, L 19.12.2023 (voir n° 1148 ) ; OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 124, n° 58.1-58.7 et OECD (2024) Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 48-50.

2.9.5. Entité hybride

570. Une entité constitutive qui est une entité hybride se voit affecter le montant des impôts concernés qui est inscrit dans les états financiers de l'entité propriétaire de titres de l'entité constitutive qui se rapportent au bénéfice admissible de l'entité hybride.

On entend par « entité hybride » une entité considérée comme une personne distincte aux fins de l'impôt sur les revenus dans la juridiction où elle est établie, mais comme fiscalement transparente dans la juridiction où est situé son propriétaire (536).

(536) Art. 19, § 4, L 19.12.2023.

571. La quatrième règle d’affectation précise qu’il en va de même dans le cas d’une entité hybride (537).

(537) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 62.

2.9.6. Distributions

572. Une entité constitutive qui a effectué une distribution au cours de l'année fiscale se voit affecter le montant des impôts concernés comptabilisé dans les états financiers des entités qui détiennent directement des titres de l'entité constitutive sur ladite distribution (538).

(538) Art. 19, § 5, L 19.12.2023.

573. La dernière règle d’affectation concerne les distributions entre entités constitutives.

Cela inclut les retenues à la source, telles que le précompte mobilier, et les impôts sur une base nette que les entités constitutives doivent payer sur les distributions par des entités constitutives au titre de leurs parts imputées à l’entité constitutive distributrice.

Les retenues à la source sont prélevées en vertu des lois de la juridiction de l’entité distributrice et sont collectées à la source, mais l’impôt est supporté par l’entité qui détient directement des titres de l’entité constitutive.

Idéalement, les impôts dus par les entités constitutives au titre des distributions devraient être affectés à la juridiction fiscale de l’entité constitutive qui a initialement obtenu le revenu sous-jacent. Toutefois, le suivi et la traçabilité des distributions tout au long de la chaîne de détention seraient extrêmement complexes et fastidieux, en particulier lorsqu’une entité contrôle plusieurs entités. C’est pourquoi la 5e règle d’affectation prévoit que le montant de l’impôt concerné devra être imputé à l’entité constitutive qui a effectué la distribution (539).

(539) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 62.

574. Le paragraphe 5 vise aussi les impôts concernés prélevés par une entité qui détient directement des titres d'une entité constitutive en rapport avec des distributions présumées lorsque la participation sous-jacente est traitée comme une participation au capital à des fins fiscales dans la juridiction fiscale, ainsi qu'à des fins d'information financière. Les impôts concernés prélevés dans le cadre de distributions présumées comprennent les impôts (autres que les impôts sur les CFC) qu'une juridiction impose à une entité qui détient directement des titres ee entité qui détient directement des titres d’une entité constitutive en rapport avec les bénéfices ou le capital non distribués d'une entité dans laquelle il détient une participation, tels que les consent dividends (540).

(540) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 126-127, n° 60.1 et EU Frequently Asked Questions on Pillar 2 Directive, Art. 24, Question 3.

2.9.7. Limitation relative aux revenus passifs

575. Une entité constitutive, qui s'est vu affecter des impôts concernés conformément aux paragraphes 3 et 4 et se rapportant à des revenus passifs, prend en compte ces impôts concernés dans le montant ajusté des impôts concernés à concurrence d'un montant égal à celui des impôts concernés affectés au titre de ces revenus passifs.

Par dérogation à l'alinéa 1er, l'entité constitutive visée à l'alinéa 1er prend en compte, dans son montant ajusté des impôts concernés, le montant du produit du pourcentage de l'impôt complémentaire pour la juridiction par le montant des revenus passifs de l'entité constitutive inclus en vertu d'un régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées ou de règles sur la transparence fiscale lorsque le résultat est inférieur au montant déterminé conformément à l'alinéa 1er. Aux fins du présent alinéa, le pourcentage de l'impôt complémentaire pour la juridiction est déterminé indépendamment des impôts concernés dus au titre de ces revenus passifs par l'entité détentrice de titres de l'entité constitutive.

Les impôts concernés de l'entité propriétaire de titres de l'entité constitutive dus au titre de ces revenus passifs qui subsistent après l'application du présent paragraphe ne sont pas affectés conformément aux paragraphes 3 et 4.

Aux fins du présent paragraphe, on entend par « revenus passifs » les éléments suivants de revenu inclus dans le bénéfice admissible, dans la mesure où une entité propriétaire de titres de l'entité constitutive a été imposée au titre d'un régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées ou dans le cadre de la détention d'une participation dans une entité hybride :

a) dividende ou équivalents ;

b) intérêts ou équivalents ;

c) loyers ;

d) redevances ;

e) annuité ; ou

f) plus-value nette provenant d'un actif qui génère un revenu relevant des catégories décrites dans les dispositions du a) au e) (541).

(541) Art. 19, § 6, L 19.12.2023.

576. Une limitation importante est prévue en ce qui concerne l'affectation de l'impôt concerné correspondant à des revenus passifs.

Sans cette limitation, les groupes d’EMN pourraient affecter les impôts payés – en vertu de l’application d’une loi sur les CFC ou des règles de transparence fiscale – sur les revenus passifs dans les États à fiscalité élevée pour éviter une imposition complémentaire sur d’autres revenus (actifs) dans des États à faible fiscalité.

Par conséquent, il existe une limitation du montant de l’impôt concerné qui peut être affecté au plus petit des deux montants suivants :

(i) le montant effectif de l’impôt concerné qui lui est affecté au titre de ces revenus passifs et

(ii) le taux complémentaire applicable (indépendamment de l’application de cette mesure) à la juridiction multiplié par le montant des revenus passifs pris en compte en vertu d’une disposition CFC ou d’un régime de transparence fiscale à l’entité qui détient directement des titres d’une entité constitutive.

Exemple

L’entité constitutive A est établie dans le pays B, où elle est soumise à un taux de l’impôt des sociétés de 25 p.c.. Le pays B a également introduit une disposition relative aux CFC dans le cadre de l’approche par entité aussi appelé modèle A, en vertu de laquelle certains types de revenus passifs provenant de sociétés étrangères contrôlées sont soumis à un taux de 25 p.c., net de tout impôt étranger payé. L’entité constitutive A est propriétaire d’une société étrangère contrôlée A’. Cette société étrangère contrôlée A’ obtient 50 euros de revenus actifs et 50 euros de revenus passifs au cours de l’année X. Dans le pays B’, un taux d’imposition de 5 p.c. s’applique.

Le pays B prélèvera un total de 10 euros d'impôt sur les CFC. En effet, il soumettra 50 euros à un impôt de 25 pc, en déduisant proportionnellement l'impôt perçu par le pays B', soit 5 pc sur 50 euros.

Sur la base de la limitation introduite, l’impôt CFC ne sera affecté à la société étrangère contrôlée A’ qu’à raison du plus petit des deux montants suivants: (i) le montant effectif de l’impôt concerné, qui s’élève donc à 10 euros, ou (ii) le pourcentage complémentaire applicable au pays B’ multiplié par le montant des revenus passifs en vertu de la disposition relative aux CFC.

Dans le cas présent, le taux complémentaire est de 10 p.c., puisque le pays B’ lui-même prélève déjà 5 p.c.. Par conséquent, seuls 50 euros x 10 p.c., soit 5 euros, pourront être affectés à la société étrangère contrôlée A’ par l’application de la disposition relative aux CFC dans le pays B, au lieu des 10 p.c. dus (542).

(542) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 62-63.

577. Pour un développement détaillé de l'exemple ci-dessus, voir OECD (2024) Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 50–51.

2.9.8. Établissement stable – interaction avec l’art. 11, § 5, L 19.12.2023

578. Lorsque le bénéfice admissible d'un établissement stable est considéré comme le bénéfice admissible de l'entité principale conformément à l'art. 11, § 5 (voir n° 426), tout impôt concerné dû dans la juridiction où est établi l'établissement stable et portant sur ce bénéfice est considéré comme un impôt concerné de l'entité principale à concurrence d'un montant limité au produit de ce bénéfice par le taux de l'impôt sur les bénéfices ordinaires le plus élevé applicable dans la juridiction où est établie l'entité principale (543).

(543) Art. 19, § 7, L 19.12.2023.

579. Le dernier paragraphe de l’art. 19, L 19.12.2023 prévoit un ajustement proportionnel de l’impôt concerné dans les cas où le bénéfice admissible d’un établissement stable est considéré comme un bénéfice admissible de l’entité constitutive (544).

(544) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 63.

2.10. Ajustements postérieurs au dépôt de la déclaration et variations des taux d’imposition (art. 20, L 19.12.2023)

580. L’art. 20, L 19.12.2023 régit les ajustements du montant des impôts concernés dus au titre d’une juridiction après le dépôt de la déclaration pour une année fiscale.

Le montant des impôts concernés peut augmenter ou diminuer pour diverses raisons, par exemple en cas de modification du montant du revenu comptabilisé aux fins de l’impôt local à la suite d’un examen des déclarations fiscales par l’autorité fiscale d’une juridiction ou d’une révision des déclarations fiscales par la direction de l’entité ou ses conseillers fiscaux. En outre, le montant de l’impôt concerné peut augmenter ou diminuer en raison d’erreurs ou d’estimations plus précises de la dette fiscale après le dépôt de la déclaration.

Les augmentations se traduisent normalement par une charge fiscale supplémentaire et les diminutions par un remboursement d’impôt (soit en espèces, soit en réduction d’une autre dette fiscale).

Ces changements dans les impôts concernés peuvent avoir eu une incidence sur l’impôt complémentaire dû par le groupe d’EMN en vertu du présent titre au cours d’une année fiscale donnée.

Un mécanisme est donc prévu pour traiter ces changements.

Le principe est le suivant : lorsque l’ajustement entraîne une augmentation des impôts concernés, il est pris en compte en tant qu’augmentation pour l’année au cours de laquelle l’ajustement est effectué.

Si, par contre, l’ajustement se traduit par une réduction des impôts concernés, un nouveau calcul devra être effectué pour l’année en question, sauf si cette réduction est inférieure à 1 million d’euros. En effet, dans ce cas, l’entreprise peut choisir soit de recalculer pour l’année concernée, soit d’inclure la réduction dans l’année fiscale pendant laquelle l’ajustement est effectué (545).

(545) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 64.

581. Lorsqu'une entité constitutive enregistre un ajustement de ses impôts concernés au titre d'une année fiscale antérieure dans ses états financiers, cet ajustement est considéré comme un ajustement des impôts concernés au titre de l'année fiscale pendant laquelle l'ajustement est effectué, sauf si l'ajustement se rapporte à une année fiscale pendant laquelle une diminution des impôts concernés est constatée pour la juridiction.

Lorsqu'il y a une diminution des impôts concernés qui ont été pris en compte dans le montant ajusté des impôts concernés de l'entité constitutive au titre d'une année fiscale antérieure, le taux effectif d'imposition et l'impôt complémentaire au titre de cette année fiscale sont recalculés conformément à l'art. 24, § 1er (voir n° 670 ), en minorant le montant ajusté des impôts concernés du montant de la diminution des impôts concernés. Le bénéfice admissible déterminé au titre de l'année fiscale et de toute année fiscale antérieure est ajusté en conséquence.

L'entité constitutive déclarante peut exercer, sur une base annuelle, conformément à l'art. 59, une option selon laquelle une diminution non significative des impôts concernés peut être considérée comme un ajustement des impôts concernés au titre de l'année fiscale pendant laquelle l'ajustement est effectué. Une diminution non significative des impôts concernés est une diminution agrégée de moins de 1 million d'euros du montant ajusté des impôts concernés déterminé pour la juridiction au titre de l'année fiscale (546).

(546) Art. 20, § 1, L 19.12.2023.

582. L'art. 20, § 1, L 19.12.2023 permet donc au groupe d'EMN de considérer les augmentations de dettes d’impôts concernés au cours des exercices précédents comme des augmentations d'impôts pour l'exercice en cours aux fins des règles relatives à l’impôt minimum. De même, une diminution négligeable des impôts concernés peut être considérée comme une diminution des impôts concernés pour l'année fiscale en cours. Bien que le traitement de ces ajustements postérieurs au dépôt (« post-filing adjustments ») d'une dette fiscale pour l'année en cours ne soit pas aussi précis que le recalcul de la dette fiscale ou de la dette fiscale potentielle pour les années fiscales concernées, il simplifie considérablement le calcul de l'impôt complémentaire. En outre, ces ajustements ne sont généralement pas du type de ceux qui permettent d'éviter les obligations au titre de l’impôt complémentaire qui auraient pu survenir au cours des années précédentes. Les augmentations des impôts concernés ne sont prises en compte que pour l'année fiscale en cours. Cela a pour effet que les remboursements de d’impôt complémentaire payé au titre d'une année fiscale antérieure n'auront pas lieu en vertu de l'art. 20, § 1, L 19.12.2023.

En revanche, cet art. exige généralement un nouveau calcul du TEI et de l'impôt complémentaire pour l'année fiscale à laquelle l'ajustement fiscal se rapporte en cas de diminution des impôts concernés. Toutefois, un contribuable peut choisir d'inclure une diminution non significative dans l'année fiscale en cours. Une diminution non significative des impôts concernés est une diminution agrégée inférieure à 1 million d'euros du montant ajusté des impôts concernés déterminé pour la juridiction au titre de l’année fiscale. Le caractère non significatif d'un ajustement est déterminé pour chaque année fiscale par référence à l'augmentation ou à la diminution globale des impôts concernés pour chaque année fiscale. Les ajustements pour les diminutions significatives doivent être effectués pour l'année fiscale antérieure concernée à laquelle l'ajustement fiscal se rapporte, car la surestimation des impôts concernés peut avoir permis d'éviter l'impôt complémentaire au cours de cette année et la simple diminution des impôts concernés au cours de l'année pendant laquelle l’ajustement est effectué peut ne pas permettre de récupérer effectivement l'impôt complémentaire évité.

Cette règle est liée à l'art. 9, § 1, h), L 19.12.2023 (voir n° 349 ) qui prévoit généralement que la correction d'une erreur dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles pour une année fiscale antérieure est prise en compte dans l'année en cours en tant que revenu ou dépense supplémentaire. Toutefois, en vertu de l'art. 20, § 1, L 19.12.2023, si l'erreur affecte le revenu imposable d'une juridiction et entraîne une diminution significative des impôts concernés pour une année fiscale antérieure, la correction est prise en compte dans l'année antérieure concernée, sous réserve des limitations décrites ci-dessus. Ces règles garantissent que le bénéfice ou la perte admissibles et les impôts concernés associés à ce montant sont pris en compte dans le calcul du TEI et de l'impôt complémentaire pour la même année fiscale afin d'éviter une distorsion des résultats.

Ainsi, lorsque la correction d'une erreur dans la détermination d'une dette fiscale dans une juridiction donnée entraîne une diminution significative de la dette fiscale, le groupe d'EMN doit prendre deux mesures pour appliquer correctement les art. 9, § 1, h) et art. 20, § 1, L 19.12.2023. Premièrement, le groupe d’EMN doit déterminer si l'erreur dans le calcul de l'impôt est due à une erreur dans le calcul du revenu imposable et s'il y a eu une erreur correspondante dans le calcul du résultat net comptable (FANIL) de l'entité constitutive concernée. Dans l'affirmative, les impôts et le bénéfice ou la perte admissibles de l'année antérieure sont recalculés. Deuxièmement, le TEI et l'impôt complémentaire pour l'année antérieure doivent être recalculés sur la base des impôts recalculés et du bénéfice ou de la perte admissibles (s'il est également ajusté) afin de déterminer s'il existe un impôt complémentaire additionnel pour la juridiction en vertu de l'art. 24, § 1er, L 19.12.2023 (voir n° 670 ). Si cette nouvelle détermination aboutit à un impôt complémentaire additionnel, cet impôt est inclus dans le calcul de l'impôt complémentaire de la juridiction conformément à l'art. 22, § 3, L 19.12.2023 (voir n° 608 ) au cours de l'année fiscale de la nouvelle détermination ; le groupe d'EMN ne rectifie pas son rapport d'information (GIR) ou toute déclaration fiscale déposée en lien avec les règles relatives à l’impôt minimum pour l'année à laquelle l'ajustement se rapporte. Les corrections qui ne résultent pas d'une diminution significative de la dette fiscale sont prises en compte dans le calcul du TEI et de l'impôt complémentaire de manière prospective conformément aux art. 20, § 1er, et art. 9, § 1er, h), L 19.12.2023. Comme indiqué ci-avant, une nouvelle détermination ne peut être retroactée (« carried back ») que dans la mesure où elle ne donne pas lieu à un remboursement de l’impôt complémentaire. Dans la mesure où une nouvelle détermination entraînerait autrement un remboursement de l'impôt complémentaire, cette nouvelle détermination est prise en compte dans l'année de la nouvelle détermination (c'est-à-dire l'année fiscale en cours). Il convient de noter qu'en vertu de l'art. 20, § 1er, L 19.12.2023, une entité constitutive déclarante peut exercer l’option sur base annuelle de considérer les diminutions non significatives des impôts concernés comme un ajustement des impôts concernés au cours de l'année de révision (c'est-à-dire l'année fiscale pendant laquelle l'ajustement est effectué).

Cet art. s'applique également lorsqu'une perte fiscale nationale est imputée rétroactivement (« carried back ») sur une année fiscale antérieure. Lorsqu'une perte fiscale est imputée rétroactivement, un remboursement d'impôt pour une année fiscale antérieure est effectué au cours de l'année fiscale en cours. Ce remboursement est une diminution des impôts concernés pour une année fiscale antérieure et entre donc dans le champ d'application de cet art. en tant qu'ajustement de la dette d'une entité constitutive au titre des impôts concernés pour une année fiscale antérieure.

Le remboursement des impôts couverts relatifs à l'année antérieure doit être assorti d'un ajustement correspondant pour refléter une rétro-imputation de la perte fiscale nationale qui aboutit à des résultats cohérents avec le traitement des pertes imputées rétroactivement. Les membres du CI ont convenu que, dans le cas d'une rétro-imputation d’une perte en vertu du droit local, la perte fiscale nationale doit être traitée comme donnant lieu à un impôt différé actif de la même manière qu'elle l'aurait été en vertu des règles relatives à l’impôt minimum si la perte avait été constituée en tant que perte reportable en avant (« carry-forward »). En conséquence, à moins que le remboursement ne soit pas significatif au sens de l'art. 20, § 1er, L 19.12.2023 et que l'entité constitutive déclarante ait choisi de prendre ce montant en compte dans l'année fiscale en cours, un impôt différé actif présumé doit être constitué au cours de l'année où la perte fiscale nationale est encourue. Le montant de cet impôt différé actif est le montant qui aurait autrement été comptabilisé dans les états financiers si l'impôt différé actif avait pu être reporté et plafonné à un montant égal à la perte fiscale nationale multipliée par le taux minimum. En vertu de l'art. 17, L 19.12.2023 (voir n° 512 et suivants), la comptabilisation de cet impôt différé actif réduira le montant ajusté des impôts concernés de l'année fiscale au cours de laquelle la perte est générée. Cet impôt différé actif considéré comme extourné, augmentant ainsi le montant ajusté des impôts concernés, au cours de l'année fiscale sur laquelle la perte fiscale nationale a été rétro-imputée, en même temps que le carry-back du remboursement en vertu de l'art. 20, § 1er, L 19.12.2023. Dans la mesure où la somme de l'extourne de l'impôt différé actif et du remboursement d'impôt entraîne une augmentation nette des impôts concernés pour l'année fiscale antérieure, l'augmentation nette doit être prise en compte dans l'année fiscale en cours en vertu de l'art. 20, § 1er, L 19.12.2023.

Il est à noter que dans la mesure où une rétro-imputation de perte est prise en compte, la règle énoncée à l'art. 15, § 5, L 19.12.2023 (voir n° 506 ) continue de s'appliquer à l'année fiscale en cours. Cette création et cette extourne de l'impôt différé actif présumé est le mécanisme préconisé pour reconnaître les ajustements appropriés et nécessaires à effectuer dans la comptabilisation du bénéfice ou de la perte admissibles, car il préserve l'intégrité globale de l'approche comptable de l'impôt différé.

Par exemple, ABC Co est la seule entité constitutive d'un groupe d'EMN dans le pays A, qui applique un taux d'imposition de 20 % et autorise la rétro-imputation (carry-back) des pertes. Au cours de l'année 1, ABC Co déclare un bénéfice admissible de 100 et un revenu imposable national du même montant. Par conséquent, au cours de l'année 1, les impôts concernés s'élèvent à 20 et le TEI aux fins de l’impôt complémentaire est de 20 %. Au cours de l'année 2, ABC Co subit une perte admissible et une perte fiscale nationale de 100 et la rétro-impute sur l'année 1 pour les besoins de l'impôt du pays A. Un remboursement de 20 est effectué au cours de l'année 2 en ce qui concerne la dette fiscale de l'année 1. En vertu de l'art. 20, §1er, L 19.12.2023, la perte donne lieu à un impôt différé actif de 15 (la perte de 100 multipliée par le taux minimum). Étant donné que la création d'un impôt différé actif entraîne une diminution du montant ajusté des impôts concernés, les impôts concernés de l'année 2 sont égaux à 15 et il n'y a pas d'impôt complémentaire en vertu de l'art. 15, § 5, L 19.12.2023, puisque 15 est également le montant ajusté d’impôts concernés escompté. Le remboursement de 20 est rétro-imputé sur l'année 1 en vertu de l'art. 20, § 1er, L 19.12.2023, de même que l'impôt différé actif de 15. Pour l'année 1, le montant révisé du montant ajusté des impôts concernés pour ABC Co est de 15, compte tenu du remboursement de 20 et de l'utilisation de l'attribut de perte fiscale de 15. La rétro-imputation n'entraîne pas d'impôt complémentaire additionnel pour l'année 1, puisque le TEI aux fins de l’impôt complémentaire est de 15 %.

Enfin, il convient de noter que l'art. 20, § 1er, L 19.12.2023 s'applique en cas de modification du montant d'un impôt établi pour une juridiction. Il ne s'applique pas à un ajustement de la dette d’impôt complémentaire dû par un groupe d'EMN à la suite de l'examen d'une déclaration fiscale qui comprend un impôt complémentaire imputable aux dispositions prévues à l’art. 5 et suivants, L 19.12.2023 (547).

(547) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 140-142, n° 120-127.

583. Lorsque le taux d'imposition applicable en droit interne est ramené en dessous du taux minimum d'imposition et que cette réduction donne lieu à une charge d'impôt différé, le montant de la charge d'impôt différé qui en résulte est considéré comme un ajustement de l'impôt dû par une entité constitutive pour les impôts concernés qui sont pris en considération conformément à l'art. 15 (voir n° 484 et suivants) pour une année fiscale antérieure (548).

(548) Art. 20, § 2, L 19.12.2023.

584. L'art. 20, § 2, L 19.12.2023 prévoit que lorsque le taux d'imposition applicable en droit interne est ramené à un taux inférieur au taux minimum d’imposition, cette réduction doit être prise en compte conformément aux règles de l'art. 20, § 1er, L 19.12.2023. Cette règle garantit que lorsqu'un taux d'imposition national est réduit par la suite, la charge d'impôt différé précédemment déclarée comme impôt concerné est ajustée à la valeur correcte, qui est le montant de cet impôt qui sera effectivement payé lors de l'extourne de l’impôt différé passif.

Par exemple, au cours de l'année fiscale 1, une entité constitutive déclare un montant de 15 d’impôts concernés résultant d'un impôt différé passif sur un bénéfice admissible de 100 au taux de 15 %. Au cours de l'année fiscale 2, la juridiction réduit son taux d'imposition applicable en droit interne à 10 %. Ainsi, lorsque l’impôt différé passif est finalement payé, seuls 10 d'impôt seront payés (10 % TEI). L'art. 20, § 1er, L 19.12.2023 prévoit que lorsque cette diminution est significative, l'impôt complémentaire de l'année fiscale 1 doit être recalculé. Dans le cas présent, 5 d'impôt complémentaire seraient dus au cours de l'année fiscale 2 en raison du nouveau calcul (549).

(549) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 143, n° 128-129.

585. Lorsqu'une charge d'impôt différé a été prise en compte à un taux inférieur au taux minimum d'imposition et que le taux d'imposition applicable est majoré par la suite, le montant de la charge d'impôt différé résultant de cette majoration est considéré, une fois qu'il est réglé, comme un ajustement des impôts concernés dus par une entité constitutive pour les impôts concernés pris en compte au titre d'une année fiscale antérieure conformément à l'art. 15.

L'ajustement prévu à l'alinéa 1er n'excède pas un montant égal à la charge d'impôt différé recalculée au taux minimum d'imposition (550).

(550) Art. 20, § 3, L 19.12.2023.

586. L'art. 20, § 3, L 19.12.2023 énonce donc la règle applicable lorsqu'une charge d’impôt différé a été prise en compte à un taux inférieur au taux minimum d’imposition et que le taux d'imposition applicable est augmenté par la suite. Dans ce cas, le montant de la charge d'impôt différé résultant de l'augmentation est traité comme un ajustement de la dette d'une entité constitutive au titre des impôts concernés pour une année fiscale antérieure.

Par exemple, supposons qu'au cours de l'année fiscale 1, une entité constitutive a un bénéfice admissible de 100 et enregistre un impôt différé passif de 10 (10 % de TEI) et déclare ce montant en tant qu'impôt concerné. Au cours de l'année fiscale 2, la juridiction augmente son taux d'imposition à 15 %. Un impôt différé passif supplémentaire de 5 est enregistré à des fins de comptabilité financière. Toutefois, cette augmentation de 5 n'est pas prise en compte en vertu de l'art. 17, § 5, d), L 19.12.2023 au cours de l'année fiscale 2 et est différée jusqu'au paiement de l'impôt. Au cours de l'année fiscale 3, l'impôt de 15 est payé et l'intégralité de l’impôt différé passif est extournée. Le montant supplémentaire de 5 de l’impôt différé passif qui s'annule, qui n'a pas été revendiqué auparavant en tant qu'impôt concerné, est pris en compte en vertu de cet art. au cours de l'année fiscale 3 lors du paiement et est traité comme une augmentation des impôts concernés par l'application de l'art. 20, § 3, L 19.12.2023. Il convient de noter que si le taux d'imposition dans cet exemple avait été de 20 %, un supplément de 10 d'impôt concerné serait généré lors du paiement au cours de l'année fiscale 3, qui consisterait en 5 d'impôt différé passif qui a été précédemment ignoré et qui est pris en compte en vertu de cet art., et le supplément de dette d’impôt de 5 qui reflète l'impôt dépassant le taux minimum, qui n'est pris en compte que lorsqu'il est payé en vertu de l'art. 17, L 19.12.2023 (551).

(551) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 143, n° 130-131.

587. Lorsqu'une somme de plus de 1 million d'euros sur le montant dû par une entité constitutive en tant que charge d'impôt exigible et prise en compte dans le montant ajusté des impôts concernés au titre d'une année fiscale n'est pas acquittée dans les trois ans suivant la fin de la dite année, le taux effectif d'imposition et l'impôt complémentaire au titre de l'année fiscale pendant laquelle le montant non acquitté a été déclaré comme un impôt concerné sont recalculés conformément à l'art. 24, § 1er, en excluant le montant ajusté des impôts concernés qui n'a pas été acquitté (552).

(552) Art. 20, § 4, L 19.12.2023.

588. L'art. 20, § 4, L 19.12.2023 prévoit que le TEI et l'impôt complémentaire pour une juridiction doivent être recalculés afin d'exclure un montant de charge d’impôt exigible (c'est-à-dire pas une charge d’impôt différé) qui est supérieur à 1 million d'euros, qui a été déclaré en tant qu'impôt concerné ajusté et qui n'est pas payé dans les trois ans suivant le dernier jour de l'année fiscale au cours de laquelle ce montant a été déclaré en tant qu'impôt concerné ajusté.

Par exemple, au cours de l'année fiscale 1, une entité constitutive déclare 10 euros de charge d’impôt exigible dans le montant ajusté des impôts concernés. L'Entité constitutive dépose une déclaration d'impôt locale faisant état des 10 euros d'impôts dus, mais ne paie pas ces impôts avant la fin de l'année fiscale 4. L'impôt complémentaire de l'année fiscale 1 doit être recalculé en vertu de l'art. 24, § 1er, L 19.12.2023 sans que ces 10 d'impôt soient inclus dans le calcul en raison du non-paiement de cet impôt (553).

(553) Voir OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 143, n° 132-133.

VI. Calcul du taux effectif d’imposition et de l’impôt complémentaire

1. Schéma introductif

Source : Voir, en ce sens, OCDE-Manuel pour la mise en œuvre de l’impôt minimum (Pilier Deux) – le cadre inclusif sur le BEPS (graphique 1.7 page 20)

2. Détermination du taux effectif d’imposition (TEI)

2.1. Principe

589. L’art. 21, § 1 et 2, L 19.12.2023 dispose :

§ 1er. Le taux effectif d'imposition d'un groupe d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure est calculé, pour chaque année fiscale et pour chaque juridiction, pour autant qu'il existe un bénéfice admissible net dans la juridiction, selon le rapport entre, au numérateur, la somme des montants ajustés des impôts concernés de toutes les entités constitutives établies dans la juridiction déterminés conformément au chapitre 4 et, au dénominateur, le bénéfice admissible net des entités constitutives dans la juridiction tel que défini au paragraphe 2.

§ 2. Le bénéfice ou la perte admissibles nets des entités constitutives établies dans la juridiction au titre d'une année fiscale est la différence entre, d'une part, les bénéfices admissibles de toutes les entités constitutives établies dans la juridiction, déterminés conformément au chapitre 3, et, d'autre part, la somme des pertes admissibles de toutes les entités constitutives établies dans la juridiction, déterminées conformément au chapitre 3.

590. A l’aide de la fraction avec, au numérateur le montant ajusté des impôts concernés dans la juridiction et, au dénominateur le bénéfice admissible net dans la juridiction, le taux effectif d’imposition dans la juridiction peut ensuite être calculé. Un éventuel impôt complémentaire en découlera.

Ce calcul est effectué au niveau juridictionnel par groupe d’EMN ou groupe national de grande envergure.

590. La formule qui permet de calculer le TEI est la suivante :

Le numérateur correspond à la somme des montants ajustés des impôts concernés de toutes les entités constitutives situées dans la juridiction.

Le dénominateur correspond au bénéfice admissible net réalisé dans la juridiction (montant positif), déterminé selon la formule suivante :

Bénéfice admissible net des entités constitutives dans la juridiction = somme des bénéfices admissibles de toutes les entités constitutives établies dans la juridiction – somme des pertes admissibles de toutes les entités constitutives établies dans la juridiction.

Le résultat est exprimé en un pourcentage arrondi à la quatrième décimale (par exemple 14,12346 % devient 14,1235 %) (554).

(554) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 145, n° 3.

592. Aucun TEI n’est calculé dans une juridiction avec une perte nette admissible et par conséquent, aucun impôt complémentaire ne sera dû au niveau de cette juridiction, en d’autres termes lorsque le dénominateur est nul ou inférieur à zéro. Cependant, il est à noter qu’un impôt complémentaire peut être déterminé en vertu de l’art. 15, § 5, L 19.12.2023 pour une juridiction qui dégage une perte admissible nette (555).

(555) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 146, n° 11.

2.2. Entités d’investissement

593. L’art. 21, § 3, L 19.12.2023 dispose :

Le montant ajusté des impôts concernés et le bénéfice ou la perte admissibles d'entités constitutives qui sont des entités d'investissement sont exclus du calcul du taux effectif d'imposition conformément au paragraphe 1er et du calcul du bénéfice admissible net conformément au paragraphe 2.

594. Pour le calcul du taux effectif d’imposition d’une entité constitutive qui est une entité d’investissement, il peut être renvoyé aux règles spécifiques du chapitre 10, L 19.12.2023 (voir n° 1001 et suivants).

595. Lorsqu’une entité constitutive d’un groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure est une entité d’investissement qui n’est pas une entité fiscalement transparente et qui n’a pas exercé d’option conformément aux arts. 45 et 46, L 19.12.2023 (voir n° 1016 et suivants), le taux effectif d’imposition de cette entité d’investissement est calculé séparément du taux effectif d’imposition de la juridiction dans laquelle elle est établie (556).

(556) Voir art. 44, § 1er, L 19.12.2023.

2.3. Entité constitutive apatride

596. L’art. 21, § 4, L 19.12.2023 dispose :

Le taux effectif d'imposition de chaque entité constitutive apatride est calculé, pour chaque année fiscale, séparément du taux effectif d'imposition de toutes les autres entités constitutives.

597. Chaque entité constitutive apatride doit être considérée comme une entité constitutive séparée, située dans une juridiction unique et distincte (557).

(557) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 146, n° 8.

598. Les entités apatrides sont considérées comme des entités autonomes lors de l’application de l’impôt minimum lorsque le calcul de l’impôt complémentaire est effectué d’une manière qui ne tient pas compte des autres entités constitutives (558).

(558) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 16.

2.4. Entités constitutives à détention minoritaire et coentreprises

599. Pour calculer le taux effectif d’imposition d’un groupe au niveau de la juridiction, des règles spécifiques s’appliquent aux entités constitutives à détention minoritaire et aux coentreprises. A cet égard, il est renvoyé à l’art. 26, L 19.12.2023 (voir n° 695 et suivants) en ce qui concerne les entités constitutives à détention minoritaire et à l’art. 39, § 3, L 19.12.2023 (voir n° 886), en ce qui concerne les coentreprises.

600. Dans le cas des entités constitutives à détention minoritaire (« minority-owned constituent entities » ou MOCE’s – voir n°168), un calcul du TEI séparé de celui relatif aux entités constitutives ordinaires de la juridiction aura lieu (559).

(559) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 146, n° 7.

601. Dans le cas des coentreprises (voir n° 886 et suivants), le calcul de l’impôt complémentaire de la coentreprise et de ses filiales est effectué comme s’il s’agissait d’entités constitutives d’un groupe distinct et comme si la coentreprise était l’entité mère ultime de ce groupe (560).

(560) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 188, n° 89.

3. Détermination de l’impôt complémentaire

3.1. Calcul de l’impôt complémentaire

3.1.1. Généralités

602. Lorsque le taux effectif d'imposition d'une juridiction dans laquelle sont établies des entités constitutives est inférieur au taux minimum d'imposition pour une année fiscale, le groupe d'EMN ou le groupe national de grande envergure calcule l'impôt complémentaire séparément pour chacune de ses entités constitutives dont le bénéfice admissible est pris en compte dans le calcul du bénéfice admissible net de cette juridiction. L'impôt complémentaire est calculé sur une base juridictionnelle (561).

(561) Voir art. 22, § 1er, L 19.12.2023.

3.1.2. Détermination de l’impôt complémentaire d’une entité constitutive

603. L’impôt complémentaire d’une entité constitutive est déterminé selon un processus en plusieurs étapes.

A. Détermination du pourcentage de l’impôt complémentaire

604. Le pourcentage de l'impôt complémentaire pour une juridiction au titre d'une année fiscale est la différence positive en points de pourcentage, le cas échéant, entre le taux minimum d'imposition, d'une part, et le taux effectif d'imposition calculé conformément à l'art. 21, d'autre part (562).

(562) Voir art. 22, § 2, L 19.12.2023.

605. La première étape consiste à déterminer le pourcentage de l’impôt complémentaire pour une année fiscale. Il s’agit de la différence entre le taux minimum d’imposition et le taux effectif d’imposition.

Pourcentage de l’impôt complémentaire (en points de pourcentage) = taux minimum d’imposition – taux effectif d’imposition (différence positive).

Par exemple, si le taux effectif d’imposition d’une juridiction est de 8.18 %, le pourcentage de l’impôt complémentaire est égal à 6.82% (= 15 % - 8.18 %) (563).

(563) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 147, n° 15.

B. Détermination du bénéfice excédentaire pour la juridiction

606. Le bénéfice excédentaire pour la juridiction au titre de l'année fiscale visé au paragraphe 3 est la différence positive, le cas échéant, entre le montant du bénéfice admissible net déterminé conformément à l'art. 21, § 2, pour la juridiction, d'une part, et le montant de l'exclusion de bénéfices liée à la substance déterminé conformément à l'art. 23, pour la juridiction, d'autre part (564).

(564) Voir art. 22, § 4, L 19.12.2023.

607. Dans un deuxième temps, il s’agit de déterminer le bénéfice excédentaire.

Le bénéfice excédentaire pour la juridiction au titre de l’année fiscale est la différence positive entre d’une part, le bénéfice admissible net et d’autre part, l’exclusion de bénéfices liée à la substance (voir n° 622 et suivants.)

Bénéfice excédentaire = bénéfice admissible net – exclusion de bénéfices liée à la substance (différence positive).

C. Calcul de l’impôt complémentaire pour la juridiction

608. L'impôt complémentaire pour la juridiction au titre d'une année fiscale est le montant positif, le cas échéant, résultant du produit du pourcentage de l'impôt complémentaire, déterminé conformément au paragraphe 2, multiplié par le montant du bénéfice excédentaire déterminé conformément au paragraphe 4, majoré de l'impôt complémentaire additionnel déterminé conformément à l'art. 24 (voir n° 670 et suivants), et minoré du montant de l'impôt national complémentaire déterminé conformément au chapitre 6 ou conformément à un impôt national complémentaire qualifié d'une autre juridiction.

Aucune minoration n'est appliquée pour le montant de l'impôt national complémentaire :

(i) que le groupe d'EMN ou le groupe national de grande envergure conteste directement ou indirectement dans le cadre d'une procédure judiciaire ou administrative ; ou

(ii) qui n'est pas recouvrable en vertu de règles constitutionnelles ou d'autres accords juridiques, tels qu'un accord de siège.

Si, au cours d'une année fiscale ultérieure, le litige expire ou si le recouvrement peut encore avoir lieu, le montant de l'impôt national complémentaire pour cette année est déduit conformément à l'alinéa 1er (565).

(565) Voir art. 22, § 3, L 19.12.2023.

609. Dans un troisième temps, il convient de multiplier le bénéfice excédentaire par le pourcentage de l’impôt complémentaire. A ce montant, est ajouté le montant de l’impôt complémentaire additionnel et tout montant retenu au titre de l’impôt national complémentaire est déduit. On obtient ainsi l’impôt complémentaire pour la juridiction.

Impôt complémentaire pour la juridiction = (pourcentage de l’impôt complémentaire x bénéfice excédentaire) + impôt complémentaire additionnel – impôt national complémentaire.

610. Les notions d’impôt complémentaire additionnel (voir n° 670 et suivants) et impôt national complémentaire (voir n° 702 et suivants) sont explicitées ci-après.

D. Répartition de l’impôt complémentaire parmi les entités constitutives de la juridiction

611. L'impôt complémentaire d'une entité constitutive au titre de l'année fiscale en cours est le produit de l'impôt complémentaire pour la juridiction déterminé conformément au paragraphe 3, multiplié, par le rapport entre, au numérateur, le bénéfice admissible de l'entité constitutive déterminé conformément au chapitre 3 et, au dénominateur, le total des bénéfices admissibles de toutes les entités constitutives établies dans la juridiction (566).

(566) Voir art. 22, § 5, L 19.12.2023.

612. Enfin, l’impôt complémentaire pour la juridiction est réparti proportionnellement entre les entités constitutives de la juridiction ayant un bénéfice admissible selon la formule suivante:

613. L’impôt complémentaire n’est donc attribué à une entité constitutive faiblement imposée dans une juridiction que si cette entité constitutive faiblement imposée dispose d’un bénéfice admissible. Si une entité constitutive faiblement imposée a une perte admissible, aucun impôt complémentaire ne lui sera imputé (567).

(567) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 68.

614. Bien que l'impôt complémentaire soit calculé sur une base juridictionnelle, les dispositions du chapitre 7, L 19.12.2023 (voir n° 727 et suivants) relatives à la RIR sont basées sur la part des titres de participation de l’entité mère ouvrant droit sur le bénéfice admissible d’entités constitutives faiblement imposées. La répartition de l'impôt complémentaire entre les entités constitutives faiblement imposées en vertu de l'art. 22, § 5, L 19.12.2023 facilite l'application de la RIR par les entités mères autres que l'EMU. Les entités mères partiellement détenues (POPEs) et certaines entités mères intermédiaires ne détiennent pas les mêmes parts des titres de participation dans le bénéfice admissible d’une entité constitutive faiblement imposée que l’entité mère ultime (EMU). S’il existe plusieurs entités constitutives faiblement imposées dans la juridiction, l’impôt complémentaire de chacune d’entre elles sera réparti selon des proportions différentes entre les entités mères , en fonction de leurs parts des titres de participation dans les différentes LTCE’s.

L’affectation de l’impôt complémentaire à des entités constitutives faiblement imposées spécifiques facilite également l'application de la RBII, en particulier dans les cas où une partie de l’impôt complémentaire d'une entité constitutive faiblement imposée est soumise à la RIR et le solde à la RBII (568).

(568) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 150, n° 22.

3.1.3. Affectation de l’impôt complémentaire en cas de nouveau calcul

615. Si l'impôt complémentaire pour la juridiction résulte d'un nouveau calcul conformément à l'art. 24, § 1er, et qu'aucun bénéfice admissible net n'est enregistré dans la juridiction au titre de l'année fiscale, l'impôt complémentaire est affecté à chaque entité constitutive au moyen de la formule énoncée au paragraphe 5, sur la base du bénéfice admissible réalisé par les entités constitutives au titre des années fiscales pour lesquelles les nouveaux calculs ont été effectués conformément à l'art. 24, § 1er (569).

(569) Voir art. 22, § 6, L 19.12.2023.

3.1.4. Entité constitutive apatride

616. L’impôt complémentaire de chaque entité constitutive apatride est calculé, pour chaque année fiscale, séparément de l’impôt complémentaire de toutes les autres entités constitutives (570).

(570) Voir art. 22, § 7, L 19.12.2023.

3.1.5. Remarques concernant le calcul de l’impôt complémentaire

617. L’impôt complémentaire juridictionnel ne peut devenir négatif après déduction de l’impôt national complémentaire (571).

(571) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 68.

618. L'excédent de l'exclusion de bénéfices liée à la substance sur le bénéfice admissible net de la juridiction pour une année fiscale ne peut être reporté en avant ou en arrière pour réduire le bénéfice admissible net d'une autre année fiscale (572).

(572) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 151, n° 27.

3.2. Régimes de protection permanents

3.2.1. Entités constitutives établies dans une juridiction qui applique un impôt national complémentaire qualifié

619. Par dérogation aux arts. 21 à 24 et à l'art. 26, L 19.12.2023, l'entité constitutive déclarante peut exercer une option selon laquelle l'impôt complémentaire dû pour les entités constitutives établies dans une juridiction est réputé égal à zéro lorsqu'un impôt national complémentaire qualifié au sens de l'art. 3, 28°, L 19.12.2023 (voir n° 78), s’applique dans cette juridiction (573).

(573) Voir art. 62/1, L 19.12.2023.

3.2.2. Entités constitutives non matérielles

620. Un autre régime de protection permanent sur option de l’entité constitutive déclarante a été instauré pour les entités constitutives non matérielles, à savoir les entités constitutives qui, uniquement pour des raisons de taille ou de matérialité, ne sont pas reprises dans les états financiers consolidés. Ce régime de protection est basé sur les données figurant dans la déclaration pays par pays (« Country-by-Country Reporting » ou CbCR) concernée.

621. L'entité constitutive déclarante peut exercer une option, conformément à l'art. 59, selon laquelle, en ce qui concerne une entité constitutive non matérielle :

- le montant du bénéfice ou de la perte admissibles est égal aux produits totaux de l'entité constitutive, tel qu'ils figurent dans la déclaration pays par pays concernée ;

- le montant de chiffre d'affaires admissible est égal aux produits totaux de l'entité constitutive, telles qu'ils figurent dans la déclaration pays par pays concernée ;

- le montant ajusté des impôts concernés est égal au montant des impôts sur les revenus encore dus de l'année en cours, tel qu'il figure dans la déclaration pays par pays concernée.

Aux fins du présent numéro, il y a lieu d'entendre par :

- entité constitutive non matérielle : une entité constitutive qui, uniquement pour des raison de taille ou de matérialité, n'est pas reprise dans ces états financiers consolidés, à condition que :

1° les états financiers consolidés aient été établis conformément à l'art. 3, 6°, a) ou c) L 19.12.2023.

2° les états financiers consolidés fassent l'objet d'un audit externe ; et que

3° dans le cas d'une entité dont les produits totaux sont supérieurs à 50 millions d'euros, les états financiers utilisés pour compléter la déclaration pays par pays concernée soient établis conformément à une norme de comptabilité financière admissible ou à une norme de comptabilité financière agréée.

- déclaration pays par pays concernée : la déclaration pays par pays concernée du groupe d'EMN préparée conformément aux exigences visées à l'art. 321/1, 15°, du Code des impôts sur les revenus de 1992 (574).

(574) Voir art. 62/2, L 19.12.2023.

3.3. Exclusion de bénéfices liée à la substance

3.3.1. Généralités

622. Le montant de l’exclusion de bénéfices liée à la substance est déterminé conformément à l’art. 23, L 19.12.2023.

A moins qu'une entité constitutive déclarante d'un groupe d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure choisisse, en vertu de l'art. 59, de ne pas appliquer l'exclusion de bénéfices liée à la substance au titre de l'année fiscale, le bénéfice admissible net pour une juridiction est minoré, aux fins du calcul de l'impôt complémentaire, d'un montant égal à la somme de l'exclusion applicable aux frais de personnel visée au paragraphe 2 et de l'exclusion applicable aux actifs corporels visée au paragraphe 3 pour chaque entité constitutive établie dans la juridiction

623. L’entité constitutive déclarante peut choisir de renoncer à l’exclusion de bénéfices liée à la substance si les avantages de la réduction ne l’emportent pas sur l’effort nécessaire pour effectuer les calculs.

624. L’exclusion de bénéfices liée à la substance est déterminée à l’aide de deux éléments : une exclusion applicable aux frais de personnel et une exclusion applicable aux actifs corporels. Ces deux éléments sont utilisés comme indicateurs de la présence réelle dans une juridiction car ils sont généralement plus difficiles à déplacer et moins susceptibles de créer des distorsions fiscales (575).

(575) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 68.

3.3.2. Exclusion applicable aux frais de personnel (payroll carve-out)

625. L'exclusion applicable aux frais de personnel d'une entité constitutive établie dans une juridiction est égale à 5 p.c. (576) des frais de personnel éligibles correspondant aux employés éligibles qui exercent des activités pour le groupe d'EMN ou pour le groupe national de grande envergure dans cette juridiction, à l'exception des frais de personnel éligibles qui sont :

a) capitalisés et intégrés dans la valeur comptable des actifs corporels éligibles ;

b) attribuables au bénéfice qui est exclu conformément à l'art. 10, L 19.12.2023 (voir n° 394 et suivants) (577).

(576) En vertu de l’art. 66, § 1er, L 19.12.2023, des taux transitoires plus élevés (de 10 % à 5,8 %) sont applicables à partir des années fiscales commençant le 31 décembre 2023 au plus tard jusqu’aux années fiscales commençant le 31 décembre 2032 au plus tard.

(577) Voir art. 23, § 2, L 19.12.2023.

626. Pour appliquer l'exclusion applicable aux frais de personnel, il est nécessaire d'identifier les employés concernés (employés éligibles), le lieu de travail de ces employés et les charges salariales de ces employés éligibles (frais de personnel éligibles) (578).

(578) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 151-152, n° 31.

A. Employés éligibles

627. Il s’agit des employés à temps plein ou à temps partiel d'une entité constitutive et les sous-traitants indépendants participant aux activités opérationnelles ordinaires du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure sous l'autorité et le contrôle de celui-ci (art. 3, 56°, L 19.12.2023 (voir n° 154)).

Cette définition est conforme à la norme CbCR et évite ce qui serait autrement un exercice difficile de distinction entre un employé et un sous-traitant indépendant.

Aux fins de l'exclusion applicable aux frais de personnel, les sous-traitants indépendants sont uniquement des personnes physiques et peuvent inclure des personnes physiques employées par une société de placement de personnel (« staffing company ») ou une société d'insertion ou d’intérim (« employment company »), mais dont les activités quotidiennes sont exercées sous la direction et le contrôle du groupe d'EMN. Les sous-traitants indépendants n'incluent pas les employés d'une société qui fournit des biens ou des services à l'entité constitutive (579).

(579) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 152, n° 32.

B. Lieu de travail

628. Les employés exercent généralement leur activité dans la juridiction où est établie l’entité constitutive employeur (juridiction de l’employeur). Toutefois, dans certains cas, l’employé peut également travailler pour son employeur en dehors de la juridiction de ce dernier (580).

(580) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 152, n° 33.

629. Lorsque l’employé effectue plus de 50 % de ses activités pour le groupe d’EMN pendant la période pertinente dans la juridiction de l’entité constitutive « employeur », l’entité constitutive « employeur » aura droit à la totalité de l’exclusion applicable aux frais de personnel pour cet employé. Lorsque l’employé effectue 50 % ou moins de ses activités pour le groupe d’EMN pendant la période pertinente dans la juridiction de l’entité constitutive « employeur », l’entité constitutive « employeur » n’aura droit qu’à la proportion de l’exclusion applicable aux frais de personnel attribuable au temps de travail de l’employé passé dans la juridiction de l’entité constitutive « employeur ». Par exemple, si l’employé éligible n’est présent que 30 % de son temps de travail dans la juridiction de l’entité constitutive « employeur », alors l’entité constitutive « employeur » ne peut réclamer que 30 % de l’exclusion applicable aux frais de personnel pour cet employé éligible (581).

(581) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 152, n° 33.1.

C. Frais de personnel éligibles

630. Il s’agit des dépenses de rémunération des salariés, y compris les salaires, traitements et autres dépenses qui procurent un avantage personnel direct et distinct au profit du salarié, comme les cotisations d'assurance maladie et de retraite, les taxes sur les salaires et sur l'emploi, et les cotisations patronales de sécurité sociale (art. 3, 57°, L 19.12.2023 - voir n° 156). Il s’agit donc d’un concept large.

Les rémunérations sous forme d’actions visées à l’art. 13, § 1er, L 19.12.2023 sont incluses dans la définition des frais de personnel de l’art. 3, 57°, L 19.12.2023 (582).

(582) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 152, n° 34.

D. Frais de personnel éligibles n’entrant pas en considération pour l’exclusion

631. Conformément à l’art. 23, § 2, L 19.12.2023, certains frais de personnels éligibles ne sont pas pris en compte pour l’exclusion applicable aux frais de personnel. Il s’agit :

- des frais de personnel éligibles qui sont capitalisés et intégrés dans la valeur comptable des actifs corporels éligibles ; et

- des frais de personnel éligibles attribuables au résultat provenant de l’exploitation de navires en trafic international et d’activités qualifiées, accessoires à l’exploitation de navires en trafic international.

632. L’exclusion des frais de personnel éligibles qui sont capitalisés et intégrés dans la valeur comptable des actifs corporels éligibles permet d’éviter une double comptabilisation puisque ces frais sont déjà inclus dans l’exclusion applicable aux actifs corporels.

En revanche, les frais de personnel éligibles qui sont capitalisés dans la valeur d’autres actifs corporels, y compris les stocks, sont inclus (583).

(583) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 152, n° 35.

633. Les frais de personnel éligibles qui ne peuvent être directement imputés sont répartis entre le résultat provenant de l’exploitation de navires en trafic international, le résultat provenant des activités qualifiées accessoires à l’exploitation de navires en trafic international et le résultat des autres activités d’une entité constitutive, selon une formule proportionnelle à ses revenus du transport maritime international par rapport à ses revenus totaux (584).

(584) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 153, n° 36.

3.3.3. Exclusion applicable aux actifs corporels (tangible asset carve-out)

634. L'exclusion applicable aux actifs corporels d'une entité constitutive établie dans une juridiction est égale à 5 p.c. (585) de la valeur comptable des actifs corporels éligibles situés dans la juridiction, à l'exception de :

a) la valeur comptable des biens, notamment des terrains et des bâtiments, détenus en vue d'être vendus ou loués ou en tant qu'investissement ;

b) la valeur comptable des actifs corporels utilisés pour réaliser le résultat qui est exclu conformément à l'art. 10 (586).

(585) En vertu de l’art. 66, § 2 de la présente Loi, des taux transitoires plus élevés (de 8 % à 5,4 %) sont applicables à partir des années fiscales commençant le 31 décembre 2023 au plus tard jusqu’aux années fiscales commençant le 31 décembre 2032 au plus tard.

(586) Voir art. 23, § 3, L 19.12.2023.

A. Actifs corporels éligibles

635. Les actifs corporels éligibles sont définis à l’art. 3, 58°, L 19.12.2023 (voir n° 158). Ce sont :

i) les immobilisations corporelles situées dans la juridiction ;

ii) les ressources naturelles situées dans la juridiction ;

iii) le droit, pour un locataire, d'utiliser les actifs corporels situés dans la juridiction ; et

iv) une licence ou un dispositif de même nature concédé par un pouvoir public en contrepartie de l'utilisation de biens immobiliers ou de l'exploitation de ressources naturelles entraînant des investissements importants dans des actifs corporels.

Immobilisations corporelles

636. Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels détenus pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, ou à des fins administratives, et dont l'utilisation est prévue sur plus d'une période. Les actifs de cette catégorie comprennent : les bâtiments, les machines, les ordinateurs et autres équipements de bureau, les véhicules à moteur, le mobilier et les installations, ainsi que les terrains (587).

(587) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 154, n° 39.

Ressources naturelles

637. Les ressources naturelles comprennent les gisements de pétrole et de gaz, les parcelles de bois et les gisements de minerais. Ces actifs sont comptabilisés de la même manière que les immobilisations corporelles amortissables.

Les ressources naturelles sont initialement comptabilisées à leur coût, y compris les coûts d'acquisition, les coûts liés à l'exploration et les coûts de restauration. Après la comptabilisation initiale, l'actif est comptabilisé à son coût diminué du cumul de l'épuisement et du cumul des pertes de valeur (« cost model »), c'est-à-dire qu'il est amorti sur la durée de vie de l'actif.

La durée de vie est donc la quantité estimée de ressources à extraire, par exemple des tonnes de minerais ou des barils de pétrole (588).

(588) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 154, n° 40.

Droit d’utiliser des actifs corporels

638. Une exclusion fondée sur la propriété d'actifs corporels entraînerait une différence entre la propriété et la location-financement (leasing) d'actifs. Afin d'éviter cette distorsion, l'exclusion inclut la valeur comptable d'une immobilisation corporelle prise en location-financement, y compris les bâtiments et les terrains, de la même manière que les immobilisations corporelles propriété de l'entité constitutive (589).

(589) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 154, n° 41.

639. Dans un contrat de location-financement, le preneur comptabilise dans son bilan un actif « droit d'utilisation » représentant son droit d'utiliser l'actif sous-jacent et au passif une dette représentant son obligation d'effectuer les paiements au titre de la location-financement.

Dans le cadre d’un leasing financier (où le donneur a la propriété juridique mais pas économique du bien), le donneur n’exprime plus la valeur comptable de l’actif corporel dans ses états financiers. Le droit d’utiliser l’actif corporel par le preneur sera substantiellement similaire à ce qu'aurait été la valeur comptable de l'actif s'il avait été acheté au lieu d'être donné en leasing.

Dans le cadre d’un leasing opérationnel (où le donneur a la propriété juridique et économique du bien), le donneur en leasing continue d’exprimer la valeur comptable de l’actif corporel dans ses états financiers et dans son bilan. En fonction de la durée du bail, le preneur peut toujours comptabiliser son intérêt dans l'actif loué comme un actif « droit d'utiliser », qui peut être inclus dans les actifs corporels éligibles du preneur si le bien sous-jacent est un actif corporel et est situé dans la même juridiction que le donneur.

Ainsi, aux fins de l’impôt complémentaire, les états financiers du donneur et du preneur comptabilisent un actif qui pourrait être considéré comme un actif corporel éligible sauf que l’art. 23, § 3, a), L 19.12.2023 exclut des actifs corporels éligibles la valeur comptable des biens détenus en vue d’être loués.

Si un preneur (y compris un preneur qui est une entité constitutive du même groupe d'EMN que le donneur) ne comptabilise pas d'actif au titre du droit d'utilisation d'un actif pris en leasing dans ses états financiers, le preneur ne peut pas créer un actif fictif ou hypothétique aux fins des règles relatives à l’impôt complémentaire (exclusion de bénéfices liée à la substance).

Le Cadre Inclusif a déterminé que, dans le cas d’un contrat de leasing opérationnel, le donneur sera autorisé à prendre en compte une partie de la valeur comptable d’un actif faisant l’objet d’un tel contrat pour déterminer son actif corporel admissible, à condition que l’actif soit situé dans la même juridiction que le bailleur.

Le montant autorisé correspond à l’éventuel excédent de la valeur comptable moyenne de l’actif chez le donneur (calculée au début et à la fin de l’exercice fiscal) par rapport à la valeur moyenne de l’actif lié au droit d’utilisation chez le preneur, également calculée au début et à la fin de l’exercice fiscal.

En n’autorisant que l’excédent de la valeur comptable par rapport à la valeur du droit d’utilisation, on empêche le donneur de revendiquer également l’exclusion de bénéfices liée à la substance (Substance-Based Income Inclusion ou SBIE ) pour la même valeur d’actif déjà incluse dans le calcul SBIE du preneur (590).

(590) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 154-155, n° 42- 43.1 et 43.5.

Licence ou un dispositif de même nature concédé par un pouvoir public

640. Un tel accord confère des droits similaires au droit d’utiliser des actifs corporels.

Les pouvoirs publics peuvent accorder à une entité constitutive des droits d'utilisation de biens immobiliers leur appartenant dans le cadre de l'activité de l'entité ou de l'exploitation de ressources naturelles appartenant aux pouvoirs publics. Cela peut se produire, par exemple, dans des situations où le gouvernement n'est pas autorisé par la loi à vendre le bien ou ces ressources à des personnes ou des entreprises privées.

Par exemple, un gouvernement peut engager une entité constitutive pour construire des infrastructures, telles qu'une route, un pont, un hôpital ou un aéroport, qui seront la propriété du gouvernement une fois achevées, et accorder à l'entité constitutive une licence de concession pour l'utilisation de ces infrastructures dans le cadre de son activité de route ou de pont à péage, d'hôpital ou d'aéroport pendant une période de plusieurs années.

Un gouvernement peut autoriser une entité constitutive à extraire et à vendre des ressources naturelles, telles que des minerais, du bois, du pétrole et du gaz provenant d'un gisement, d'une forêt ou d'une réserve, qui sont la propriété du gouvernement. Le terrain sur lequel se trouve le gisement, la forêt ou la réserve continuera d'appartenir au gouvernement après l'expiration des droits d'exploitation de la ressource naturelle.

Enfin, une licence ou un accord similaire peut être accordé par un gouvernement pour l'utilisation d’un spectre radioélectrique utile en matière de télécommunications (591).

(591) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 156, n° 44-45.

641. Dans la mesure où ils représentent des droits d'utilisation de biens immobiliers ou d'exploitation de ressources naturelles appartenant à un pouvoir public, ces actifs sont inclus dans la définition des actifs corporels éligibles aux fins de l’exclusion applicable aux actifs corporels, indépendamment du fait qu'ils soient enregistrés ou traités comme des actifs incorporels dans les comptes financiers ou en vertu de la norme de comptabilité financière utilisée dans les états financiers consolidés.

Toutefois, dans la mesure où une entité constitutive traite le droit de percevoir des péages ou des redevances en rapport avec l'exploitation du bien immobilier qui fait l'objet de la licence ou du droit similaire comme un actif distinct du droit d'utiliser le bien immobilier, par exemple comme un contrat de service distinct, cet actif n'est pas inclus dans les actifs corporels éligibles (592).

(592) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 156, n° 44.

642. Dans le même ordre d’idées, si le titulaire de la licence ou de l'accord des pouvoirs publics n'utilise pas le droit pour sa propre activité et n'effectue pas d'investissements significatifs dans des actifs corporels pour exploiter les droits accordés, mais réattribue les droits à une autre personne ou entité, la licence ou l'accord similaire n'est pas un actif corporel éligible (593).

(593) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 156, n° 45.

B. Juridiction dans laquelle un actif corporel éligible est situé

643. L’exclusion applicable aux actifs corporels ne concerne que les actifs corporels situés dans la juridiction de l’entité constitutive qui les possède ou, le cas échéant, qui détient le droit de les utiliser. Il en sera ainsi dans la plupart des cas. Néanmoins, dans certaines circonstances, la nature de l’actif et la manière dont il est utilisé peuvent être telles qu’il n’est situé dans aucune juridiction ou est situé dans plusieurs juridictions (par exemple, un avion d’une compagnie aérienne internationale) à différents moments pendant l’année fiscale.

Lorsque l’actif corporel est situé dans la juridiction de l’entité constitutive qui le possède ou, le cas échéant, qui détient le droit de l’utiliser plus de 50% du temps pendant la période pertinente, l’entité constitutive pourra bénéficier de l’exclusion applicable aux actifs corporels pour la totalité de la valeur comptable de cet actif.

Lorsque l’actif corporel est situé dans la juridiction de l’entité constitutive qui le possède ou, le cas échéant, qui détient le droit de l’utiliser 50 % du temps, ou moins, pendant la période pertinente, l’entité constitutive ne pourra bénéficier de l’exclusion applicable aux actifs corporels qu’en proportion du temps où l’actif corporel était situé dans la juridiction de l’entité constitutive qui le possède ou, le cas échéant, qui détient le droit de l’utiliser (594).

(594) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 153-154, n° 38-38.1.

C. Actifs corporels éligibles n’entrant pas en considération pour l’exclusion

644. Conformément à l’art. 23, § 3, L 19.12.2023, la valeur comptable de certains actifs corporels éligibles n’est pas prise en compte pour l’exclusion applicable aux actifs corporels. Il s’agit de :

- la valeur comptable des biens, notamment des terrains et des bâtiments, détenus en vue d'être vendus ou loués ou en tant qu'investissement ;

- la valeur comptable des actifs corporels utilisés pour réaliser le résultat qui est exclu conformément à l'art. 10 (voir n° 394 et suivants).

645. Si l'exclusion applicable aux actifs corporels admet généralement un large éventail d'actifs corporels, un groupe d'EMN ne devrait pas être autorisé à générer une exclusion plus importante en achetant des immeubles de placement ( « investment property ») dans une juridiction. Ce risque est particulièrement important en ce qui concerne les bâtiments et les terrains, qui sont généralement détenus en tant qu'investissements.

Pour neutraliser ce risque, les immeubles et les terrains qui sont détenus pour obtenir des revenus locatifs ou pour valoriser le capital (plus-value lors de la revente), sont sortis de l'exclusion. L'exclusion tiendra toutefois compte des biens occupés par leur propriétaire (« owner-occupied property ») qui sont directement ou indirectement utilisés pour la production ou la fourniture de biens et de services.

De même, un groupe d'EMN ne devrait pas être autorisé à générer une exclusion plus importante par le biais d'actifs corporels dont le coût comptable sera récupéré principalement par le biais d'une transaction de vente plutôt que par une utilisation continue dans l'entreprise. Étant donné que ces actifs sont détenus en vue d’être vendus au lieu d’être utilisés, ils ne constituent pas un bon indicateur des activités de fond (substance). Ils ne sont donc également pas pris en compte pour l’exclusion (« non-current assets held for sale ») (595).

(595) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 157, n° 46-47.

646. L’exception concernant la valeur comptable des actifs corporels utilisés pour réaliser le résultat qui est exclu conformément à l'art. 10 (voir n° 394 et suivants) est similaire à celle applicable aux frais de personnel attribuables au résultat provenant de l’exploitation de navires en trafic international et repose sur les mêmes motifs.

D. Valeur comptable (carrying value) des actifs corporels éligibles

647. La valeur comptable des actifs corporels éligibles correspond à la moyenne des valeurs comptables des actifs corporels éligibles au début et à la fin de l'année fiscale, telles qu'elles sont enregistrées aux fins de l'établissement des états financiers consolidés de l'entité mère ultime, diminuées des amortissements cumulés, provisions et autres dotations et augmentées de tout montant attribuable à la capitalisation des frais de personnel (596)

(596) Voir art. 23, § 4, L 19.12.2023.

648. Si un actif est acquis ou cédé au cours de l'exercice, sa valeur comptable au début ou à la fin de l'exercice sera nulle.

Comme la valeur comptable nulle est incluse dans le calcul de la moyenne, l'exclusion des actifs acquis ou cédés au cours de l'année sera basée sur la moitié de la valeur comptable de l'actif à la fin ou au début de l'année (597).

(597) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 157-158, n° 49.

649. L'amortissement (« depreciation ») est la répartition systématique du coût d'un actif, diminué de sa valeur résiduelle, sur sa durée de vie utile. Une perte (réduction) de valeur (« impairment loss ») est le montant par lequel la valeur comptable d'un actif dépasse sa valeur recouvrable. Les ressources naturelles sont également comptabilisées de la même manière que les immobilisations corporelles, sauf que la valeur comptable des ressources naturelles est diminuée d'une provision pour épuisement (« depletion ») plutôt que d'un amortissement (598).

(598) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 158, n° 50.

650. Les terrains ne font pas l'objet d'un amortissement mais font l'objet de réductions de valeur. Dans le cas des terrains, une perte de valeur peut survenir lorsque, par exemple, la région où ils sont situés subit une catastrophe naturelle telle qu'une inondation, un tremblement de terre ou une tornade (599).

(599) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 158, n° 51.

651. Certaines normes de comptabilité financière autorisent l'amortissement des immobilisations corporelles sur la base du modèle de la réévaluation (au lieu du modèle du coût).

Selon le modèle de la réévaluation, les actifs sont périodiquement réévalués et leur valeur comptable est augmentée ou diminuée en conséquence dans les comptes financiers. Ainsi, ces actifs peuvent être reflétés dans les comptes financiers à une valeur supérieure à leur coût d'acquisition. En l'absence de mesure corrective, le modèle de réévaluation aurait un impact sur le montant de l’exclusion, car la valeur comptable des actifs est déterminée sur la base du montant réévalué.

Ce résultat n'est pas approprié car les réévaluations à la hausse ou à la baisse n'ont aucun lien avec les activités de fond (substance). Par conséquent, pour éliminer l'effet du modèle de la réévaluation sur l’exclusion applicable aux actifs corporels, toute augmentation de la valeur d'un actif et toute augmentation subséquente de l’amortissement résultant de la réévaluation ne sont pas prises en compte.

Le résultat de cette règle a pour conséquence que la valeur comptable de l'actif n'excède jamais ce qu'elle aurait été sans la réévaluation. Cette règle élimine également une différence essentielle entre les normes de comptabilité financière : celles qui autorisent le modèle de la réévaluation et celles qui ne l'autorisent pas (600).

(600) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 158-159, n° 52.

Exemple (droit d’utiliser un actif – leasing opérationnel)

652. A Co est une entité constitutive du groupe d'EMN A située dans la juridiction X et soumise aux règles relatives à l’impôt complémentaire. B Co est une entité constitutive du groupe d'EMN B située dans cette même juridiction X.

A Co donne une machine en leasing à B Co. La machine est utilisée par B Co dans la juridiction X. Selon le contrat de leasing, la date d'entrée en vigueur est le 1er janvier 2024, la durée du leasing est de 3 ans et le loyer est de 100 000 euros par an. Le taux d'intérêt incrémental du preneur est de 5 %. Conformément à sa norme de comptabilité financière, A Co classe ce contrat de leasing en tant que contrat de location simple. Au début de l'année 2024, la valeur comptable de la machine est de 1.200 000 euros et sa durée de vie utile est de 15 ans.

Conformément à sa norme de comptabilité financière, B Co classe le contrat de leasing en tant que droit d’utiliser un actif corporel. Le 1er janvier 2024, B Co évalue le passif du contrat de leasing à la valeur actualisée des loyers non payés à cette date, en utilisant son taux d'emprunt incrémental de 5 %. Après la date d'entrée en vigueur, B Co évalue le droit d’utiliser l’actif en appliquant un modèle de coût. Le plan d'amortissement de B Co à la date d'entrée en vigueur du leasing est le suivant :

Période		loyer	Charge d’intérêt	Diminution de la dette	Dette	Amortissement	Valeur nette de l’actif
Bilan de départ					272.325		272.325
2024	100.000		13.616	86.384	185.941	90.775	181.550
2025	100.000		9.297	90.703	95.238	90.775	90.775
2026	100.000		4.762	95.238	0	90.775	0

La valeur comptable de la machine prise en leasing aux fins du calcul de l’exclusion applicable aux actifs corporels pour B Co est calculée comme suit :

a. En 2024, la valeur comptable aux fins de l’exclusion applicable aux actifs corporels est de 226.912,5 (=(272.325+181.500)/2).

b. En 2025, la valeur comptable aux fins de l’exclusion applicable aux actifs corporels est de 136.137,5 (=(181.500+90.775)/2).

c. En 2026, la valeur comptable aux fins de l’exclusion applicable aux actifs corporels est de 45.387,5 (=(90.775+0)/2).

Dans le cadre d'un contrat de location simple, A Co comptabilise les paiements au titre de la location en tant que produits et la politique d'amortissement pour les actifs sous-jacents est cohérente avec la politique normale d'amortissement du donneur de leasing pour des actifs similaires. Le plan d'amortissement de A Co est le suivant :

Période	Loyer	Montants restant dus	Revenu	Amortissement	Valeur nette de l’actif
Bilan de départ		300.000			1.200.000
2024	100.000	200.000	100.000	80.000	1.120.000
2025	100.000	100.000	100.000	80.000	1.040.000
2026	100.000	0	100.000	80.000	960.000

La valeur comptable de la machine donnée en leasing aux fins du calcul de l’exclusion applicable aux actifs corporels pour A Co est calculée comme suit:

a. En 2024, la valeur comptable aux fins de l’exclusion applicable aux actifs corporels est de 910.000 (=(1.200.000+1.120.000)/2 – 250.000).

b. En 2025, la valeur comptable aux fins de l’exclusion applicable aux actifs corporels est de 930.000 (=(1.120.000+1.040.000)/2 – 150.000).

c. En 2026, la valeur comptable aux fins de l’exclusion applicable aux actifs corporels est de 950.000 (=(1.040.000 + 960.000)/2 – 50.000).

Variante 1

Les données sont les mêmes sauf que A Co est située dans la juridiction Y.

Étant donné que la machine est utilisée par B Co dans la juridiction X, elle n'est pas un actif corporel éligible pour A Co.

Variante 2

Les données sont les mêmes sauf que A Co et B Co sont des entités constitutives du même groupe d’EMN A.

La valeur comptable des actifs corporels éligibles est déterminée après avoir éliminé le leasing intra-groupe puisque le donneur et le preneur de leasing sont situés dans la même juridiction. En conséquence, A Co bénéficie d'une exclusion applicable aux actifs corporels et la valeur comptable des actifs corporels éligibles dans la juridiction X est calculée comme suit :

a. En 2024, la valeur comptable aux fins de l’exclusion applicable aux actifs corporels est de 1.160.000 (=1.200.000+1.120.000)/2)

b. En 2025, la valeur comptable aux fins de l’exclusion applicable aux actifs corporels est de 1.080.000 (=1.120.000+1.040.000)/2)

c. En 2026, la valeur comptable aux fins de l’exclusion applicable aux actifs corporels est de 1.000.000 (=1.040.000+960.000)/2 (601)

(601) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 56-57.

3.3.4. Frais de personnel éligibles et actifs corporels éligibles d’une entité constitutive qui est un établissement stable

A. Etablissement stable

653. Aux fins de l’art. 23, §§ 2 et 3, les frais de personnel éligibles et les actifs corporels éligibles d'une entité constitutive qui est un établissement stable sont ceux qui sont pris en compte dans ses états financiers distincts conformément à l'art. 11, §§ 1er et 2, pour autant que les frais de personnel éligibles et les actifs corporels éligibles se trouvent dans la même juridiction que l'établissement stable (602).

(602) Voir art. 23, § 5, al. 1er, L 19.12.2023.

654. Pour l’imputation de l’exclusion de bénéfices liée à la substance aux établissements stables (ES), la même méthode que celle utilisée pour imputer les bénéfices ou les pertes admissibles aux établissements stables est suivie (art. 11, §§ 1 et 2, L 19.12.2023, qui traite de la répartition des bénéfices ou des pertes entre une entité principale et un établissement stable – voir n° 418 à 423).

Les frais de personnel éligibles et les actifs corporels éligibles d'une entité constitutive qui est un ES sont ceux qui sont pris en compte dans ses états financiers distincts, pour autant que les frais de personnel éligibles et les actifs corporels éligibles se trouvent dans la même juridiction que l'établissement stable.

Si l'ES ne dispose pas d’états financiers distincts ou s'ils ne sont pas établis conformément à une norme de comptabilité financière admissible, le montant des frais de personnel éligibles et des actifs corporels éligibles est calculé comme si l'établissement stable disposait d’états financiers distincts établis conformément à la norme comptable utilisée pour l’établissement des états financiers consolidés de l’entité mère ultime.

L'une des conditions est que les employés et les actifs doivent se trouver dans la même juridiction que l’établissement stable. Lorsque les employés et les actifs attribués à l'ES ne sont pas situés dans la juridiction dans laquelle se trouve l’établissement stable, les coûts de ces employés et actifs ne sont pas pris en considération pour le calcul de l'exclusion de bénéfices liée à la substance (603).

(603) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 159, n° 53-56.

655. Il est à noter qu’aucun frais de personnel éligible ni aucun actif corporel éligible n'est attribué à un établissement stable décrit au paragraphe d) de la définition de l'art. 3, 13° L 19.12.2023 (considéré comme apatride) (604).

(604) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 159, n° 57.

B. Entité principale

656. Les frais de personnel éligibles et les actifs corporels éligibles d'un établissement stable ne sont pas pris en compte dans les frais de personnel éligibles et les actifs corporels éligibles de l'entité principale (605).

(605) Voir art. 23, § 5, al. 2, L 19.12.2023.

657. Cela permet d'éviter que ces coûts ne soient pris en compte deux fois pour le calcul de l'exclusion des bénéfices liée à la substance.

Lorsque le revenu ou la perte admissibles d'un ES est attribué à l'entité principale conformément à l'art. 11, § 5, L 19.12.2023 (voir n° 426 ), les frais de personnel éligibles et les actifs corporels éligibles attribués à cet établissement stable restent dans la juridiction où se trouve l’établissement stable et ne sont donc pas attribués à l'entité principale (606).

(606) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 159, n° 58.

C. Entité transparente intermédiaire

658. Lorsque le bénéfice d’un établissement stable a été totalement ou partiellement exclu conformément aux art. 12, § 1er, et art. 41, § 5 L 19.12.2023, les frais de personnel éligibles et les actifs corporels éligibles de cet établissement stable sont exclus dans la même proportion du calcul effectué au titre du présent art. pour le groupe d’EMN ou le groupe national de grande envergure (607).

(607) Voir art. 23, § 5, al. 3, L 19.12.2023.

659. Les frais de personnel éligibles et les actifs corporels éligibles d'un établissement stable dont les revenus sont exclus conformément aux arts. 12, § 1er (voir n° 432 ) et 41, § 5, L 19.12.2023 (voir n° 947), n’entrent pas en considération pour l'exclusion de bénéfices liée à la substance. On vise ici le cas d’un établissement stable par l’intermédiaire duquel une entité constitutive, qui est une entité transparente intermédiaire, exerce son activité.

Si le revenu est partiellement réduit (à concurrence du montant attribuable à ses propriétaires qui ne sont pas des entités constitutives), une réduction des frais de personnel éligibles et des actifs corporels éligibles doit être effectuée dans la même proportion (608).

(608) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 159, n° 59.

3.3.5. Frais de personnel éligibles et actifs corporels éligibles d’une entité transparente intermédiaire

660. Les frais de personnel éligibles des employés éligibles payés par une entité transparente intermédiaire et les actifs corporels éligibles détenus par une entité transparente intermédiaire qui ne sont pas attribués conformément à l’art. 23, paragraphe 5, L 19.12.2023, sont attribués :

a) aux entités constitutives propriétaires de titres d'une entité transparente intermédiaire, proportionnellement au montant qui leur a été attribué conformément à l'art. 12, § 4 L 19.12.2023, pour autant que les employés éligibles et les actifs corporels éligibles se trouvent dans la juridiction des entités détentrices de titres ; et

b) à l'entité transparente intermédiaire, si elle est l'entité mère ultime, réduits proportionnellement au bénéfice exclu du calcul du bénéfice admissible de l'entité transparente intermédiaire conformément à l'art. 41, §§ 1er et 2 L 19.12.2023, pour autant que les employés éligibles et les actifs corporels éligibles se trouvent dans la juridiction de l'entité transparente intermédiaire.

Tous les autres frais de personnel éligibles et actifs corporels éligibles de l'entité transparente intermédiaire sont exclus des calculs de l'exclusion de bénéfices liée à la substance du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure (609).

(609) Voir art. 23, § 6, L 19.12.2023.

661. L’art. 23, § 6, L 19.12.2023, précise donc comment les frais de personnel éligibles et les actifs corporels éligibles qui sont inclus dans les états financiers d'une entité transparente intermédiaire sont répartis entre les entités constitutives. Cette disposition suit la même logique que l’art. 12, §§ 3 à 5 de la même loi qui traite de la répartition des bénéfices ou des pertes d’une entité transparente intermédiaire (610).

(610) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 160, n° 60.

A. Etablissement stable

662. Les frais de personnel éligibles et les actifs corporels éligibles qui sont attribués à un établissement stable (voir ci-dessus) sont écartés et exclus de la présente répartition (611).

(611) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 160, n° 61.

B. Entité transparente intermédiaire (qui n’est pas l’entité mère ultime) qui est une entité fiscalement transparente

663. Une entité transparente intermédiaire peut être soit une entité fiscalement transparente soit une entité hybride inversée (voir art. 3, 12°, L 19.12.2023 – voir n° 41).

664. Dans le cas où l’entité transparente intermédiaire (qui n’est pas l’entité mère ultime) est une entité fiscalement transparente, le résultat net comptable (FANIL) de cette entité est imputé aux entités propriétaires de titres conformément à leurs titres de participation dans l’entité transparente intermédiaire (Voir art. 12, § 4, L 19.12.2023 – voir n° 436 ).

L'art. 23, § 6, alinéa 1er, a), L 19.12.2023, suit le même mécanisme en attribuant les frais de personnel et les actifs corporels éligibles de l'entité transparente intermédiaire à son entité constitutive propriétaire dans la même proportion que l'attribution du bénéfice ou de la perte. Les employés éligibles et les actifs corporels éligibles doivent se trouver dans la juridiction des entités détentrices de titres (612).

(612) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 160, n° 62.

C. Entité transparente intermédiaire qui est l’entité mère ultime

665. Dans le cas où l’entité transparente intermédiaire est l’entité mère ultime, les frais de personnel éligibles des employés éligibles qu’elle paye et les actifs corporels éligibles qu’elle détient lui sont attribués, conformément et dans les limites de l'art. 12, § 5, L 19.12.2023 (voir n° 438 ).

Les frais de personnels éligibles et les actifs corporels éligibles visés ci-avant sont réduits proportionnellement au bénéfice exclu du calcul du bénéfice admissible de l'entité transparente intermédiaire conformément à l'art. 41, §§ 1er et 2 (voir n° 925 à 939), pour autant que les employés éligibles et les actifs corporels éligibles se trouvent dans la juridiction de l'entité transparente intermédiaire.

En d'autres termes, le montant des frais de personnel éligibles et des actifs corporels éligibles associés aux revenus exclus en vertu de cet art. art., n'est pas affecté à l’entité transparente intermédiaire (qui est l’entité mère ultime) et n’est pas pris en compte pour le calcul de l’exclusion de bénéfices liées à la substance, conformément à l’art. 23, § 6, al. 2, L 19.12.2023 (613).

(613) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 160, n° 63.

D. Autres cas de figure

666. Tous les autres frais de personnel éligibles et actifs corporels éligibles de l'entité transparente intermédiaire qui ne sont pas attribués en vertu des deux règles précédentes, sont exclus de l'exclusion de bénéfices liée à la substance (art. 23, § 6, alinéa 2, L 19.12.2023).

Cette règle s'applique aux frais de personnel éligibles et aux actifs corporels éligibles associés au résultat net comptable attribués à une entité hybride inversée.

Elle s'applique également à la partie des frais de personnel éligibles et des actifs corporels éligibles associés au résultat net comptable qui a été exclu du bénéfice admissible en vertu de l'art. 12, § 1er (attribuable à des propriétaires non-membres du groupe d’EMN) et de l'art. 41, §§1er et 2, L 19.12.2023 (diminution du bénéfice des entités transparentes intermédiaires qui sont des entités mères ultimes sous certaines conditions) (614).

(614) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 160, n° 64.

Exemple

667. A Co est située dans le pays A et est l’EMU du groupe AB. A Co détient 50 % des titres de participation de B Co 1 et 100 % des titres de participation de B Co 2. Les titres de participation restants de B Co 1 sont détenus par B Co 2 (45 %) et des entités hors groupe (5 %).

En outre, B Co 1 est une entité transparente intermédiaire et exerce des activités dans le pays B. A Co a un établissement stable dans le pays B du fait de l'activité exercée par B Co 1 dans ce pays. A Co, B Co 1, B Co 2 et l'établissement stable sont des entités constitutives du groupe AB.

B Co 1 a un bénéfice admissible de 1000 au cours de l'année 1, encourt 200 de frais de personnel éligibles pour les employés qui travaillent dans le pays B et possède 400 d'actifs corporels éligibles situés dans le pays B.

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Le bénéfice admissible de B Co 1 est réduit et réparti comme suit. Premièrement, le bénéfice admissible de B Co 1 est réduit de 50 , le montant attribuable aux personnes qui ne sont pas des entités du groupe, en vertu de l'art. 12, § 1er, L 19.12.2023. Ensuite, 500 du bénéfice admissible de B Co 1 sont attribués à l'ES conformément à l'art. 11, L 19.12.2023 et déduits de son bénéfice admissible en vertu de l'art. 12, § 3, L 19.12.2023. Enfin, les 450 restants du bénéfice admissible de B Co 1 sont attribués à B Co 2 en vertu de l'art. 12, § 4, L 19.12.2023.

Les frais de personnel éligibles et les actifs corporels éligibles de B Co 1 sont répartis comme suit :

- 50 % des frais de personnel éligibles (100) et des actifs corporels éligibles (200) de B Co 1 sont attribués à l'ES en vertu de l'art. 23, § 5, L 19.12.2023.

- En vertu de l'art. 23, § 6, alinéa 1er, a), L 19.12.2023, 45 % des frais de personnel éligibles (90 euros) et des actifs corporels éligibles (180 euros) de B Co 1 sont ensuite attribués à B Co 2, parce que B Co 2 est situé dans le pays B.

- Le solde des frais de personnel éligibles (10 euros) et des actifs corporels éligibles (20 euros) de B Co 1 n'est pas inclus dans le calcul de l'exclusion de bénéfices liée à la substance d'une entité constitutive en vertu de l'art. 23, § 6, alinéa 2, L 19.12.2023 (615).

(615) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, p. 58.

3.3.6. Entité constitutive apatride

668. L'exclusion de bénéfices liée à la substance de chaque entité constitutive apatride est calculée, pour chaque année fiscale, séparément de l'exclusion de bénéfices liée à la substance de toutes les autres entités constitutives (616).

(616) Voir art. 23, § 7, L 19.12.2023.

3.3.7. Entité constitutive qui est une entité d’investissement

669. L'exclusion de bénéfices liée à la substance, calculée conformément au présent art., n'inclut pas l'exclusion applicable aux frais de personnel et l'exclusion applicable aux actifs corporels des entités constitutives qui sont des entités d'investissement dans cette juridiction (617).

(617) Voir art. 23, § 8, L 19.12.2023.

3.4. Impôt complémentaire additionnel

3.4.1. Nouveau calcul du taux effectif d'imposition et de l'impôt complémentaire au titre d'une année fiscale antérieure

670. Lorsque, conformément à l'art. 3, 28°, alinéa 3, à l'art. 13, § 3, à l'art. 17, § 6 (lire § 7), à l'art. 20, §§ 1er et 4, et à l'art. 43, § 5 L 19.12.2023 (voir n° 992), un ajustement des impôts concernés ou du bénéfice ou de la perte admissibles donne lieu à un nouveau calcul du taux effectif d'imposition et de l'impôt complémentaire du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure au titre d'une année fiscale antérieure, le taux effectif d'imposition et l'impôt complémentaire sont recalculés conformément aux règles énoncées aux arts. 21 à 23 L 19.12.2023 (voir n° 589 à 618 et 622 à 669). Tout montant d'impôt complémentaire additionnel résultant de ce nouveau calcul est considéré comme un impôt complémentaire additionnel aux fins de l'art. 22, § 3, au titre de l'année fiscale au cours de laquelle le nouveau calcul est effectué (618).

(618) Voir art. 24, § 1er, L 19.12.2023.

671. Certaines dispositions des règles relatives à l’impôt complémentaire (art. relatifs à l’ajustement du TEI), exigent ou permettent un recalcul rétroactif du TEI et de l'impôt complémentaire pour un ou plusieurs exercices antérieurs en tenant compte d'un ajustement des impôts concernés ou du bénéfice (perte) admissible (ou des deux) pour l'année en question.

Les situations dans lesquelles un tel ajustement peut se produire sont reprises à l'art. 3, 28°, alinéa 3, à l'art. 13, § 3, à l'art. 17, § 6 (lire § 7), à l'art. 20, §§ 1er et 4, et à l'art. 43, § 5, L 19.12.2023.

Pour éviter la complexité et la charge administrative liées à un rapport d’information modifié et un paiement séparé supplémentaire de l'impôt complémentaire, l'impôt complémentaire additionnel est plutôt imputé à l'année fiscale au cours de laquelle le nouveau calcul est effectué.

L'art. 24, § 1er, L 19.12.2023 n'est pas destiné à traiter les erreurs ordinaires dans les calculs effectués en vertu des règles relatives à l’impôt complémentaire ou les ajustements du revenu admissible par une entité constitutive qui applique l’impôt complémentaire en vertu de la RIR ou de la RBII. Par exemple, si un groupe d'EMN a exclu par erreur un élément de revenu de son revenu admissible en raison d'une classification erronée des revenus d'intérêts en tant que dividendes, elle doit suivre les procédures administratives pertinentes pour corriger cette erreur. Cela peut impliquer le dépôt d'une déclaration modifiée afin d'augmenter le montant de l'impôt complémentaire à payer dans la juridiction.

De même, si cette erreur est découverte par l'administration fiscale compétente lors d'un contrôle, celle-ci peut ajuster la dette d’impôt complémentaire en ce qui concerne l'année fiscale en question et appliquer ses procédures et règles administratives normales, y compris l'imposition d'intérêts ou de pénalités.

En d'autres termes, l’art. 24, § 1er ne s'applique que lorsqu'il y a un ajustement d'un élément fiscal local qui a une incidence sur les calculs effectués en vertu des règles relatives à l’impôt complémentaire, tel qu'un ajustement des prix de transfert qui affecte le revenu et la dette fiscale des entités constitutives dans deux ou plusieurs juridictions (619).

(619) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 161, n° 66-67.

3.4.2. Absence de bénéfice admissible net pour la juridiction au titre de l’année fiscale

672. Lorsqu'il y a un impôt complémentaire additionnel et qu'il n'y a pas de bénéfice admissible net pour la juridiction au titre de l'année fiscale, le bénéfice admissible de chaque entité constitutive établie dans ladite juridiction est égal à l'impôt complémentaire affecté à ces entités constitutives conformément à l'art. 22, §§ 5 et 6, L 19.12.2023 (voir n° 610-614) divisé par le taux minimum d'imposition (620).

(620) Voir art. 24, § 2, L 19.12.2023.

673. Cette règle garantit que lorsqu'un nouveau calcul aboutit à un impôt complémentaire additionnel qui est payable au cours d'un exercice sans bénéfice admissible net pour une juridiction, il y a toujours un mécanisme en place par lequel l'impôt complémentaire dû peut être attribué aux entités mères qui peuvent être soumises à la RIR (621).

(621) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 161, n° 68.

3.4.3. Impôt complémentaire additionnel dû conformément à l’art. 15, § 5, L 19.12.2023

674. Lorsque, conformément à l'art. 15, § 5, L 19.12.2023 un impôt complémentaire additionnel est dû, le bénéfice admissible de chaque entité constitutive établie dans la juridiction est égal à l'impôt complémentaire affecté à cette entité constitutive divisé par le taux minimum d'imposition. L'affectation est effectuée au prorata, pour chaque entité constitutive, sur la base du produit du bénéfice ou de la perte admissibles multiplié par le taux minimum d'imposition et diminué du montant ajusté des impôts concernés.

L'impôt complémentaire additionnel n'est affecté qu'aux entités constitutives qui enregistrent un montant ajusté des impôts concernés inférieur à zéro et inférieur au bénéfice ou à la perte admissibles de ces entités constitutives multiplié par le taux minimum d'imposition (622).

(622) Voir art. 24, § 3, L 19.12.2023.

675. L’art. 15, § 5, L 19.12.2023 précise que : « lorsque, au cours d'une année fiscale, aucun bénéfice admissible net n'est enregistré dans une juridiction et que le montant ajusté d'impôts concernés pour cette juridiction est négatif et inférieur à un montant égal à la perte admissible nette multipliée par le taux minimum d'imposition (ci-après dénommé "montant ajusté d'impôts concernés escompté"), le montant égal à la différence entre le montant ajusté d'impôts concernés et le montant ajusté d'impôts concernés escompté est considéré comme un impôt complémentaire additionnel au titre de cette année fiscale. Le montant de l'impôt complémentaire additionnel est réparti entre chaque entité constitutive dans la juridiction conformément à l'art. 24, § 3 ».

676. En vertu de l’art. 15, § 5, L 19.12.2023 (voir n° 506 ) un impôt complémentaire additionnel est dû lorsque, en raison de différences permanentes, le montant ajusté des impôts concernés est négatif et inférieur à la perte admissible dans la juridiction multipliée par 15 %. L’art. 24, § 3, L 19.12.2023 crée un montant de bénéfice admissible pour chaque entité constitutive à qui l’impôt complémentaire additionnel est attribué (aux fins de l’attribution de l’impôt complémentaire à l’entité mère en vertu de la RIR).

Le montant de l’impôt complémentaire additionnel est réparti entre entités constitutives au prorata suivant la formule suivante :

(Bénéfice ou perte admissible x taux minimum de 15%) – Montant ajusté des impôts concernés

et ce, uniquement aux entités constitutives enregistrant un montant ajusté d’impôts concernés négatif et inférieur au bénéfice ou à la perte admissibles de ces entités constitutives multiplié par le taux minimum de 15 % (623).

(623) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 72.

Exemple

677. Les sociétés B1 et B2 appartiennent au même groupe d’EMN et sont toutes deux établies en Belgique. La société B1 déclare une perte admissible de 1.000.000 euros et déclare un montant ajusté d’impôts concernés de - 150.000 euros. L’entreprise B2 déclare également une perte admissible de 1.000.000 euros et déclare un montant ajusté d’impôts concernés de - 180.000 euros. Le montant ajusté d’impôts concernés escompté est de - 300.000 euros (15 p.c. x (1.000.000 + 1.000.000)). Le montant total ajusté d’impôts concernés s’élève à - 330.000 euros en raison d’une différence permanente au sein de l’entreprise B2.

Le montant ajusté d’impôts concernés est négatif (- 330.000) et inférieur au montant ajusté d’impôts concernés escompté (- 300.000). Un impôt complémentaire additionnel de 30.000 est donc dû en vertu de l’art. 15, § 5, L 19.12.2023.

Ce montant de 30.000 sera attribué comme suit :

B1 : aucune attribution car son montant ajusté d’impôts concernés est négatif (- 150.000) mais n’est pas inférieur à la perte admissible multiplié par 15 % (- 1.000.000 x 15 % = - 150.000).

B2 : son montant ajusté d’impôts concernés est négatif (- 180.000) et inférieur à la perte admissible multiplié par 15 % (- 1.000.000 x 15 % = -150.000).

L’impôt complémentaire additionnel qui lui sera attribué sera de :

(Bénéfice ou perte admissible x taux minimum de 15 %) – Montant ajusté des impôts concernés

(- 1.000.000 x 15 %) – (- 180.000) = - 150.000 + 180.000 = 30.000.

Tout l’impôt complémentaire additionnel sera attribué à l’entité constitutive B2.

Le bénéfice admissible de l’entité constitutive B2 créé par l’art. 24, § 3, L 19.12.2023 (aux fins de l’attribution de l’impôt complémentaire à l’entité mère en vertu de la RIR) est de 30.000/0,15 = 200.000 (624).

(624) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 72-73.

3.4.4. Entité constitutive considérée comme entité constitutive faiblement imposée en cas d’impôt complémentaire additionnel

678. Lorsqu'une entité constitutive se voit affecter un impôt complémentaire additionnel conformément aux arts. 22 §§ 5 et 6, et 24 cette entité constitutive est considérée comme une entité constitutive faiblement imposée aux fins des chapitres 6 et 7 (625).

(625) Voir art. 24, § 4, L 19.12.2023.

679. La question de savoir si une juridiction est une juridiction à faible imposition est déterminée chaque année et un impôt complémentaire additionnel peut survenir au cours d'une année pour laquelle la juridiction n'est pas une juridiction à faible imposition. Les règles des chapitres 6 et 7 s'appliquent aux entités constitutives faiblement imposées. L’art. 24, § 4 garantit que ces règles s'appliquent correctement à l'impôt complémentaire additionnel pour les années au cours desquelles la juridiction n’est pas une juridiction à faible imposition (626).

(626) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 162, n° 73.

3.5. Exclusion de minimis

3.5.1. Principe

680. Par dérogation aux arts. 21 à 24 et art. 26 (voir n° 589 à 618, n° 622 à 679, et 695 à 701), l'entité constitutive déclarante peut exercer une option selon laquelle l'impôt complémentaire dû pour les entités constitutives établies dans une juridiction est égal à zéro au titre d'une année fiscale si, au titre de cette année fiscale :

a) le chiffre d'affaires admissible moyen de l'ensemble des entités constitutives établies dans cette juridiction est inférieur à 10 millions d'euros ; et

b) le bénéfice ou la perte admissibles moyens de l'ensemble des entités constitutives de cette juridiction est une perte ou est un bénéfice inférieur à 1 million d'euros.

L'option visée à l'alinéa 1er est exercée sur une base annuelle conformément à l'art. 59 (627).

(627) Voir art. 25, § 1er, L 19.12.2023.

681. L’entité constitutive déclarante peut, en cas de faible implantation dans la juridiction, choisir que l’impôt complémentaire pour les entités constitutives établies dans cette juridiction pour une année fiscale soit nul si les conditions de l’exclusion dite « de minimis » sont remplies.

L'idée qui sous-tend l'exclusion de minimis est d'éviter la complexité liée à la détermination du montant ajusté des impôts concernés pour le TEI et au calcul de l’impôt complémentaire quand le montant estimé de l’impôt complémentaire ne semble pas justifier une telle charge administrative (628).

(628) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 162, n° 74.

682. L’option est exercée sur une base annuelle. Cela signifie qu’une juridiction peut bénéficier de l’exclusion de minimis pour une année fiscale mais pas nécessairement pour l’année précédente ou l’année suivante.

3.5.2. Chiffre d’affaires admissible moyen et bénéfice ou perte admissibles moyens

683. Le chiffre d'affaires admissible moyen ou le bénéfice ou la perte admissibles moyens en cause correspondent à la moyenne du chiffre d'affaires admissible ou du bénéfice ou de la perte admissibles des entités constitutives réalisés dans la juridiction au titre de l'année fiscale et des deux années fiscales précédentes (629).

En l'absence d'entités constitutives réalisant un chiffre d'affaires admissible ou une perte admissibles dans la juridiction au cours de la première ou de la deuxième année fiscale précédente ou des deux, ces années fiscales sont exclues du calcul du chiffre d'affaires admissible moyen et du bénéfice ou de la perte admissibles moyens dans la juridiction concernée (630).

(629) Il convient de préciser que le test de minimis du régime temporaire de protection (« safe harbour ») visé à l’art. 64, § 1er, 1°, L 19.12.2023, se base sur le chiffre d’affaires et le résultat (bénéfice/perte) de l’année fiscale en question tandis que l’exclusion de minimis visée à l’art. 25, L 19.12.2023, se base sur le chiffre d’affaires admissible et le bénéfice ou la perte admissibles pour l’année fiscale et pour les deux années fiscales antérieures.

(630) Voir art. 25, § 2, L 19.12.2023.

684. L’utilisation d’une moyenne sur trois années fiscales vise à simplifier l’application de l’exclusion de minimis pour les groupes d’entreprises multinationales et les autorités fiscales.

Le point de départ est que toutes les années fiscales ont la même durée. Une année fiscale plus courte ou plus longue qu’une période de 12 mois sera prise en compte au prorata.

Le chiffre d’affaires admissible et le bénéfice ou la perte admissibles de cette année fiscale plus courte ou plus longue sont ajustés proportionnellement.

Si aucune entité constitutive établie dans la juridiction ne dispose d’un bénéfice ou d’une perte admissibles au cours de la première ou de la deuxième année fiscale antérieure, ou des deux, cette année fiscale (ou ces années fiscales) est (sont) exclu(e)s du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles moyens de cette juridiction.

Ainsi, lors de la détermination du chiffre d’affaires admissible moyen ou du bénéfice ou de la perte admissibles moyen au cours de la première année fiscale durant laquelle les règles relatives à l’impôt complémentaire s’appliquent, le chiffre d’affaires ou le bénéfice (perte) des années antérieures ne sont pas pris en compte (631).

(631) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 74.

685. Cela signifie que si, par exemple, les entités constitutives situées dans une juridiction donnée ont un bénéfice admissible égal ou supérieur à 1 million d'euros pour la première année d'application des règles relatives à l’impôt complémentaire, la détermination se fondera uniquement sur le chiffre d’affaires et le bénéfice (perte) de cette année-là et la juridiction ne bénéficiera pas de la règle de minimis pour cette année.

Cette règle peut également s’appliquer s’il y a des entités constitutives dormantes dans la juridiction. Elles ne réalisent pas de chiffre d’affaires au cours des années où elles sont dormantes et ces années doivent être exclues (632).

(632) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 164, n° 85.

Exemple

686. Le groupe ABC utilise l'année civile comme année fiscale et n'a qu'une seule entité constitutive dans la juridiction B, B Co.

B Co a été créée le 1er juillet de l'année 1 et a réalisé un chiffre d’affaires admissible de 1 million d'euros et un bénéfice admissible de 50.000 euros au cours de l'année 1.

Au cours de l'année 2, B Co a un chiffre d’affaires admissible de 1 million d'euros et un bénéfice admissible de 100.000 euros.

Au cours de l'année 3, B Co a un chiffre d’affaires admissible de 3 millions d'euros et une perte admissible de 200.000 euros.

B Co ne génère un chiffre d’affaires admissible, des bénéfices admissibles et des pertes admissibles uniquement dans la juridiction B.

Cet exemple illustre la manière dont le calcul est effectué et évalue si l'impôt complémentaire de B Co peut être égal à zéro pour l’année fiscale 3 en vertu de l’exclusion de minimis.

Au cours de l'année 1, étant donné que le chiffre d’affaires et le bénéfice de B Co n'ont été réalisés que sur six mois (du 1er juillet au 31 décembre), le chiffre d’affaires admissible et le bénéfice admissible de l’année 1 seront multipliés par 2 (12/6) afin de déterminer le chiffre d’affaires admissible moyen et le bénéfice ou la perte admissibles moyens.

Le chiffre d’affaires admissible moyen (sur 3 ans) s’élève à :

- ((1.000.000 x 12/6)+1.000.000 + 3.000.000)/3 = 2.000.000.

- Le bénéfice ou la perte admissibles moyens (sur 3 ans) s’élève à : ((50.000 x 12/6) + 100.000 + (-200.000))/3 = 0 .

Le chiffre d’affaires admissible moyen dans la juridiction est inférieur à 10 millions d'euros et le bénéfice ou la perte admissibles moyens dans la juridiction est inférieur à 1 million d'euros. Par conséquent, l'impôt complémentaire de la juridiction B est réputé nul pour l'année 3 si l'entité constitutive déclarante opte pour l’exclusion de minimis de l’art. 25, L 19.12.2023 (633).

(633) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, p. 59.

A. Chiffre d’affaires admissible des entités constitutives établies dans une juridiction

687. Le chiffre d'affaires admissible des entités constitutives établies dans une juridiction au titre d'une année fiscale correspond à la somme de tous les chiffres d'affaires des entités constitutives établies dans cette juridiction, réduite ou augmentée de tout ajustement effectué conformément au chapitre 3, L 19.12.2023 (voir n° 288 et suivants) (634).

(634) Voir art. 25, § 3, L 19.12.2023.

688. Le chapitre 3, L 19.12.2023 expose la méthodologie à utiliser pour calculer le bénéfice ou la perte admissibles d’une entité constitutive. Le point de départ est le résultat net comptable lors de l’établissement des états financiers consolidés. De même, le point de départ pour déterminer le chiffre d’affaires d’une entité constitutive est le chiffre d’affaires comptable utilisé pour établir les états financiers consolidés.

Le chapitre 3, L 19.12.2023 prévoit les ajustements qui s'appliquent pour déterminer le bénéfice ou la perte admissibles d'une entité constitutive dans le cadre des règles relatives à l’impôt complémentaire. Seuls les ajustements qui influencent le montant du chiffre d’affaires d'une entité constitutive sont pris en compte pour calculer le chiffre d’affaires admissible d’une juridiction.

Un certain nombre d'ajustements prévus à l’art. 9, L 19.12.2023, peuvent impacter le montant du chiffre d’affaires d'une entité constitutive. Par exemple,

- les ajustements prévus à l'art. 9, § 1er b), L 19.12.2023 (voir n° 316 et suivants) (dividendes exclus), c) (voir n° 325 et suivants) (plus ou moins-values sur capitaux exclues), d) (voir n° 330 et suivants) (plus ou moins-values incluses au titre de la méthode de réévaluation), e) (voir n° 335) (plus ou moins-values résultant de la cession d'actifs et de passifs exclus en vertu de l'art. 38), f) (voir n° 336 et suivants) (gains ou pertes de change asymétriques) ;

- la règle prévue à l'art. 9, § 2, L 19.12.2023 (voir n° 358 et suivants (ajustement de transactions entre entités constitutives conformes au principe de pleine concurrence (« arm’s length principle »)) ;

- la règle prévue à l’art. 9, § 3, L 19.12.2023 (voir n° 369) concernant les crédits d’impôt remboursables qualifiés ;

- les ajustements optionnels prévus à l'art. 13, § 2 (voir n° 446) et 13, § 3, L 19.12.2023 (voir n° 448) ;

- l’ajustement optionnel prévu à l’art. 13, § 4, L 19.12.2023 (voir n° 451) (élimination des produits, charges, plus ou moins-values relatifs à des transactions entre des entités constitutives situées dans la même juridiction) ;

- la règle prévue à l’art. 9, § 5, L 19.12.2023 (voir n° 387) concernant les sociétés d’assurance ;

- la règle prévue à l’art. 9, § 6, L 19.12.2023 (voir n° 390) (tout montant comptabilisé en augmentation des fonds propres d'une entité constitutive et résultant des distributions reçues ou à recevoir au titre de fonds propres additionnels T1 (« Tier One ») détenus par l'entité constitutive est inclus dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité constitutive).

D’autres ajustements sont prévus. Il faut entendre par là :

- les règles visées aux chapitres 9 et 10, L 19.12.2023 dans la mesure où elles affectent le montant du chiffre d’affaires d'une entité constitutive ;

- l’exclusion prévue à l’art. 10, L 19.12.2023 (voir n° 394 et suivants) concernant le résultat provenant de l’exploitation de navires en trafic international et d’activités qualifiées accessoires ;

- les règles prévues à l'art. 11, L 19.12.2023 (voir n° 418 et suivants) (répartition du bénéfice ou de la perte entre l'entité principale et l'établissement stable) dans la mesure où elles affectent le montant de chiffre d’affaires d'une entité constitutive ;

- les règles prévues à l'art. 12, L 19.12.2023 (voir n° 431 et suivants) (répartition du bénéfice ou de la perte d’une entité transparente intermédiaire) dans la mesure où elles affectent le montant de chiffre d’affaires d'une entité constitutive.

D'autre part, le chapitre 3 prévoit également un certain nombre d'ajustements qui ne concernent que les dépenses, et qui ne sont donc pas susceptibles d'affecter le montant du chiffre d’affaires d'une entité constitutive. Ces ajustements ne sont pas pris en compte dans la détermination du chiffre d’affaires admissible d'une juridiction. C’est le cas pour :

- les ajustements prévus à l’art. 9, §1er a), L 19.12.2023 (voir n° 306) (charges fiscales nettes), g) (voir n° 342) (dépenses non admises par principe) ou i) (voir n° 353) (charges de pension à payer) ;

- l’ajustement optionnel prévu à l’art. 13, L 19.12.2023 (voir n° 444 et suivants) qui concerne le montant de la dépense payée au moyen d’une rémunération sous forme d’actions ;

- la règle prévue à l’art. 9, § 4, L 19.12.2023 (voir n° 380) relative à la dépense liée à un accord de financement intragroupe ;

- la règle prévue à l’art. 9, § 6, L 19.12.2023 (voir n° 390) (tout montant comptabilisé en diminution des fonds propres d'une entité constitutive et imputable à des distributions payées ou à payer au titre d'un instrument émis par ladite entité constitutive en application des exigences réglementaires prudentielles (ci-après dénommés « fonds propres additionnels T1 ») est traité comme une charge aux fins du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité constitutive) ;

- les règles visées aux chapitres 9 et 10, L 19.12.2023 dans la mesure où elles n’affectent pas le montant du chiffre d’affaires d'une entité constitutive ;

- l’exclusion prévue à l’art. 10, § 5, L 19.12.2023 (voir n° 409) concernant les coûts qui sont la conséquence indirecte des activités de transport maritime international et d’activités qualifiées accessoires ;

- les règles prévues à l'art. 11, L 19.12.2023 (voir n° 418 et suivants) (répartition du bénéfice ou de la perte entre l'entité principale et l'établissement stable) dans la mesure où elles n’affectent pas le montant de chiffre d’affaires d'une entité constitutive ;

- les règles prévues à l'art. 12, L 19.12.2023 (voir n° 431 et suivants) (répartition du bénéfice ou de la perte d’une entité transparente intermédiaire) dans la mesure où elles n’affectent pas le montant de chiffre d’affaires d'une entité constitutive (635).

(635) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 165-166, n° 88-90.

B. Bénéfice ou perte admissibles des entités constitutives établies dans une juridiction

689. Le bénéfice ou la perte admissibles des entités constitutives établies dans une juridiction au titre d’une année fiscale correspond au bénéfice ou à la perte admissibles nets de cette juridiction, calculés conformément à l'art. 21, § 2 (636).

(636) Voir art. 25, § 4, L 19.12.2023.

690. Pour rappel, la formule de calcul de l’art. 21, § 2, L 19.12.2023 est la suivante :

Bénéfice ou perte admissibles net(te) = somme des bénéfices admissibles de toutes les entités constitutives dans la juridiction - somme des pertes admissibles de toutes les entités constitutives dans la juridiction.

C. Ajustements postérieurs du TEI

691. Le chiffre d’affaires et le bénéfice ou la perte admissibles d'une juridiction sont calculés pour chaque année fiscale afin de déterminer si l'exclusion de minimis s'applique.

Un ajustement du TEI peut s'appliquer au cours d'une année ultérieure, de sorte que le taux d'imposition effectif d'une juridiction pour une année fiscale antérieure doit ou peut être recalculé, ce qui peut également nécessiter un nouveau calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de cette juridiction pour cette année fiscale ou toute année fiscale intervenante. Lorsque le bénéfice ou la perte admissibles est ajusté suite à l’application d’une règle qui nécessite un ajustement du TEI, le chiffre d’affaires admissible est également, le cas échéant, ajusté en conséquence.

Les ajustements qui réduisent le bénéfice ou la perte admissibles et/ou le chiffre d’affaires admissible pour une année fiscale antérieure ne rendront pas une juridiction éligible à l'exclusion de minimis pour une année fiscale antérieure.

En revanche, les ajustements qui augmentent le bénéfice ou la perte admissibles et/ou le chiffre d’affaires admissible de la juridiction peuvent avoir pour conséquence que le bénéfice ou la perte admissibles moyen ou le chiffre d’affaires moyen de la juridiction n'est plus en dessous du seuil pour une ou plusieurs années fiscales antérieures. Dans ce cas, l'art. 25, L 19.12.2023, n'est plus applicable pour l'année fiscale ou les années fiscales concernées et l'entité constitutive déclarante doit fournir les renseignements pertinents requis dans le rapport d’information (GIR) pour l’impôt complémentaire en ce qui concerne cette juridiction pour ces années fiscales, sans appliquer l'art. 25, L 19.12.2023 (637).

(637) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 166, n° 92.

D. Modifications du champ d’application au sein du groupe d’EMN

692. La détermination du chiffre d’affaires et du bénéfice ou de la perte admissibles dans une juridiction n’est pas ajustée pour prendre en compte des périodes où une entité constitutive n’appartient pas au groupe d’EMN et est limitée selon qu'une entité était ou non une entité constitutive du groupe d'EMN au cours des années fiscales précédentes.

Ainsi, si un groupe d’EMN acquiert des entités lors d’une fusion, le chiffre d’affaires et le bénéfice ou la perte admissibles de ces entités déterminés pour des périodes antérieures à la fusion ne sont pas pris en compte pour déterminer la moyenne sur trois ans visée à l’art. 25, L 19.12.2023.

Inversement, si une entité constitutive quitte le groupe d’EMN, le chiffre d’affaires et le bénéfice ou la perte admissibles de cette entité déterminés pour les périodes antérieures à la cession de cette entité constitutive sont toujours pris en compte pour déterminer la moyenne sur trois ans (638).

(638) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 167, n° 94.

3.5.3. Entités constitutives apatrides et entités d'investissement

693. L’art. 25, L 19.12.2023 ne s'applique pas aux entités constitutives apatrides ni aux entités d'investissement. Le chiffre d'affaires et le bénéfice ou la perte admissibles de ces entités sont exclus (639).

(639) Voir art. 25, § 5, L 19.12.2023.

694. La raison pour laquelle l’exclusion de minimis ne s’applique pas aux entités constitutives apatrides et aux entités d’investissement est que, dans le cas de ces entités, le taux effectif d’imposition est calculé au niveau de l’entité (voir art. 21, § 4 et 44, § 1er, L 19.12.2023) et que ces entités ne sont généralement pas assujetties à l’impôt.

Étant donné que le taux effectif d’imposition de ces entités est généralement nul et que le bénéfice net ou la perte nette admissibles doit être calculé dans tous les cas, l’application de l’exclusion de minimis aux entités apatrides et aux entités d’investissement n’entraînerait pas une réduction significative des charges administratives (640).

(640) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 167, n° 95.

3.6. Entités constitutives à détention minoritaire

3.6.1. Généralités

695. Des règles spéciales sont prévues à l’art. 26, L 19.12.2023, pour calculer le TEI et l’impôt complémentaire pour les entités constitutives à détention minoritaire (« Minority-Owned Constituent Entity » ou MOCE).

Une entité constitutive à détention minoritaire est une entité constitutive dont l'entité mère ultime détient une participation directe ou indirecte de 30 % ou moins (art. 3, 62°, L 19.12.2023 – voir n° 168).

Ces entités sont des entités constitutives car l’entité mère ultime y détient une participation conférant le contrôle, malgré le faible pourcentage de participation.

Des règles spéciales sont nécessaires pour les entités constitutives à détention minoritaire car une entité mère ultime peut posséder plusieurs entités de ce type dans la même juridiction mais avec différents groupes de propriétaires qui ne sont pas des entités du groupe.

Si le revenu et les impôts de ces différentes entités constitutives étaient agrégés pour les calculs du TEI juridictionnel, des résultats faiblement taxés dans une entité pourraient entraîner un impôt complémentaire pour la juridiction, supporté en partie par les propriétaires d’une entité constitutive qui ne font pas eux-mêmes partie du même groupe (641).

(641) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 167, n° 97.

3.6.2. Entités constitutives à détention minoritaire qui sont membres d’un sous-groupe à détention minoritaire

696. Le calcul du taux effectif d'imposition et de l'impôt complémentaire pour une juridiction conformément à la présente loi en ce qui concerne les membres d'un sous-groupe à détention minoritaire s'applique comme si chaque sous-groupe à détention minoritaire était un groupe d'EMN ou un groupe national de grande envergure distinct.

Le montant ajusté des impôts concernés et le bénéfice ou la perte admissibles des membres d’un sous-groupe à détention minoritaire sont exclus de la détermination du montant résiduel du taux effectif d’imposition du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure calculé conformément à l’art. 21, § 1er, L 19.12.2023 et du bénéfice admissible net calculé conformément à l’art. 21, § 2 de cette loi (642).

(642) Voir art. 26, § 1er, L 19.12.2023.

697. L’art. 26, § 1er, L 19.12.2023 s’applique aux membres d’un sous-groupe à détention minoritaire. Il s’agit d’un sous-groupe au sein d’un groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure composé d’une entité mère à détention minoritaire et ses filiales à détention minoritaire.

Le calcul du TEI et de l’impôt complémentaire pour une juridiction est effectué comme si chaque sous-groupe à détention minoritaire était un groupe d’EMN ou un groupe national de grande envergure distinct. Cela signifie que les calculs relatifs aux membres du sous-groupe à détention minoritaire seront faits séparément du reste du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure (643).

(643) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 168, n° 103.

698. Un groupe d’EMN ou un groupe national de grande envergure pourrait donc faire deux ou plusieurs calculs en ce qui concerne les entités constitutives situées dans une juridiction, un pour les membres du sous-groupe à détention minoritaire et l’autre pour le reste du groupe. Le résultat ne change pas, même si une partie des titres de participation est détenue directement par l'EMU ou d'autres entités mères qui ne font pas partie du sous-groupe à détention minoritaire.

Par exemple, supposons que l’EMU détient 20 % des titres de participation de A Co, qui détient 90 % de B Co 1 et B Co 2 (situées dans la juridiction B). Les 10 % de titres de participation restants dans B Co 1 et B Co 2 sont détenus directement par l’EMU. Toutes les entités sont des entités constitutives d’un groupe d’EMN. A Co est une entité-mère à détention minoritaire et B Co 1 et B Co 2 sont ses filiales à détention minoritaire. A Co, B Co 1 et B Co 2 forment un sous-groupe à détention minoritaire.

Dans ce cas, le TEI de la juridiction B en ce qui concerne B Co 1 et B Co 2 est calculé séparément du TEI de toutes autres entités constitutives du groupe d’EMN situées dans la juridiction B (644).

(644) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 168, n° 104.

3.6.3. Entités constitutives à détention minoritaire qui ne sont pas membres d’un sous-groupe à détention minoritaire

699. Le taux effectif d'imposition et l'impôt complémentaire d'une entité constitutive à détention minoritaire qui n'est pas membre d'un sous-groupe à détention minoritaire sont calculés sur la base de l'entité conformément à la présente loi.

Le montant ajusté des impôts concernés et le bénéfice ou la perte admissibles de l'entité constitutive à détention minoritaire sont exclus de la détermination du montant résiduel du taux effectif d'imposition du reste du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure art. et du bénéfice admissible net calculés respectivement conformément à l’art. 21, § 1er et § 2, L 19.12.2023.

Ceci ne s'applique pas à une entité constitutive à détention minoritaire qui est une entité d'investissement (645).

(645) Voir art. 26, § 2, L 19.12.2023.

700. Cette disposition empêche que 70 % ou plus du bénéfice admissible net et du montant ajusté des impôts concernés de l'entité qui n'appartient pas effectivement à l'EMU ne soient agrégés avec le bénéfice admissible net et le montant ajusté des impôts concernés ajustés des autres entités constitutives du groupe EMN (646).

(646) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 169, n° 106.

701. Une entité constitutive à détention minoritaire qui est une entité d’investissement est exclue des dispositions de l’art. 26, § 2, L 19.12.2023, car des règles spécifiques lui sont applicables (647).

(647) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 169, n° 107.

VII. Impôt national complémentaire

1. Introduction

702. Une juridiction peut, avant l’application de l’impôt complémentaire en vertu de la RIR et de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII, appliquer un impôt complémentaire au niveau national aux entités établies sur son territoire (appelé « impôt national complémentaire »).

Cet impôt national complémentaire vient en déduction de l’impôt complémentaire juridictionnel (voir art. 22, § 3, L 19.12.2023) et peut ramener ce dernier à zéro.

La Belgique a fait le choix d’appliquer un impôt national complémentaire comme le modèle de règles de l’OCDE l’autorise à le faire (art. 10.1 du modèle de règles de l’OCDE où l’on définit un « impôt complémentaire minimum qualifié prélevé localement » (« Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax » ou « QDMTT »). Un impôt national complémentaire qualifié est défini à l’art. 3, 28°, L 19.12.2023 (voir n° 78).

Un impôt complémentaire minimum qualifié prélevé localement permet à une juridiction de prélever un impôt complémentaire sur des bénéfices excédentaires uniquement, c’est-à-dire après déduction de l’exclusion de bénéfices liée à la substance et en utilisant la même base d’imposition que celle du modèle de règles de l’OCDE.

Etant donné qu’un impôt complémentaire minimum qualifié prélevé localement utilise le même mécanisme de calcul que le modèle de règles de l’OCDE, il n’aura généralement pas pour conséquence d’alourdir la charge fiscale d’un groupe d’EMN entrant dans le champ d’application, mais modifiera la juridiction à laquelle l’impôt complémentaire éventuel serait payé.

En ce qui concerne la détermination de l’impôt national complémentaire, il est largement fait référence aux règles destinées à calculer l’impôt complémentaire juridictionnel, établies dans la directive (UE) 2022/2523 ou, en ce qui concerne les juridictions de pays non-membres de l’Union européenne, aux règles établies dans le modèle de règles de l’OCDE (voir chapitre 5).

Il convient de noter qu’un régime de protection permanent est prévu à l’art. 62/1, L 19.12.2023 (voir n° 619). Si cette option est activée par l’entité constitutive déclarante, l’impôt complémentaire juridictionnel sera réputé égal à zéro lorsqu’un impôt national complémentaire qualifié s’applique dans cette juridiction (648).

(648) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 76-77.

2. Définitions

2.1. Le montant des impôts nationaux concernés ajustés des entités constitutives établies en Belgique

703. Il s’agit du montant visé à l’art. 15, § 1er, L 19.12.2023 (voir n° 484), des impôts concernés ajustés (voir chapitre 4, L 19.12.2023) des entités constitutives d’un groupe d’EMN ou d'un groupe national de grande envergure établies en Belgique, diminué des montants attribués aux entités constitutives établies en Belgique conformément à l’art. 19, §§ 1er (voir n° 562) et 3 (voir n° 567), L 19.12.2023, ainsi que des montants accordés aux entités constitutives établies en Belgique conformément à l'art. 19, §§ 4 (voir n° 570) et 5 (voir n° 572), étant entendu que le précompte mobilier prélevé par la Belgique sur les distributions provenant d'une entité constitutive établie en Belgique n'est cependant pas diminué (649).

(649) Voir art. 27, al. 1er, 1°, L 19.12.2023, tel que qu’inséré par l’art. 33, L. 12.05.2024.

704. Il s’agit d’une différence essentielle avec le calcul des impôts concernés ajustés en matière d’impôt complémentaire juridictionnel selon le modèle de règles de l’OCDE.

Les montants d’impôts concernés attribués aux entités constitutives établies en Belgique en vertu de l’art. 19, § 1er (établissement stable), 19, § 3 (société étrangère contrôlée), 19, § 4 (entité hybride) et 19, § 5 (entité qui a effectué une distribution) ne sont pas pris en compte.

Un impôt national complémentaire ne peut pas tenir compte de l’impôt payé par un actionnaire d’une entité constitutive belge en ce qui concerne le bénéfice ou la perte admissible de cet établissement belge ou de cette société étrangère contrôlée belge (650).

(650) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, page 78.

705. L’exclusion de ces impôts permet à l’impôt national complémentaire de fonctionner comme un calcul plus simple et évite les calculs compliqués requis dans certains cas pour imputer les impôts payés à l’étranger à une juridiction qui applique un impôt national complémentaire (651).

(651) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, page 78.

2.2. Le bénéfice admissible net des entités constitutives établies en Belgique

706. Il s’agit de la somme des bénéfices admissibles nets des entités constitutives établies en Belgique déterminés à l'art. 21, § 2, L 19.12.2023 – voir n° 589 (652).

(652) Voir art. 27, al. 1er, 2°, L 19.12.2023.

707. Le bénéfice admissible net des entités constitutives établies en Belgique est déterminé de la même façon qu’en matière d’impôt complémentaire juridictionnel selon le modèle de règles de l’OCDE (art. 21, § 2, L 19.12.2023).

2.3. Le taux d’impôt national complémentaire en Belgique

708. Il s’agit du taux calculé pour chaque année fiscale comme étant le rapport entre, au numérateur, le montant des impôts nationaux concernés ajustés des entités constitutives établies en Belgique (visé sous 2.1.) et, au dénominateur, le bénéfice admissible net des entités constitutives établies en Belgique (visé sous 2.2.) (653).

(653) Voir art. 27, al. 1er, 3°, L 19.12.2023.

2.4. L’exclusion de bénéfices liée à la substance en Belgique

709. Il s’agit du montant déterminé conformément à l'art. 23, L 19.12.2023 (voir n° 622 et suivants), de l'exclusion de bénéfices liée à la substance des entités constitutives établies en Belgique (654).

(654) Voir art. 27, al. 1er, 4°, L 19.12.2023.

710. L’exclusion de bénéfices liée à la substance en Belgique est déterminée de la même façon qu’en matière d’impôt complémentaire juridictionnel selon le modèle de règles de l’OCDE (art. 23, L 19.12.2023).

2.5. L’impôt national complémentaire supplémentaire

711. Il s’agit du montant additionnel d'impôt complémentaire des entités constitutives établies en Belgique déterminé conformément à l'art. 24, L 19.12.2023 – voir n° 670 et suivants (655).

(655) Voir art. 27, al. 1er, 5°, L 19.12.2023.

712. L’impôt national complémentaire supplémentaire est déterminé dans les mêmes conditions que l’impôt complémentaire additionnel juridictionnel selon le modèle de règles de l’OCDE (art. 24, L 19.12.2023).

3. Détermination de l’impôt national complémentaire

3.1. Application d’un impôt national complémentaire

713. Lorsque le taux d'impôt national complémentaire d'un groupe d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure en Belgique est inférieur au taux minimum d'imposition (15 %) pour une année fiscale, un impôt national complémentaire est perçu sur le montant, déterminé conformément à l’art. 28, § 2, L 19.12.2023, auprès de l’entité constitutive établie en Belgique (656).

(656) Voir art. 28, § 1er, L 19.12.2023.

3.2. Calcul du montant de l’impôt national complémentaire

714. Le montant de l'impôt national complémentaire est déterminé comme suit (657) :

(différence entre le taux minimum d’imposition et le taux d’impôt national complémentaire) (en %)

(différence entre le bénéfice net admissible des entités constitutives établies en Belgique et l’exclusion de bénéfices liée à la substance en Belgique)

Impôt national complémentaire supplémentaire

(657) Voir art. 28, § 2, L 19.12.2023.

3.3. Perception de l’impôt national complémentaire

715. Si plusieurs entités constitutives établies en Belgique font partie d'un groupe d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure tel que visé à l’art. 28, § 1er, L 19.12.2023, l'impôt national complémentaire, relatif au groupe d'EMN ou groupe national de grande envergure, déterminé conformément à l’art. 28, § 2, L 19.12.2023, est perçu auprès de l'entité constitutive qui a les bénéfices nets admissibles les plus élevés en Belgique (658).

(658) Voir art. 28, § 3, al. 1er, L 19.12.2023.

716. Par dérogation à l’art. 28, § 3, al. 1er, un groupe d'EMN ou un groupe national de grande envergure peut choisir de désigner une autre entité constitutive établie en Belgique auprès de laquelle l'impôt est perçu (659).

(659) Voir art. 28, § 3, al. 2, L 19.12.2023.

717. Cette possibilité est offerte parce que dans les groupes d’EMN se trouvent souvent des sociétés holding qui n’ont pas un bénéfice admissible élevé en Belgique (pour rappel, les dividendes perçus sont, en principe, soustraits du résultat net comptable pour déterminer le résultat net admissible), mais qui sont par défaut engagées dans la prestation de services à d’autres entités constitutives (660).

(660) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 79.

718. L’impôt national complémentaire est perçu auprès de l’entité qui a les bénéfices nets admissibles les plus élevés en Belgique (sauf dérogation appliquée). Une responsabilité solidaire a été instaurée entre les différentes entités constitutives (voir art. 75, L 19.12.2023).

Afin d’assurer une certaine continuité d’un point de vue administratif, il a été décidé d’attribuer un numéro BCE distinct au groupe d’EMN aux fins de l’impôt national complémentaire. De cette manière, un changement de l’entité constitutive ayant les bénéfices nets admissibles les plus élevés ou la désignation d’une autre entité par le groupe n’entraînera pas de charges administratives et une continuité sera assurée (661).

(661) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 80.

3.4. Exclusion de minimis

719. Par dérogation à l'art. 28, l'entité constitutive déclarante peut exercer une option selon laquelle aucun impôt national complémentaire n'est dû au titre d'une année fiscale si, au titre de cette année fiscale :

1° le chiffre d'affaires admissible moyen de l'ensemble des entités constitutives établies en Belgique est inférieur à 10 millions d'euros ; et

2° le bénéfice ou la perte admissibles moyens de l'ensemble des entités constitutives établies en Belgique est une perte ou est un bénéfice inférieur à 1 million d'euros.

L'option est exercée sur une base annuelle conformément à l'art. 25, L 19.12.2023 (662).

(662) Voir art. 29, § 1er, L 19.12.2023.

720. Le chiffre d'affaires admissible moyen ou le bénéfice ou la perte admissibles moyens visés à l’art. 29, § 1er, L 19.12.2023, est la moyenne du chiffre d'affaires admissible ou du bénéfice ou de la perte admissibles des entités constitutives réalisés en Belgique au titre de l'année fiscale et des deux années fiscales précédentes.

En l'absence d'entités constitutives établies en Belgique réalisant un chiffre d'affaires admissible ou un bénéfice ou une perte admissibles en Belgique au cours de la première ou de la deuxième année fiscale précédente ou des deux, ces années fiscales sont exclues du calcul du chiffre d'affaires admissible moyen et du bénéfice ou de la perte admissibles moyens en Belgique (663).

(663) Voir art. 29, § 2, L 19.12.2023.

721. L’exclusion de minimis prévue à l’art. 25, L 19.12.2023, en matière d’impôt complémentaire juridictionnel selon le modèle de règles de l’OCDE s’applique également à l’impôt national complémentaire (art. 29, L 19.12.2023).

Elle utilise la même méthode pour déterminer le chiffre d’affaires admissible moyen et le bénéfice ou la perte admissibles moyens (664).

(664) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 79-80.

4. Majoration en cas d’absence ou d’insuffisance de versements anticipés

722. L’art. 30, L 19.12.2023, dispose :

§ 1er. L'impôt calculé conformément à l'art. 28 est éventuellement majoré comme mentionné aux arts. 157 à 168 du Code des impôts sur les revenus 1992, en cas d'absence ou d'insuffisance de versements anticipés, sans préjudice de l'application des paragraphes 2 et 4.

Pour l'application du présent art. le taux de référence visé à l'art. 161 du même Code ne peut pas être inférieur à 3 p.c.

Par dérogation aux arts. 160 et 165 du même Code la limitation de majoration à 90 p.c. et le relèvement de la base de calcul à 106 p.c. de l'impôt dû à l'Etat ne sont cependant pas applicables.

L'exception à la majoration prévue à l'art. 163 du même Code n'est pas applicable.

§ 2. La majoration visée au paragraphe 1er ne s'applique pas pour la partie provenant de versements anticipés insuffisants imputables au fait que les entités constitutives établies en Belgique d'un groupe d'EMN ont effectué des versements anticipés tels que visés aux arts. 157 à 168 et 218 du même Code.

§ 3. Le Roi peut déterminer les modalités d'application concernant les versements anticipés conformément au présent art.

§ 4. Par dérogation à l'art. 159 du même Code, pour les années fiscales qui débutent avant le 31 décembre 2024, les montants des versements anticipés sont multipliés par 3 fois le taux de référence si ceux-ci ont été effectués le 20 décembre 2024 au plus tard.

723. En principe, l’impôt national complémentaire n’est dû qu’à partir du moment où l’imposition est établie.

Cependant, il est important que les droits de l’Etat soient préservés et que l’Etat perçoive des recettes fiscales dans l’année au cours de laquelle les bénéfices sont réalisés par les entités constitutives.

L’objectif du régime des versements anticipés (art. 157 à 168, CIR 92 et 218, CIR 92 en ce qui concerne l’impôt des sociétés) est justement de répondre à cette exigence.

Par conséquent, à l’instar de ce qui s’applique à l’impôt des sociétés, une majoration sera appliquée lorsque des versements anticipés suffisants en matière d’impôt national complémentaire ne sont pas versés (665).

(665) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 80.

724. L’art. 30, § 2, L 19.12.2023, permet de ne pas pénaliser un groupe d’EMN qui a majoré ses versements anticipés en matière d’impôt des sociétés et a de ce fait diminué ses versements anticipés en matière d’impôt national complémentaire (un groupe d’EMN qui acquitte plus d’impôt des sociétés doit s’attendre à acquitter moins d’impôt national complémentaire).

Exemple

725. Supposons qu’un groupe d’EMN possède deux entités constitutives établies en Belgique : A et B.

Le groupe d’EMN s’attend à réaliser un bénéfice admissible de 200, soit 100 dans le chef de l’entité constitutive A et 100 dans le chef de l’entité constitutive B.

L’entité constitutive A s’attend à payer 15 à l’impôt des sociétés et l’entité constitutive B s’attend à payer 10 à l’impôt des sociétés. Par conséquent, le groupe d’EMN X s’attend à payer 5 à l’impôt national complémentaire, sans tenir compte de l’exclusion de bénéfices liée à la substance.

L’entité constitutive A effectue un versement anticipé à l’impôt des sociétés de 11,25 avant le 20 avril, l’entité constitutive B effectue un versement anticipé à l’impôt des sociétés de 7,5 avant le 20 avril.

En outre, le groupe d’EMN, qui a désigné l’entité constitutive A à cette fin, effectue un versement anticipé de 3,75 au titre de l’impôt national complémentaire.

Si l’estimation du groupe d’EMN était effectivement correcte, la majoration ne s’appliquerait pas (ni à l’impôt des sociétés ni à l’impôt national complémentaire).

Supposons toutefois que l’entité constitutive A bénéficie d’un avantage supplémentaire en matière d’impôt des sociétés qui réduit son impôt des sociétés de 15 à 10 pour le même bénéfice admissible (l’impôt national complémentaire s’élève désormais à 10 au lieu de 5).

Dans ce cas, l’entité constitutive A a un excédent de versements anticipés au titre de l’impôt des sociétés, mais le groupe d’EMN, désignant ainsi l’entité constitutive A comme le redevable fiscal, a effectué des versements anticipés insuffisants au titre de l’impôt national complémentaire.

L’art. 30, § 2, L 19.12.2023, empêche l’application d’une majoration à l’impôt national complémentaire du groupe pour la partie des versements anticipés insuffisants imputables au fait que les entités constitutives d’un groupe d’EMN avaient surestimé l’impôt des sociétés dont elles étaient redevables (surestimant le taux effectif d’imposition du groupe également), en vertu de quoi elles auraient effectué trop de versements anticipés à l’impôt des sociétés.

Toutefois, si l’entité constitutive A n’avait initialement effectué que 7,5 de versements anticipés au titre de l’impôt des sociétés, le versement anticipé insuffisant au titre de l’impôt national complémentaire n’est pas imputable à un versement anticipé au titre de l’impôt des sociétés et une majoration sera appliquée (666).

(666) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 81.

726. Enfin, l’art. 30, § 4, L 19.12.2023, instaure un régime transitoire pour donner aux groupes d’EMN suffisamment de temps, au cours de la première année, afin de calculer correctement l’impôt national complémentaire dont ils sont redevables.

Dans cette optique, tous les versements anticipés seront multipliés par 3 fois le taux de référence s’ils sont effectués le 20 décembre 2024 au plus tard ( pour les années fiscales qui débutent avant le 31 décembre 2024) (667).

(667) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 81-82.

VIII. Impôt complémentaire en vertu de la Règle d’Inclusion des Revenus (« RIR »)

1. Introduction

727. Lorsqu’un montant d’impôt complémentaire juridictionnel est calculé conformément au chapitre 5, L 19.12.2023 et n’est pas ramené à zéro par un impôt national complémentaire (chapitre 6, L 19.12.2023) dans cette juridiction, la règle qui prévaut est la règle d’inclusion des revenus ou RIR (chapitre 7, L 19.12.2023) en vue de déterminer qui va acquitter cet impôt complémentaire. Cette règle est prioritaire sur la règle relative aux bénéfices qualifiés insuffisamment imposés (RBII) qui sera exposée au chapitre 8, L 19.12.2023.

En vertu de la RIR, l’impôt complémentaire est prélevé en principe au niveau de l’entité mère ultime si la juridiction dans laquelle elle est établie applique cette règle.

Si l’entité mère ultime est établie dans une juridiction qui n’a pas mis en œuvre le modèle de règles relatives à l’impôt minimum et donc n’a pas introduit la RIR dans sa législation, la priorité pour le prélèvement de l’impôt complémentaire sera alors donnée aux entités mères intermédiaires les plus proches du sommet de la chaîne de propriété (approche descendante ou « Top-Down »). Un mécanisme de compensation (« offset mechanism ») a été mis en place afin d’éviter les doubles taxations (le même impôt complémentaire est acquitté par deux entités mères différentes).

Une exception importante à l’approche descendante existe pour les entités mères partiellement détenues (ou POPE pour « Partially-Owned Parent Entity ») : lorsqu’une entité constitutive du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure est détenue directement ou indirectement à plus de 20 p.c. par des actionnaires extérieurs au groupe d’EMN ou au groupe national de grande envergure, cette entité est une entité mère dite partiellement détenue et dans ce cas, l’impôt complémentaire est imposé aux entités mères partiellement détenues assujetties à une RIR en priorité sur l’approche descendante. La RIR sera directement appliquée à ces entités POPE même si plus haut dans la chaîne de détention, l’EMU ou une plusieurs entités mères intermédiaires détiennent une participation conférant le contrôle dans ces entités POPE. Dans ce cas, une approche ascendante (« Bottom-Up ») devra être appliquée pour déterminer d’abord s’il existe une entité mère partiellement détenue dans le groupe (668).

(668) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 82-83.

728. En d’autres termes, en ce qui concerne les structures de propriété partagée (« split-ownership structures ») où certaines entités constitutives faiblement imposées (« LTCE’s ») sont détenues de manière significative (plus de 20 p.c.) par un ou plusieurs actionnaires minoritaires qui ne font pas partie du groupe (tiers), les règles relatives à l’impôt minimum s'écartent de l'approche descendante et exigent d'une POPE qu'il applique la RIR, même s'il se situe à un niveau inférieur de la chaîne de détention (669).

(669) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 35, n° 7.

729. Les règles relatives à la propriété partagée (« split-ownership rule ») constituent une exception à l'approche descendante, en ce sens que la POPE a la priorité pour appliquer la RIR, peu importe que l'EMU applique également une RIR qualifiée ou non. Ainsi, la RIR peut s'appliquer plus d'une fois à l'égard de la même entité constitutive faiblement imposée. Pour éviter la double imposition, l'EMU (ou l'entité mère intermédiaire de niveau suivant, si l'EMU n'applique pas la RIR) réduira alors le montant de son impôt complémentaire de la quantité de l'impôt complémentaire qui serait imputée à la POPE en vertu d'une RIR qualifiée conformément à l'art. 33, L 19.12.2023 (mécanisme de compensation) (670).

(670) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 35, n° 9.

2. Détermination de l’impôt complémentaire en vertu de la RIR

2.1. Entité redevable de l’impôt complémentaire en vertu de la RIR

2.1.1. Principe

730. Un impôt complémentaire en vertu de la RIR est dû à l'égard de ses entités constitutives faiblement imposées qui sont situées dans une autre juridiction ou qui sont apatrides ainsi qu'à l'égard de ses entités constitutives faiblement imposées qui sont situées en Belgique et de même qu'à l'égard d'elle-même par les entités suivantes établies en Belgique :

1° une entité mère ultime (EMU) ;

2° une entité mère intermédiaire (EMI) qui est détenue par une entité mère ultime établie dans un pays tiers ou par une entité mère ultime établie dans un état membre de l'Union européenne qui est une entité exclue ; et

3° une entité mère partiellement détenue (POPE) (671).

(671) Voir art. 31, § 1er, L 19.12.2023.

731. Une entité mère intermédiaire est définie à l’art. 3, 20°, L 19.12.2023, comme étant une entité constitutive qui détient, directement ou indirectement, une participation dans une autre entité constitutive du même groupe d'EMN ou du même groupe national de grande envergure et qui ne peut être considérée comme une entité mère ultime, une entité mère partiellement détenue, un établissement stable ou une entité d'investissement (voir n° 66).

732. Une entité-mère partiellement détenue (POPE) est définie à l’art. 3, 22°, L 19.12.2023, comme étant une entité constitutive qui détient, directement ou indirectement, une participation dans une autre entité constitutive du même groupe d'EMN ou du même groupe national de grande envergure, et dont plus de 20 % de titres de participation ouvrant droit à ses bénéfices sont détenus, directement ou indirectement, par une ou plusieurs personnes qui ne sont pas des entités constitutives dudit groupe d'EMN ou dudit groupe national de grande envergure et qui n’est pas considérée comme une entité mère ultime, un établissement stable ou une entité d'investissement (voir n° 69).

733. Afin d'éviter des déterminations factuelles difficiles et des litiges quant à savoir si les participations dans les entités constitutives faiblement imposées sont détenues par l'établissement stable (ES) ou par l'entité principale, les ES ne sont pas considérés comme des entités mères. Dans ce contexte, les participations dans une entité constitutive faiblement imposée détenues par l'intermédiaire d'un établissement stable sont considérées comme détenues par l'entité principale.

Les entités d'investissement sont exclues de la définition de l'entité mère intermédiaire et de l'entité mère afin de préserver la neutralité fiscale de l'entité d'investissement vis-à-vis des détenteurs de participations minoritaires (672).

(672) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 36-37, n° 14.

734. Les entités qui peuvent donc être tenues d’appliquer un impôt complémentaire en vertu de la RIR, sont les suivantes, établies en Belgique :

- une entité mère ultime ;

- une entité mère intermédiaire qui est détenue par une entité mère ultime établie dans un pays tiers ;

- une entité mère intermédiaire qui est détenue par une entité mère ultime établie dans un état membre de l'Union européenne qui est une entité exclue ; et

- une entité mère partiellement détenue.

En principe, chacune de ces entités est soumise à l’impôt complémentaire en vertu de la RIR si elle détient une participation dans une entité constitutive faiblement imposée établie dans une autre juridiction ou dans une entité constitutive apatride, ainsi que si elle détient une participation dans une entité constitutive faiblement imposée établie en Belgique.

En outre, ces entités sont également soumises à l’impôt complémentaire en vertu de la RIR en ce qui les concerne (673).

(673) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 83-84.

2.1.2. Exception à l’égard des entités mères intermédiaires

735. L’art. 31, § 1er, L 19.12.2023, n'est pas applicable à une entité mère intermédiaire établie en Belgique lorsque :

a) l'entité mère ultime est soumise à une RIR qualifiée au titre de l'année fiscale concernée ; ou

b) une autre entité mère intermédiaire est établie dans une juridiction où elle est soumise à une RIR qualifiée pour l'année fiscale concernée et détient, directement ou indirectement, une participation conférant le contrôle dans l'entité mère intermédiaire établie en Belgique (674).

(674) Voir art. 31, § 2, L 19.12.2023.

736. Cette approche descendante (« top-down approach ») consiste à limiter l’application de la RIR à l’entité mère (pertinente) située au plus haut dans la chaîne de propriété. Cela permet d’éviter une double imposition dans les cas où plusieurs entités mères appliqueraient la RIR à l’égard des mêmes entités constitutives faiblement imposées (675).

(675) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 37, n° 17.

737. Les entités mères intermédiaires ne sont pas tenues d’appliquer un impôt complémentaire en vertu de la RIR si, pour l’année fiscale, l’entité mère ultime du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure est soumise à un impôt complémentaire en vertu de la RIR qualifié dans sa juridiction d’établissement (art. 31, § 2, a), L 19.12.2023).

L’entité mère ultime de l’entité mère intermédiaire est réputée être soumise à un impôt complémentaire en vertu de la RIR qualifié dans sa juridiction d’établissement si, sur la base de la législation fiscale nationale en vigueur dans sa juridiction d’établissement, elle est tenue d’appliquer l’impôt complémentaire en vertu de la RIR qualifié qui y est applicable.

Cette condition n’est pas remplie, par exemple, si l’impôt complémentaire en vertu de la RIR qualifié n’est pas encore en vigueur pour une année fiscale donnée. Cette condition n’est pas non plus remplie, par exemple, si l’entité mère ultime est une entité exclue à l’égard de laquelle l’entité déclarante n’a pas choisi de ne pas la traiter comme une entité exclue.

Il en va de même si ce n’est pas l’entité mère ultime mais une autre entité mère intermédiaire, qui détient directement ou indirectement une participation conférant le contrôle dans l’entité mère intermédiaire établie en Belgique, qui doit appliquer un impôt complémentaire en vertu de la RIR qualifié (art. 31, § 2, b), L 19.12.2023) (676).

(676) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 84.

738. L’art. 31, § 2, b), L 19.12.2023, régule l’approche descendante lorsque deux ou plusieurs entités mères intermédiaires sont tenues d’appliquer la RIR à la même entité constitutive faiblement imposée. Cet art. ne s’applique pas si une entité mère intermédiaire ne détient pas une participation conférant le contrôle dans l’autre entité mère intermédiaire. Dans ce cas, la RIR peut être appliquée par plus d’une entité mère intermédiaire dans le groupe d’EMN (677).

(677) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 37, n° 19-20.

2.1.3. Exception à l’égard des entités mères partiellement détenues

739. L’art. 31, § 1er, L 19.12.2023, ne s'applique pas à une entité mère partiellement détenue (POPE) établie en Belgique lorsqu'une autre entité mère partiellement détenue est établie dans une juridiction dans laquelle elle est soumise à une RIR qualifiée au titre de cette année fiscale et détient, directement ou indirectement, toute participation de contrôle dans l'entité mère partiellement détenue visée à l’art. 31, § 1er, 3°, L 19.12.2023 (678).

(678) Voir art. 31, § 3, L 19.12.2023.

740. Une entité mère partiellement détenue (POPE) doit appliquer la RIR, indépendamment du fait que l’EMU ou une entité mère intermédiaire soit également tenue d’appliquer une RIR qualifiée (679).

(679) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 37-38, n° 21.

741. L’art. 31, § 3, L 19.12.2023, établit une règle de priorité pour les situations dans lesquelles deux ou plusieurs entités mères partiellement détenues (POPE) dans la même chaine de détention sont tenues d’appliquer la RIR à la même entité constitutive faiblement imposée.

Ainsi, dans le cas où une entité mère partiellement détenue (POPE) établie en Belgique est entièrement détenue (directement ou indirectement) par une autre entité mère partiellement détenue qui est tenue d’appliquer la RIR, cette entité entièrement détenue n’est pas tenue d’appliquer la RIR (art. 31, § 3, L 19.12.2023) (680).

(680) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 38, n° 22.

2.1.4. Modalités concernant le paiement de l'impôt complémentaire en vertu de la RIR

742. Le Roi peut déterminer les modalités concernant le paiement de l'impôt complémentaire en vertu de la RIR (681).

(681) Voir art. 31, § 4, L 19.12.2023.

743. Cette délégation au Roi est limitée à la détermination des modalités ultérieures relatives au paiement de l’impôt complémentaire en vertu de la RIR (682).

(682) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 85.

2.1.5. Exemple

744. Cet exemple illustre l’application de l’approche descendante dans une situation où l’EMU n’est pas tenue d’appliquer une règle d’inclusion des revenus (RIR) qualifiée.

A Co est située dans le pays A et est l’EMU du groupe ABC. A Co détient directement B Co 1 et B Co 2, toutes deux situées dans le pays B. B Co 1 et B Co 2 détiennent chacune 50 % des titres de participation dans C Co, qui est une entité constitutive située dans le pays C. Les titres de participation de C Co sont des actions ordinaires qui confèrent un droit égal aux distributions de bénéfices et au capital. A Co, B Co 1, B Co 2 et C Co sont les seules entités constitutives du groupe ABC.

A Co, B Co 1 et B Co 2 ont toutes un taux effectif d’imposition (TEI) pour l’année fiscale qui est supérieur au taux minimum d’imposition. Toutefois, C Co est une entité constitutive faiblement imposée (LTCE ou « Low-taxed Constituent Entity ») située dans une juridiction faiblement imposée.

Sur les trois juridictions, seul le pays B a mis en œuvre une règle RIR qualifiée.

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Le pays C est une juridiction à faible imposition et C Co est une LTCE aux fins des règles relatives à l’impôt minimum ; tout impôt complémentaire déterminé pour C Co en vertu du chapitre 5 sera donc attribué en vertu d’une RIR.

A Co est l’EMU et aurait la priorité pour appliquer la RIR en vertu de l’art. 31, § 1er, 1° et § 2, a), L 19.12.2023 (voir n° 730 et 735), si le pays A avait introduit une RIR qualifiée. Dans le cas présent, cependant, seul le pays B a introduit une RIR qualifiée et, par conséquent, les entités mères intermédiaires (B Co 1 et B Co 2) sont tenues d’appliquer la RIR.

B Co 1 et B Co 2 doivent appliquer la RIR sur la base de leur part attribuable de l’impôt complémentaire de C Co (50 % chacune). B Co 1 et B Co 2 paient l’impôt complémentaire en vertu de la RIR égal au montant total de l’impôt complémentaire de C Co (683).

(683) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 7-8.

2.2. Montant de l’impôt complémentaire en vertu de la RIR

2.2.1. Méthode de calcul de l’impôt complémentaire en vertu de la RIR

745. L'impôt complémentaire pour la RIR visé à l'art. 31, L 19.12.2023, est égal à l'impôt complémentaire de l'entité constitutive faiblement imposée, calculé selon les modalités de l'art. 22, L 19.12.2023, multiplié par la part attribuable à l’entité mère de cet impôt complémentaire au titre de l’année fiscale (684).

(684) Voir art. 32, § 1er, L 19.12.2023.

2.2.2. Part de l'impôt complémentaire pour une entité constitutive faiblement imposée attribuable à l'entité mère

746. La part de l'impôt complémentaire pour une entité constitutive faiblement imposée attribuable à l'entité mère (également appelée « ratio d’inclusion ») est un pourcentage déterminé conformément à l’art. 32, § 2, alinéa 1er, L 19.12.2023.

747. La part de l'impôt complémentaire pour une entité constitutive faiblement imposée attribuable à l'entité mère visée à l’art. 32, § 1er, L 19.12.2023, correspond à la part des titres de participation de l'entité mère ouvrant droit sur le bénéfice admissible de l'entité constitutive faiblement imposée. Ladite part est égale au bénéfice admissible de l'entité constitutive faiblement imposée au titre de l'année fiscale, diminué du montant de ce bénéfice attribuable aux participations détenues par d'autres propriétaires, divisé par le bénéfice admissible de l'entité constitutive faiblement imposée au titre de l'année fiscale (685).

(685) Voir art. 32, § 2, al. 1er, L 19.12.2023.

Exemple

748. Supposons que le bénéfice admissible total de l’entité constitutive faiblement imposée pour l’année fiscale soit de 10 millions d’euros. Sur ce montant, 1 million d’euros sont attribuables à d’autres détenteurs de participations dans cette entité constitutive faiblement imposée.

La part de l’impôt complémentaire attribuable à l’entité mère est la suivante: (10.000.000 – 1.000.000)/10.000.000 = 0,9.

Supposons que l’impôt complémentaire calculé pour le compte de l’entité constitutive faiblement imposée soit de 1 million d’euros. L’impôt complémentaire en vertu de la RIR à prélever auprès de l’entité mère au titre de cette entité constitutive faiblement imposée est alors de: 1.000.000 euros x 0,9 = 900.000 euros (686).

(686) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 86.

2.2.3. Bénéfice admissible d’une entité faiblement imposée attribuable aux participations détenues par d’autres propriétaires

749. Le montant du bénéfice admissible attribuable aux titres de participation dans une entité constitutive faiblement imposée détenus par d'autres propriétaires visé à l’art. 32, § 2, al. 1er, L 19.12.2023, correspond au montant qui aurait été considéré comme attribuable à ces propriétaires en vertu des principes de la norme de comptabilité financière admissible utilisée dans les états financiers consolidés de l'entité mère ultime si le bénéfice net de l'entité constitutive faiblement imposée était égal à son bénéfice admissible et si :

a) l'entité mère avait établi des états financiers consolidés conformément à cette norme comptable (ci-après dénommés « états financiers consolidés hypothétiques ») ;

b) l'entité mère détenait une participation de contrôle dans l'entité constitutive faiblement imposée, de sorte que tous les produits et charges de l'entité constitutive faiblement imposée auraient été consolidés ligne par ligne avec ceux de l'entité mère dans les états financiers consolidés hypothétiques ;

c) tous les bénéfices admissibles de l'entité faiblement imposée étaient attribuables à des transactions avec des personnes qui ne sont pas des entités constitutives ; et

d) tous les titres de participation non détenus directement ou indirectement par l'entité mère étaient détenus par des personnes autres que des entités constitutives (687).

(687) Voir art. 32, § 2, al. 2, L 19.12.2023.

A. Point de départ

750. Le point de départ du calcul du montant du bénéfice admissible attribuable aux participations détenues par d’autres propriétaires est le bénéfice ou la perte admissibles d’une entité constitutive calculé conformément au chapitre 3, L 19.12.2023 (688).

(688) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 86.

751. L’art. 32, § 2, alinéa 2, L 19.12.2023, prévoit l'attribution hypothétique d'un montant du résultat net comptable (FANIL) égal au bénéfice admissible de l’entité constitutive faiblement imposée sur la base des hypothèses énoncées à l’art. 32, § 2, al. 2, a) à d), L 19.12.2023 (689).

(689) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 40, n° 32.

B. Hypothèses énoncées à l’art. 32, § 2, al. 2, a) à d), L 19.12.2023

a) l'entité mère avait établi des états financiers consolidés conformément à cette norme comptable (ci-après dénommés « états financiers consolidés hypothétiques »)

752. L’entité mère qui procède à cette attribution hypothétique est censée avoir établi ses états financiers consolidés (hypothétiques) en utilisant la même norme de comptabilité financière admissible que l’entité mère ultime pour ses états financiers consolidés. Cette hypothèse est nécessaire lorsque l’entité mère n’est pas l’EMU.

Etant donné que toutes les entités mères appliqueront la même norme de comptabilité financière pour déterminer leur ratio d’inclusion, il n'y aura pas de fuite (ou de duplication) de l'impôt complémentaire à payer et il y aura une bonne coordination en vertu de l'art. 33, L 19.12.2023, entre l'application de la RIR par une entité mère et une POPE à l'égard de la même entité constitutive faiblement imposée (690).

(690) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 40, n° 33.

753. Cette hypothèse permet de préciser que l’entité constitutive est traitée comme si elle était contrôlée par l’entité mère préparant les états financiers consolidés hypothétiques, même si cette entité mère ne détient pas de participation de contrôle dans l’entité constitutive faiblement imposée. Il peut en effet arriver que l’entité constitutive faiblement imposée soit une entité constitutive du fait que l’entité mère ultime détienne une participation de contrôle dans cette entité constitutive, alors que l’entité mère intermédiaire ou l’entité mère partiellement détenue ne détient pas de participation de contrôle dans cette entité constitutive faiblement imposée (691).

(691) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 87.

754. Cette hypothèse est limitée à la consolidation des produits et des charges de l’entité constitutive faiblement imposée (692).

(692) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 40-41, n° 34.

c) tous les bénéfices admissibles de l'entité faiblement imposée étaient attribuables à des transactions avec des personnes qui ne sont pas des entités constitutives

755. Dans le processus normal de préparation des états financiers consolidés, les produits et les charges attribuables à des transactions entre entités faisant partie du même groupe sont éliminés. Toutefois, comme indiqué au chapitre 3, le calcul du bénéfice admissible d’une entité constitutive ne tient généralement pas compte de l’élimination des transactions qui serait effectuée dans le cadre du processus de consolidation. Cette élimination ne s’applique pas non plus au bénéfice admissible d’une entité constitutive faiblement imposée aux fins de l’application de l’attribution hypothétique aux autres propriétaires (693).

(693) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 87-88.

756. Le montant total du bénéfice admissible doit être attribué lors de l’allocation hypothétique, même si tout ou partie provient en fait de transactions avec d’autres entités du groupe (694).

(694) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 41, n° 35.

d) tous les titres de participation non détenus directement ou indirectement par l'entité mère étaient détenus par des personnes autres que des entités constitutives

757. Il est donc supposé que toutes les participations qui ne sont pas détenues directement ou indirectement par l’entité mère sont détenues par des personnes physiques ou des entités qui ne font pas partie du groupe. Cela signifie que tous les autres détenteurs de participation, y compris les autres entités constitutives, ne détiennent pas de participation de contrôle dans l’entité constitutive faiblement imposée. Par conséquent, les autres entités du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure qui détiennent une participation dans la même entité constitutive faiblement imposée dans laquelle l’entité mère détient une participation sont traitées de la même manière que les personnes physiques ou les entités qui ne font pas partie du groupe.

Cela garantit également que seuls les bénéfices attribuables aux participations directes ou indirectes de l’entité mère dans l’entité constitutive faiblement imposée sont inclus dans la partie de l’impôt complémentaire de l’entité constitutive faiblement imposée attribuable à l’entité mère (695).

(695) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 88.

C. Exclusion des bénéfices qui sont attribuables aux propriétaires d'entités transparentes intermédiaires qui ne sont pas des entités constitutives

Principe

758. En outre, les bénéfices admissibles en cause ne comprennent pas les bénéfices qui sont attribuables aux propriétaires d'entités transparentes intermédiaires qui, conformément à l'art. 12, § 1er, L 19.12.2023, ne sont pas des entités constitutives (696).

(696) Voir art. 32, § 2, al. 3, L 19.12.2023.

759. Lorsque l’entité constitutive faiblement imposée est une entité transparente intermédiaire, les bénéfices attribuables aux propriétaires de l’entité transparente intermédiaire qui ne sont pas des entités constitutives, conformément à l’art. 12, § 1er, L 19.12.2023 (voir n° 432), ne peuvent pas être pris en compte pour le calcul du montant attribuable (697).

(697) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 88.

Exemple - Entité constitutive faiblement imposée qui est une entité transparente intermédiaire (entité hybride inversée)

760. Cet exemple illustre la détermination du ratio d’inclusion et de la part attribuable de l’impôt complémentaire dans le cas où une partie du résultat net comptable de l’entité constitutive faiblement imposée (entité transparente intermédiaire) est allouée à des propriétaires qui ne sont pas des entités constitutives, en vertu de l’art. 12, § 1er, L 19.12.2023.

Une entité hybride inversée est une entité constituée dans le pays B qui est considérée comme fiscalement transparente dans le pays B mais pas dans le pays A. L’entité mère du groupe d’EMN, située dans le pays A, détient 60% des titres de participations de l’entité hybride inversée et les 40% restants sont détenus par des entités qui ne font pas partie du groupe.

Une image contenant diagramme, texte, ligne, Plan<br><br>Description générée automatiquement

Avant l’application de l’art. 12, § 5, L 19.12.2023, le résultat de l’entité hybride inversée est réduit de 40 %, montant attribuable aux entités qui ne font pas partie du groupe (art. 12, § 1er, L 19.12.2023). Les 60 % restants sont alloués à l’entité hybride inversée en vertu de l’art. 12, § 5, L 19.12.2023.

Aux fins de déterminer la part attribuable de l’impôt complémentaire, l’art. 32, § 2, alinéa 3, L 19.12.2023, dispose que le résultat de l’entité hybride inversée n’inclut pas le résultat attribué aux entités qui ne font pas partie du groupe, en vertu de l’art. 12, § 1er, L 19.12.2023.

Le ratio d’inclusion de l’entité mère aux fins de déterminer sa part attribuable de l’impôt complémentaire de l’entité hybride inversée est donc de 100 % (après l’ajustement effectué en vertu de l’art. 12, § 1er, L 19.12.2023). En d’autres termes, étant donné que la partie du bénéfice admissible attribuable aux propriétaires de l’entité hybride inversée qui ne sont pas des entités du groupe d’EMN a été retirée du bénéfice admissible de l’entité hybride inversée (art. 12, § 1er, L 19.12.2023), la part de l’impôt complémentaire de l’entité hybride inversée attribuable à l’entité mère est de 100 % (soit la totalité du bénéfice admissible subsistant après l’ajustement effectué en vertu de l’art. 12, § 1er, L 19.12.2023) (698).

(698) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 13-14.

D. Exemple

761. La société A est l’entité mère ultime d’un groupe d’EMN et détient 70 p.c. des parts de la société B, une entité mère partiellement détenue (POPE) établie dans le pays B. Les 30 p.c. restants sont détenus par des personnes qui ne sont pas des entités du groupe.

La société B détient 20 p.c. des parts de la société C, une entité constitutive faiblement imposée établie dans le pays C. La société A détient directement 70 p.c. des participations dans la société C. Une personne qui n’est pas une entité du groupe détient les 10 p.c. restants des participations dans la société C.

La société A détient 100 p.c. des parts de la société D, une entité constitutive faiblement imposée établie dans le pays D.

Les titres de participation de B, C et D sont des actions ordinaires donnant un droit égal aux bénéfices.

Le pays A et le pays B ont tous deux introduit un impôt complémentaire en vertu de la RIR qualifié.

L’impôt complémentaire pour la juridiction calculé pour le pays C et attribué à la société C est de 1.000. L’impôt complémentaire pour la juridiction calculé pour le pays D et attribué à la société D pour l’année fiscale est de 500.

Le résultat comptable net (FANIL) de la société C et de la société D dans les états financiers consolidés de la société A est respectivement de 18.000 et de 0.

Le bénéfice admissible de la société C est de 20.000 et le bénéfice admissible de la société D est de 35.000. La différence entre le résultat fiscal de la société C et le résultat figurant dans les états financiers consolidés est imputable à des charges de 2.000 qui ne sont pas prises en compte dans le calcul du résultat fiscal. La différence au niveau de la société D est due au fait que toutes les transactions de la société D ont été effectuées avec des entités constitutives hors pays D (élimination des transactions entre entités du même groupe).

Entité	FANIL	Bénéfice admissible	Différence
Société C	18.000	20.000	2.000
Société D	0	35.000	35.000

Impôt complémentaire en vertu de la RIR dû à l’égard de la société C par la société B

Conformément à l’art. 31, § 1er, 3°, L 19.12.2023, un impôt complémentaire en vertu de la RIR est notamment dû à l’égard de la société C par la société B car cette dernière est une entité mère partiellement détenue ou POPE.

La société B est une POPE car elle est une entité constitutive qui détient, directement ou indirectement, une participation dans une autre entité constitutive du même groupe d'EMN (la société C), et dont plus de 20 % (ici 30 %) de titres de participation ouvrant droit à ses bénéfices sont détenus, directement ou indirectement, par une ou plusieurs personnes qui ne sont pas des entités constitutives dudit groupe d'EMN. De plus, la société B n’est pas considérée comme une entité mère ultime, un établissement stable ou une entité d'investissement.

Conformément à l'art. 32, § 2, L 19.12.2023, la part de l’impôt complémentaire attribuable à la société B dans l’impôt complémentaire de la société C est calculée comme suit :

- Si la société B établissait effectivement des états financiers consolidés conformément aux normes de l’entité mère ultime A, elle ne consoliderait pas les produits et les charges de la société C parce que la société B ne détient qu’une participation de 20 p.c. dans la société C. Cependant, conformément à l’art. 32, § 2, al. 2, a), L 19.12.2023, on considère que la société B établit des états financiers consolidés (états financiers consolidés hypothétiques).

- La première étape pour déterminer la quote-part de la société B consiste à calculer le montant du bénéfice admissible attribuable aux titres de participation détenus par d’autres propriétaires, conformément à l’art. 32, § 2, al. 2, L 19.12.2023.

En vertu de l’art. 32, § 2, al. 2, d), L 19.12.2023, les titres de participation détenus par la société A sont traités comme des titres de participation détenus par des entités n’appartenant pas au groupe.

Dans cet exemple, 16.000 de bénéfice admissible sont attribués aux titres de participation détenus par d’autres propriétaires (2.000 pour les 10 p.c. détenus par une personne ou plusieurs personnes qui ne sont pas des entités constitutives et 14.000 pour les 70 p.c. détenus par la société A).

- La deuxième étape consiste à calculer la part de l'impôt complémentaire pour la société C attribuable à la société B (en d’autres termes, le ratio d’inclusion de la société B pour la société C), conformément à l’art. 32, § 2, al. 1er, L 19.12.2023.

Dans cet exemple, la part attribuable à la société B est de 20 %. Le montant attribuable à d’autres personnes doit être mis en rapport avec le montant total pour calculer la part attribuable à la société B : (20.000 [Bénéfice admissible au titre de l’année fiscale] – 16.000 [Montant du bénéfice admissible au titre de l’année fiscale attribuable au aux participations détenues par d’autres propriétaires]) / 20.000 [Bénéfice admissible au titre de l’année fiscale] = 0,2.

- Enfin, conformément à l’art. 32, § 1er, L 19.12.2023, pour calculer l’impôt complémentaire en vertu de la RIR dû à l’égard de la société C par la société B, il faut multiplier l’impôt complémentaire de l’entité constitutive C faiblement imposée (1000) par la part de l’impôt complémentaire attribuable à la société B (0,2).

Dans cet exemple, cela donne 1.000 x 0,2 = 200.

La société B devra donc payer un impôt complémentaire en vertu de la RIR à l’égard de la société C dans le pays B durant l’année fiscale égal à 200.

Impôt complémentaire en vertu de la RIR dû à l’égard de la société C par la société A

Conformément à l’art. 31, § 1er, 1°, L 19.12.2023, un impôt complémentaire en vertu de la RIR est également dû à l’égard de la société C par la société A car cette dernière est l’entité mère ultime du groupe d’EMN.

Le calcul de cet impôt complémentaire est exposé dans la section ultérieure consacrée au mécanisme de compensation (voir n° 762).

Impôt complémentaire en vertu de la RIR dû à l’égard de la société D par la société A

Conformément à l’art. 31, § 1er, 1°, L 19.12.2023, un impôt complémentaire en vertu de la RIR est dû à l’égard de la société D par la société A car cette dernière est l’entité mère ultime du groupe d’EMN.

Conformément à l'art. 32, § 2, L 19.12.2023, la part de l’impôt complémentaire attribuable à la société A dans l’impôt complémentaire de la société D est calculée comme suit :

- La première étape consiste à calculer le montant du bénéfice admissible attribuable aux titres de participation détenus par d’autres propriétaires (art. 32, § 2, al. 2, L 19.12.2023).

Dans cet exemple, ce montant est égal à zéro car la société D est détenue à 100 % par la société A.

- La deuxième étape consiste à calculer la part de l’impôt complémentaire (ou ratio d’inclusion) pour la société D attribuable à la société A (art. 32, § 2, al. 1er, L 19.12.2023).

Dans cet exemple, la part attribuable à la société A de 100 % : (35.000 [Bénéfice admissible au titre de l’année fiscale] – 0 [Montant du bénéfice admissible au titre de l’année fiscale attribuable au aux participations détenues par d’autres propriétaires]) / 35.000 [Bénéfice admissible au titre de l’année fiscale] = 1.

Le fait que les revenus de la société D aient été éliminés dans le processus de consolidation réel ne change pas le résultat de la répartition hypothétique parce que l'art. 32, § 2, alinéa 2, c), L 19.12.2023, exige une répartition sur la base du bénéfice admissible (35.000) et non du revenu de l'entité constitutive reflété dans les états financiers consolidés de la société A (zéro).

- Enfin, conformément à l’art. 32, § 1er, L 19.12.2023, pour calculer l’impôt complémentaire en vertu de la RIR dû à l’égard de la société D par la société A, il faut multiplier l’impôt complémentaire de l’entité constitutive D faiblement imposée (500) par la part de l’impôt complémentaire attribuable à la société A (1).

Dans cet exemple, cela donne 500 x 1 = 500.

La société A devra donc payer un impôt complémentaire en vertu de la RIR à l’égard de la société D dans le pays A durant l’année fiscale égal à 500 (699).

(699) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 11-13.

2.2.4. Complément au montant attribué à une entité mère conformément à l’art. 32, § 1er, L 19.12.2023

762. En plus du montant attribué à une entité mère conformément à l’art. 32, § 1er, L 19.12.2023, l'impôt complémentaire en vertu de la RIR dû par une entité mère conformément à l'art. 31, L 19.12.2023, correspond, au titre de l'année fiscale, conformément à l'art. 28, L 19.12.2023 :

a) au montant total de l'impôt complémentaire calculé pour cette entité mère ; et

b) au montant de l'impôt complémentaire calculé pour ses entités constitutives faiblement imposées établies en Belgique multiplié par la part attribuable à l'entité mère de cet impôt complémentaire au titre de l'année fiscale (700).

(700) Voir art. 32, § 3, L 19.12.2023.

On vise ici l’impôt complémentaire en vertu de le RIR « domestique ». Il s’agit de l’impôt complémentaire qu’une entité mère belge doit acquitter pour elle-même ainsi que pour ses filiales belges faiblement imposées.

2.2.5. Mécanisme de compensation (ou « Offset mechanism »)

A. Principe

763. Lorsqu'une entité mère comme visée à l'art. 31, § 1er, L 19.12.2023, détient une participation dans une entité constitutive faiblement imposée, indirectement via une entité mère intermédiaire ou une entité mère partiellement détenue qui est soumise à une RIR qualifiée au titre de l'année fiscale, l'impôt complémentaire dû en vertu de l'art. 31, L 19.12.2023, est réduit d'un montant égal à la fraction de la part attribuable à l'entité mère mentionnée en premier lieu de l'impôt complémentaire dû par l'entité mère intermédiaire ou l'entité mère partiellement détenue calculé conformément à l'art. 32, L 19.12.2023 (701).

(701) Voir art. 33, L 19.12.2023.

764. Le montant de l’impôt complémentaire en vertu de la RIR dû par une entité mère établie en Belgique est réduit si une entité mère intermédiaire, située plus bas dans la chaîne de détention, ou une entité mère partiellement détenue est également tenue d’appliquer l’impôt complémentaire en vertu de la RIR à l’égard de la même entité constitutive (702).

(702) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 90.

765. L'art. 33, L 19.12.2023, réduit donc l'impôt complémentaire qui a été attribué à une entité mère lorsque deux entités mères dans la même chaîne de détention sont tenues d'appliquer une RIR au même montant d'impôt complémentaire et que le risque de chevauchement (« overlap ») dans l'application de le RIR n'est pas résolu par les règles d'ordonnancement de l’art. 31, § 2, ou 31, § 3, L 19.12.2023.

Cela peut se produire, par exemple, lorsqu'une entité mère intermédiaire située à un niveau supérieur dans la chaîne de détention détient une participation ne conférant pas le contrôle dans une entité mère intermédiaire de niveau inférieur qui, à son tour, détient tous les titres de participation dans une entité constitutive faiblement imposée. Dans ce cas, les deux entités mères seront tenues d'appliquer la RIR à l'égard de l'entité constitutive faiblement imposée. Une situation similaire peut se produire lorsqu'une POPE ne détient pas tous les titres de participation d'une POPE de niveau inférieur. Dans ce cas, les deux POPE de la même chaîne de détention sont tenues d'appliquer la RIR. L'art. 33, L 19.12.2023, empêche une double imposition dans ces situations (703).

(703) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 41, n° 38.

766. Le montant de l’impôt complémentaire en vertu de la RIR dû par l’entité mère établie en Belgique est donc réduit de la part attribuable de l’impôt complémentaire à cette entité mère belge multipliée par l’impôt complémentaire pour l’année fiscale pour cette entité constitutive faiblement imposée et payable par l’entité mère située plus bas dans la même chaîne de détention en ce qui concerne l’entité constitutive faiblement imposée (704).

(704) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 90.

767. La réduction a lieu au moment où l’impôt complémentaire en vertu de la RIR est attribué aux deux entités mères. La réduction ne dépend donc pas de la date à laquelle l’impôt complémentaire en vertu de la RIR a été effectivement payé en partie ou en totalité (705).

(705) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 91.

B. Exemple

768. Reprenons l’exemple déjà exposé dans la section consacrée au bénéfice admissible d’une entité faiblement imposée attribuable aux participations détenues par d’autres propriétaires (voir n° 761) :

Impôt complémentaire en vertu de la RIR dû à l’égard de la société C par la société A

Conformément à l’art. 31, § 1er, 1°, L 19.12.2023, un impôt complémentaire en vertu de la RIR est dû à l’égard de la société C par la société A car cette dernière est l’entité mère ultime du groupe d’EMN.

Conformément à l'art. 32, § 2, L 19.12.2023, la part de l’impôt complémentaire attribuable à la société A dans l’impôt complémentaire de la société C est calculée comme suit :

- La première étape consiste à calculer le montant du bénéfice admissible attribuable aux titres de participation détenus par d’autres propriétaires, conformément à l’art. 32, § 2, al. 2, L 19.12.2023.

Dans cet exemple, 3.200 de bénéfice admissible sont attribués aux titres de participation détenus par d’autres propriétaires (2.000 pour les 10 % de participations détenues directement par des entités hors groupe et 1.200 pour les 6 % (20 % x 30 %) de participations détenues indirectement par des entités hors groupe par l'intermédiaire de la société B).

- La deuxième étape consiste à calculer la part de l'impôt complémentaire (ou ratio d’inclusion) pour la société C attribuable à la société A, conformément à l’art. 32, § 2, al. 1er, L 19.12.2023.

Dans cet exemple, la part attribuable à la société A est de 84 % : (20.000 [Bénéfice admissible au titre de l’année fiscale] – 3.200 [Montant du bénéfice admissible au titre de l’année fiscale attribuable au aux participations détenues par d’autres propriétaires]) / 20.000 [Bénéfice admissible au titre de l’année fiscale] = 0,84.

- Enfin, conformément à l’art. 32, § 1er, L 19.12.2023, pour calculer l’impôt complémentaire en vertu de la RIR dû à l’égard de la société C par la société A, il faut multiplier l’impôt complémentaire de l’entité constitutive C faiblement imposée (1000) par la part de l’impôt complémentaire attribuable à la société A (0,84).

Dans cet exemple, cela donne 1.000 x 0,84 = 840.

Cela étant, comme la société A détient une participation dans la société C indirectement via la société B (qui est une POPE soumise à une RIR qualifiée au titre de l’année fiscale), le mécanisme de compensation prévu à l’art. 33, L 19.12.2023, est applicable. Par conséquent, l’impôt complémentaire dû en vertu de la RIR par la société A à l’égard de la société C est réduit d’un montant égal à la fraction de la part attribuable à la société A de l'impôt complémentaire dû par la société B, soit 14 % (= 20 % x 70 %).

Ainsi, l’impôt complémentaire en vertu de la RIR dû à l’égard de la société C par la société A est de 700 (= 840 de part provisoire - 140 en application du mécanisme de compensation) (706).

(706) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 11–13.

3. Majoration en cas d’absence ou d’insuffisance de versements anticipés

769. L’art. 34, L 19.12.2023, est libellé comme suit :

« § 1er. L'impôt calculé conformément à l'art. 31 est éventuellement majoré comme mentionné aux arts. 157 à 168 du Code des impôts sur les revenus 1992, en cas d'absence ou d'insuffisance de versements anticipés, sans préjudice de l'application du paragraphe 3.

Pour l'application du présent art. le taux de référence visé à l'art. 161 du même Code ne peut pas être inférieur à 3 p.c.

L'exception à la majoration prévue à l'art. 163 du même Code n'est pas applicable.

§ 2. Le Roi peut déterminer les modalités d'application concernant les versements anticipés conformément au présent art.

§ 3. Par dérogation à l'art. 159 du même Code, pour les années fiscales qui débutent avant le 31 décembre 2024, les montants des versements anticipés sont multipliés par 3 fois le taux de référence tant que ceux-ci ont été effectués au plus tard le 20 décembre 2024 ».

770. Comme pour l’impôt national complémentaire (voir chapitre 6, L 19.12.2023), un régime de versements anticipés est également mis en place en ce qui concerne l’impôt complémentaire en vertu de la RIR.

Contrairement à l’impôt national complémentaire (déterminé au niveau de la juridiction), l’impôt complémentaire en vertu de la RIR est basé sur une entité, une seule entité étant redevable de l’impôt.

En outre, l’impôt complémentaire en vertu de la RIR n’est pas lié à l’impôt des sociétés payé par le groupe d’EMN en Belgique. Les versements anticipés en matière d’impôt des sociétés ne doivent donc pas être pris en compte pour déterminer une éventuelle majoration en matière d’impôt complémentaire en vertu de la RIR comme c’est le cas pour l’impôt national complémentaire à l’art. 30, § 2, L 19.12.2023 (707).

(707) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 91.

4. Exemples

771. Les exemples ci-dessous illustrent l’application de la règle d’inclusion des revenus (RIR).

4.1. Exemple 1 – Approche descendante et mécanisme de compensation

772. Cet exemple illustre l’application de l’approche descendante dans une situation où une entité mère intermédiaire tenue d’appliquer une RIR qualifiée détient des titres de participation dans une autre entité mère intermédiaire qui est également tenue d’appliquer une RIR qualifiée à l’égard de la même entité constitutive faiblement imposée (LTCE).

Les données sont identiques à celles de l’exemple exposé au n° 744 , sauf que :

- A Co détient directement 80 % des titres de participation dans B Co 2, le reste des participations (20 %) de B Co 2 étant détenu par B Co 1 ; et

- B Co 1 détient 10 % de C Co et B Co 2 détient 90 %.

Une image contenant texte, diagramme, ligne, Plan<br><br>Description générée automatiquement

Dans cet exemple, l’une des entités mères intermédiaires (B Co 1) tenue d’appliquer la RIR détient certains titres de participation d’une autre entité mère intermédiaire (B Co 2). Toutefois, B Co 2 n’est pas dispensée d’appliquer la RIR car B Co 1 ne détient pas une participation conférant le contrôle dans B Co 2 (art. 31, § 2, b), L 19.12.2023). Par conséquent, tant B Co 1 que B Co 2 sont tenues d’appliquer la RIR sur base de leur part attribuable de l’impôt complémentaire.

Dans ce cas, la part attribuable de B Co 2 dans l’impôt complémentaire de C Co est de 90 % (sur la base de sa participation directe dans C Co) et la part attribuable de B Co 1 dans l’impôt complémentaire de C Co est de 28 % (10 % en raison de sa participation directe et 18 % en raison de sa participation indirecte (soit 20 % x 90 %)).

Cela étant, comme B Co 1 détient une participation dans C Co indirectement via B Co 2 (qui est une entité mère intermédiaire soumise à une RIR qualifiée au titre de l’année fiscale), le mécanisme de compensation prévu à l’art. 33, L 19.12.2023, est applicable. Par conséquent, l’impôt complémentaire dû en vertu de la RIR par B Co 1 à l’égard de C Co est réduit d’un montant égal à la fraction de la part attribuable à B Co 1 de l'impôt complémentaire dû par B Co 2, soit 18 % (= 20 % x 90 %). Cela correspond à la part de l’impôt complémentaire attribuable à B Co 1 dont B Co 2 est aussi redevable en vertu de la RIR (708).

(708) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 8–9.

4.2. Exemple 2 – Entité mère partiellement détenue (POPE)

773. Cet exemple illustre la situation où l’EMU et une entité mère partiellement détenue (POPE) sont tenues d’appliquer une RIR qualifiée à l’égard de la même entité constitutive faiblement imposée (LTCE).

A Co est située dans le pays A et est l’EMU du groupe ABCD. A Co détient une participation conférant le contrôle dans trois entités constitutives : B Co, C Co et D Co, respectivement situées dans les pays B, C et D.

A Co détient 60 % des titres de participation dans B Co, les 40 % restants étant détenus par des tiers (qui ne sont pas des entités constitutives du groupe). B Co détient à son tour C Co à 100 % et C Co détient D Co à 100 %. Les participations de B Co, C Co et D Co sont des actions ordinaires qui confèrent un droit égal aux distributions de bénéfices et au capital.

Une image contenant texte, diagramme, capture d’écran, Police<br><br>Description générée automatiquement

D Co est situé dans une juridiction faiblement imposée et, par conséquent, tout impôt complémentaire déterminé pour D Co en vertu du chapitre 5, L 19.12.2023 sera dû en vertu d’une RIR.

B Co est une entité mère partiellement détenue (POPE) parce qu’elle détient une participation dans C Co et 40 % de ses titres de participation sont détenus par des personnes qui ne sont pas des entités constitutives du groupe ABCD.

C Co répond également à la définition d’une POPE car elle détient une participation dans D Co et 40 % (40 % x 100 %) de ses titres de participation sont détenus (indirectement) par des personnes qui ne sont pas des entités constitutives du groupe ABCD (par l’intermédiaire de B Co).

D Co n’est pas une POPE car, bien que 40 % de ses titres de participation soient détenus indirectement par des personnes qui ne sont pas des entités constitutives du groupe ABCD (par l’intermédiaire de B Co et de C Co), D Co ne détient pas de participation dans une autre entité constitutive du groupe.

Une POPE est tenue d’appliquer la RIR sur la base de sa part attribuable de l’impôt complémentaire de l’entité constitutive faiblement imposée (LTCE), même si l’EMU ou une entité mère intermédiaire est également tenue d’appliquer la RIR (exception à l’approche descendante). Ainsi, B Co et C Co seraient tous deux tenues d’appliquer la RIR parce qu’elles détiennent une participation dans D Co.

Dans le cas présent, C Co ne sera pas tenue d’appliquer la RIR en vertu de l’art. 31, § 3, L 19.12.2023, car elle est entièrement détenue (ici directement) par une autre POPE (B Co).

Par conséquent, B Co applique la RIR et paie un impôt égal à 100 % de l’impôt complémentaire de D Co.

L’existence d’une POPE n’empêche pas l’EMU (A Co) d’appliquer également une RIR qualifiée. Toutefois, le mécanisme de compensation de la RIR visé à l’art. 33, L 19.12.2023, exige que l’EMU réduise sa part attribuable de l’impôt complémentaire de la partie qui est prise en charge par la POPE. En conséquence, A Co est tenue de réduire sa part dans l’impôt complémentaire de D Co à zéro (709).

(709) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 9–10.

4.3. Exemple 3 - Entité mère partiellement détenue (POPE)

774. Les données sont identiques à celles de l’exemple 2 sauf que :

- 10 % des titres de participation dans C Co sont détenus par des tiers (qui ne sont pas des entités constitutives du groupe); et

- les 90 % restants sont détenus par B Co.

Une image contenant texte, diagramme, capture d’écran, Plan<br><br>Description générée automatiquement

C Co répond également à la définition d'une POPE car elle détient une participation dans D Co et 46 % de ses titres de participation sont détenus directement (10 %) ou indirectement par l’intermédiaire de B Co (36 % soit 40 % x 90 %) par des personnes qui ne sont pas des entités constitutives du groupe ABCD.

Contrairement à l’exemple 2, C Co sera tenue d’appliquer la RIR car elle n’est pas entièrement détenue par une autre POPE (B Co).

Par conséquent, C Co applique la RIR à hauteur de 100 % de l'impôt complémentaire de D Co parce qu'il s'agit de sa part attribuable de l’impôt complémentaire. Dans ce cas, B Co est toujours tenue d'appliquer la RIR en tant que POPE ainsi que A Co en tant qu’EMU. Toutefois, le mécanisme de compensation de la RIR éliminera toute double imposition potentielle due à l'application de la RIR par A Co et B Co à l'égard de D Co. A Co et B Co ne devront acquitter aucun impôt complémentaire en vertu de la RIR (710).

(710) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 10–11.

4.4. Exemple 4 - Mécanisme de compensation

775. Cet exemple illustre l’application du mécanisme de compensation de la RIR de l’art. 33, L 19.12.2023, dans une situation où l’EMU détient une participation directe dans une entité constitutive faiblement imposée (LTCE) et une participation indirecte par l’intermédiaire d’une POPE. L’EMU et la POPE appliquent une RIR qualifiée vis-à-vis de l’entité constitutive faiblement imposée (LTCE).

La structure du groupe d’EMN est représentée à l’aide du schéma ci-dessous :

Une image contenant texte, diagramme, capture d’écran, ligne<br><br>Description générée automatiquement

L’impôt complémentaire de C Co s’élève à 10.000.000 d’euros. B Co est tenue d’appliquer la RIR car elle est une POPE qui détient 50 % des titres de participation de l’entité constitutive faiblement imposée C Co. A Co est également tenue d’appliquer la RIR car elle est l’EMU, qui détient directement et indirectement 80 % (50 % + 60 % x 50 %) des titres de participation de C Co.

La part attribuable de A Co dans l’impôt complémentaire de C Co est réduite d’un montant égal à la fraction représentant la participation indirecte dans C Co (30 %), en vertu de l’art. 33, L 19.12.2023.

Un tableau illustrant les résultats chiffrés de cet exemple est présenté ci-dessous (711).

Entité	Titres de participation détenus directement dans C Co	Titres de participation détenus indirectement dans C Co	Ratio d’inclusion	Part attribuable de l’impôt complémentaire	Mécanisme de compensation	Impôt complémentaire final dû
B Co	50 %		0,5	5.000.000		5.000.000
A Co	50 %	30 % (60 % x 50 %)	0,8	8.000.000	- 3.000.000	5.000.000

(711) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 15-16.

IX. Impôt complémentaire en vertu de la règle relative aux bénéfices qualifiés insuffisamment imposés (en abrégé RBII)

1. Introduction

776. L’impôt complémentaire en vertu de la RBII est la troisième mesure utilisée pour collecter l’impôt complémentaire après l’impôt national complémentaire (voir chapitre 6, L 19.12.2023 - n° 702 et suivants) et l’impôt complémentaire en vertu de la Règle d’Inclusion des Revenus ou RIR (voir chapitre 7, L 19.12.2023 – n° 727 et suivants).

L’impôt complémentaire en vertu de la RBII sert de filet de sécurité pour la RIR lorsqu’elle ne peut pas être appliquée ou lorsqu’elle n’aboutit pas à une situation dans laquelle tous les impôts complémentaires sont effectivement établis (712).

(712) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 91-92.

777. La « règle relative aux bénéfices qualifiés insuffisamment imposés (RBII qualifiée) » est définie à l’art. 3, 43°, L 19.12.2023 (voir n° 117). Cette définition renvoie aux règles établies dans la directive (UE) 2022/2523 ou, en ce qui concerne les juridictions de pays non-membres de l’UE, aux règles établies dans le modèle de règles de l’OCDE.

Tant la directive européenne (art. 12) que le modèle de règles de l’OCDE (art. 2.4.1) envisagent l’application de la RBII comme suit : les entités constitutives d’un groupe d’EMN situées dans une juridiction qui applique la RBII, sont soumises à un ajustement égal au montant de l’impôt complémentaire dû au titre de la RBII attribué à ladite juridiction pour l’année fiscale.

Pour limiter la complexité, la Belgique a opté pour l’application de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII par le biais d’impôt complémentaire distinct, c’est-à-dire d’un ajustement équivalent, plutôt que par le biais d’un refus de déduction dans le cadre de l’impôt des sociétés.

Le but du dispositif est de générer, au titre de l’année fiscale en cause, une charge d’impôt supplémentaire sous la forme d’une sortie de trésorerie (« additional cash tax expense ») égale au montant de l’impôt complémentaire pour la RBII attribué à la juridiction.

L’impôt complémentaire en vertu de la RBII, contrairement à l’impôt complémentaire en vertu de la RIR, est attribué à une juridiction et non à une entité (713).

(713) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 92, al. 3 ; et voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 42, n° 43.

778. Si une juridiction ne parvient pas à imposer effectivement l’impôt complémentaire en vertu de la RBII au cours d’une année donnée, le solde devra être reporté sur les années suivantes (« carry-forward mechanism » ou mécanisme de report prévu à l’art. 2.4.2 du modèle de règles de l’OCDE). Ce sera par exemple le cas lorsque l’ajustement ne fera que réduire une perte dans une juridiction, n’ayant pas pour conséquence une charge d’impôt en espèces supplémentaire.

Les années suivantes, cette juridiction ne sera plus incluse dans le calcul de l’allocation de la RBII entre juridictions et ne se verra donc pas attribuer un nouvel impôt complémentaire en vertu de la RBII (714).

(714) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 92.

779. L’attribution de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII à une juridiction se fait à l’aide d’une formule basée sur la substance qui prend en compte le nombre d’employés dans une juridiction ainsi que la valeur nette comptable des actifs corporels dans cette juridiction (715).

(715) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 92.

2. Détermination de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII

2.1. Entité redevable de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII

2.1.1. Principe

780. Un impôt complémentaire en vertu de la RBII qui est égal à l'impôt complémentaire de l'entité constitutive faiblement imposée, à concurrence du montant visé à l'art. 36, L 19.12.2023, est dû par l'entité constitutive établie en Belgique, lorsque l'entité mère ultime du groupe d'EMN à laquelle cette entité constitutive appartient :

1) est une entité exclue ;

2) est établie dans une juridiction de pays tiers qui n'applique pas de RIR qualifiée ; ou

3) est établie dans une juridiction qui pour l'application de la présente loi est considérée comme une juridiction à faible imposition visée à l'art. 3, 35°, L 19.12.2023 (716).

(716) Voir art. 35, § 1er, L 19.12.2023.

781. L’impôt complémentaire en vertu de la RBII est en principe dû par toute entité constitutive établie en Belgique lorsqu’il n’y a pas d’entité mère ultime qui applique un impôt complémentaire en vertu de la RIR (717).

(717) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 92-93.

782. Les entités d’investissement sont exclues de l’application de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII. Ceci vise à assurer la neutralité fiscale de ces entités par rapport à leurs détenteurs de participation qui ne sont pas des entités constitutives (718).

(718) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 93.

2.1.2. Plusieurs entités constitutives belges font partie d'un groupe d'EMN tel que visé à l’art. 35, § 1er, L 19.12.2023

783. Si plusieurs entités constitutives belges font partie d'un groupe d'EMN tel que visé à l’art. 35, § 1er, L 19.12.2023, l'impôt complémentaire en vertu de la RBII, déterminé pour le groupe d'EMN conformément à l'art. 36, L 19.12.2023, est perçu auprès de l'entité constitutive qui a les bénéfices nets admissibles les plus élevés en Belgique.

Par dérogation à l’art. 35 § 2, alinéa 1er, L 19.12.2023, un groupe d’EMN peut choisir de désigner une autre entité constitutive belge auprès de laquelle l’impôt est perçu (719).

(719) Voir art. 35, § 2, L 19.12.2023.

784. Lorsqu’un groupe d’EMN compte plusieurs entités constitutives, autres que des entités d’investissement, établies en Belgique, l’impôt complémentaire en vertu de la RBII (attribué à la juridiction Belgique) est perçu auprès de l’entité constitutive qui a les bénéfices nets admissibles les plus élevés en Belgique.

Toutefois, un groupe d’EMN a la possibilité de désigner une autre entité constitutive belge auprès de laquelle l’impôt est perçu.

Cette possibilité est offerte parce que les groupes d’EMN comprennent souvent des sociétés holding qui n’ont pas un bénéfice imposable élevé en Belgique, mais qui sont par défaut engagées dans la prestation de services aux autres entités constitutives (720).

(720) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 93.

2.1.3. Modalités concernant le paiement de l'impôt complémentaire en vertu de la RBII

785. Le Roi peut déterminer les modalités concernant le paiement de l'impôt complémentaire en vertu de la RBII (721).

(721) Voir art. 35, § 3, L 19.12.2023.

786. Cette délégation au Roi est limitée à la détermination des modalités ultérieures relatives au paiement de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII (722).

A ce jour, le Roi n’a déterminé aucune modalités.

(722) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 93.

2.2. Montant de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII

2.2.1. Méthode de calcul de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII

787. L’impôt complémentaire pour la RBII est égal au montant total de l'impôt complémentaire pour la RBII au titre de l'année fiscale relatif au groupe d'EMN, visé à l’art. 36, § 2, L 19.12.2023, multiplié par le ratio pour la RBII de la Belgique au titre de l'année fiscale, déterminé conformément à l’art. 36, § 5, L 19.12.2023 (723).

(723) Voir art. 36, § 1er, L 19.12.2023.

788. Comme l’impôt complémentaire en vertu de la RIR, l’impôt complémentaire en vertu de la RBII est basé sur le calcul du taux effectif d’imposition et de l’impôt complémentaire prévu au chapitre 5, L 19.12.2023 (voir n° 589 et suivants) (724).

(724) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 93.

789. Utiliser la même méthode de calcul de l'impôt complémentaire dans le cadre de la RIR et de la RBII améliore l’harmonisation entre les règles relatives à l’impôt minimum dans chaque juridiction et réduit les coûts de mise en œuvre et de mise en conformité, tout en garantissant que les règles n'entraînent pas de surimposition ou d'imposition supérieure aux bénéfices économiques. En outre, l'utilisation de la même méthode de calcul de l'impôt complémentaire dans le cadre de la RIR et de la RBII permet d'aligner les résultats escomptés dans le cadre des deux règles, ce qui permet à la RBII de fonctionner comme un véritable filet de sécurité à la RIR. L’absence d’une méthode de calcul unique de l'impôt complémentaire dans le cadre de la RIR et de la RBII conduirait à des résultats plus sévères dans le cadre de la RBII que de la RIR (725).

(725) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 47, n° 69.

2.2.2. Montant total de l'impôt complémentaire pour la RBII au titre de l'année fiscale relatif au groupe d'EMN

A. Point de départ

790. Le montant total de l’impôt complémentaire dû au titre de la RBII pour une année fiscale est égal à la somme de l’impôt complémentaire calculé pour chaque entité constitutive faiblement imposée du groupe d’EMN pour cette année fiscale, conformément à l’art. 22, L 19.12.2023, sous réserve des ajustements décrits à l’art. 36, § 3 et 4, L 19.12.2023 (726).

(726) Voir art. 36, § 2, L 19.12.2023

B. Ajustements

791. Les deux ajustements visés à l’art. 36, § 3 et 4, L 19.12.2023, consacrent la priorité de la RIR sur la RBII. Ainsi, au moyen de ces ajustements, les montants déjà acquittés dans le cadre d’une RIR qualifiée sont déduits de l’impôt complémentaire dû au titre de la RBII.

Premier ajustement

792. L'impôt complémentaire dû au titre de la RBII par une entité constitutive faiblement imposée est égal à zéro lorsque, pour l'année fiscale, tous les titres de participation de l'entité mère ultime dans cette entité constitutive faiblement imposée sont détenus directement ou indirectement par une ou plusieurs entités mères, qui sont tenues d'appliquer une RIR qualifiée pour cette entité constitutive faiblement imposée au titre de cette année fiscale (727).

(727) Voir art. 36, § 3, L 19.12.2023.

793. Cet art. prévoit que l'impôt complémentaire calculé pour une entité constitutive faiblement imposée (LTCE) est ramené à zéro si tous les titres de participation de l'EMU dans cette LTCE sont détenus directement ou indirectement par une entité mère ou des entités mères qui sont tenues d'appliquer une RIR qualifiée dans la juridiction où elles sont situées en ce qui concerne cette LTCE pour l'année fiscale (728).

(728) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 47-48, n° 73.

794. Dans le cas où aucune RIR ne s'applique au niveau de l'EMU, une entité mère de niveau inférieur peut être tenue d'appliquer la RIR. Si la participation de l'EMU dans une LTCE est détenue indirectement par l'intermédiaire d'une entité mère tenue d'appliquer la RIR, aucun impôt complémentaire ne sera attribué en vertu de la RBII à l’égard de cette LTCE. La question de savoir si le montant de l'impôt complémentaire peut être ramené à zéro conformément à cette règle est déterminée entité par entité. Cela signifie que la détermination est faite pour chaque LTCE (729).

(729) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 48, n° 74.

795. Il est possible que plusieurs entités mères soient tenues d'appliquer une RIR qualifiée à l'égard de plusieurs LTCEs. Il est également possible que les titres de participation d'une LTCE donnée soient détenus par plusieurs entités mères situées dans la même juridiction et tenues d'appliquer une RIR qualifiée. Dans ce cas, les participations détenues par chaque entité mère sont prises en compte aux fins de ce test. Si tous les titres de participation d’une EMU dans une LTCE sont détenus par l'intermédiaire de diverses entités mères qui sont tenues d'appliquer une RIR qualifiée, aucun impôt complémentaire ne sera attribué en vertu de la RBII à l'égard de la LTCE en question (730).

(730) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 48, n° 75.

796. Le fait que l'EMU soit tenue d'appliquer une RIR qualifiée ne signifie pas qu'il n'y a aucune possibilité d'appliquer la RBII aux entités constitutives situées dans la juridiction de l'EMU. Lorsque l'EMU est tenue d'appliquer un RIR qualifiée pour l'année fiscale, elle peut n'être tenue, en vertu des lois de la juridiction de l'EMU, d'appliquer la RIR qu'à l'égard des établissements stables et des filiales situés dans d'autres juridictions. Dans ce cas, aucun impôt complémentaire ne sera alloué en vertu de la RBII à l'égard des LTCEs étrangères (c'est-à-dire situées en dehors de la juridiction de l'EMU). Il pourrait toutefois y avoir un impôt complémentaire attribuable en vertu de la RBII à l'égard des LTCEs nationales (c'est-à-dire situées dans la juridiction de l'EMU) si le taux effectif d’imposition de la juridiction de l'EMU est inférieur au taux minimum. Cet impôt complémentaire peut être ramené à zéro en vertu d'un impôt national complémentaire qualifié (QDMTT) payable dans la juridiction de l'EMU. Dans le cas où l'EMU est tenue d'appliquer une RIR nationale à l'égard des LTCEs nationales, l'impôt complémentaire peut également être réduit à zéro en vertu de l'art. 36, § 3, L 19.12.2023. Si l'impôt complémentaire provenant de la juridiction de l'EMU n'est pas réduit à zéro, il sera inclus dans le montant de l'impôt complémentaire en vertu de la RBII et réparti entre chaque juridiction conformément à l'art. 36, § 5, L 19.12.2023, examiné plus en détail ci-après (731).

(731) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 48, n° 76.

Second ajustement

797. Lorsque l’art. 36, § 3, L 19.12.2023, ne s'applique pas, l'impôt complémentaire dû au titre de la RBII par une entité constitutive faiblement imposée est diminué de la part de l'impôt complémentaire de cette entité constitutive faiblement imposée qui est attribuable à l'entité mère imposable en vertu de la RIR qualifiée (732).

(732) Voir art. 36, § 4, L 19.12.2023.

798. Cet art. s'applique lorsque l'entité mère ou les entités mères qui appliquent la RIR ne détiennent pas tous les titres de participation de l'EMU dans l’entité constitutive faiblement imposée (LTCE) (733).

(733) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 47, n° 72.

799. Dans la plupart des cas, soit les LTCEs seront détenues à 100 % par une autre entité constitutive soumise à une RIR qualifiée (et la RBII ne s'appliquera pas), soit leurs actions seront entièrement détenues par d'autres entités constitutives qui ne sont pas soumises à une RIR (et la RBII s'appliquera). Cependant, il peut y avoir des situations où une entité mère intermédiaire détient une participation dans une LTCE et applique la RIR au titre de sa part attribuable de cette LTCE en vertu de l'art. 31, § 1er, 2°, L 19.12.2023, mais l'application de la RIR dans la juridiction de l'entité mère intermédiaire n'a pas pour conséquence que la totalité de l'impôt complémentaire relatif aux titres de participation de l’EMU est pris en charge dans le cadre d'une RIR qualifiée.

Cette situation peut se produire, par exemple lorsque l'EMU (située dans une juridiction où il n'y a pas de RIR qualifiée) détient une participation plus importante dans la LTCE que l'entité mère intermédiaire. Dans ce cas, plutôt que d'exclure la totalité du montant de l'impôt complémentaire, comme cela est prévu à l’art. 36, § 3, L 19.12.2023, le montant de l'impôt complémentaire prélevé en vertu de la RIR qualifiée dans la juridiction de l'entité mère intermédiaire est déduit du montant total de l'impôt complémentaire de la LTCE.

Ce mécanisme garantit que la RIR a priorité sur la RBII et évite l'imposition multiple d'un même revenu faiblement imposé résultant des règles relatives à l’impôt minimum.

Les participations dans la LTCE peuvent également être détenues par différentes entités mères qui, ensemble, détiennent moins que les participations de l'EMU dans la LTCE. Dans ce cas, la somme des impôts complémentaires attribués à chaque entité mère en vertu de la RIR est déduite du montant total de l’impôt complémentaire dû au titre de la RBII, conformément à l'art. 36, § 4, L 19.12.2023 (734).

(734) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 48, n° 77.

800. Étant donné que l'art. 36, § 4, L 19.12.2023, réduit le montant total de l'impôt complémentaire pour la RBII du montant de l'impôt complémentaire soumis à la RIR (plutôt que de le ramener à zéro), il laisse subsister l’impôt complémentaire des revenus faiblement imposés qui reviennent aux actionnaires minoritaires. Contrairement au mécanisme d'exclusion prévu à l'art. 36, § 3, L 19.12.2023, ce mécanisme de déduction prévu à l'art. 36, § 4, L 19.12.2023, ne permet pas au groupe d'EMN de limiter le montant total de l'impôt complémentaire à payer à la part attribuable de l'impôt complémentaire qui aurait été attribuée à l'EMU si cette dernière avait fait l'objet d'une RIR qualifiée en ce qui concerne la LTCE.

Au lieu de cela, l'art. 36, § 4, L 19.12.2023, déduit l'impôt dû au titre d'une RIR du montant de l'impôt complémentaire qui est calculé sur le montant total des revenus de la LTCE, quelle que soit la part attribuable de l'EMU dans l'impôt complémentaire de la LTCE. L'application de la RBII au montant total de l'impôt complémentaire d'une LTCE (c'est-à-dire non limité aux titres de participation de l’EMU dans la LTCE) simplifie son application. Elle permet une charge d’impôt plus importante que l'impôt complémentaire qui aurait été perçu en vertu de la RIR si elle s'était appliquée au niveau de l'EMU, parce qu'elle n'est pas limitée à la part de l’impôt complémentaire attribuable à l'EMU en ce qui concerne la LTCE (735).

(735) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 49, n° 78.

2.2.3. Ratio pour la RBII (ou pourcentage au titre de la RBII) de la Belgique au titre de l'année fiscale

A. Formule de calcul du pourcentage au titre de la RBII de la Belgique au titre de l'année fiscale

801. Le pourcentage au titre de la RBII de la Belgique est égal, pour chaque année fiscale et chaque groupe d'EMN, à la somme des ratios de 50 p.c. de A et 50 p.c. de B, où :

- A est le rapport du nombre total d'employés de toutes les entités constitutives du groupe d'EMN établies en Belgique sur le nombre total d'employés de toutes les entités constitutives du groupe d'EMN établies dans une juridiction disposant d'une RBII qualifiée en vigueur pour l'année fiscale ;

- B est le rapport de la somme de la valeur nette comptable des actifs corporels de toutes les entités constitutives du groupe d'EMN établies en Belgique sur la somme de la valeur nette comptable des actifs corporels de toutes les entités constitutives du groupe d'EMN établies dans une juridiction disposant d'une RBII qualifiée en vigueur pour l'année fiscale (736).

(736) Voir art. 36, § 5, L 19.12.2023.

802. La formule qui détermine le pourcentage au titre de la RBII de la Belgique est la suivante :

50% x + 50% x

803. La répartition de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII entre les différentes juridictions est basée sur une formule dont 50 % sont déterminés par les frais de personnel (coûts salariaux) dans une juridiction et 50 % par certains actifs corporels.

Ces données sont basées sur les données qu’un groupe d’EMN est tenu de déclarer dans la déclaration pays par pays (CbCR) en vertu des obligations internationales dans le cadre de l’action 13 du BEPS (737).

(737) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 94.

804. Le pourcentage au titre de la RBII est déterminé sur la base de facteurs qui reflètent la substance relative du groupe d'EMN dans chaque juridiction appliquant la RBII. S'appuyer sur des facteurs de substance permet une approche simple et une clé de répartition transparente qui facilite la coordination entre les administrations fiscales. On s’attend également à ce que les juridictions dans lesquelles le groupe d’EMN dispose de plus de substance sur une base relative soient celles où il existe une plus grande capacité fiscale pour absorber les ajustements prévus par la RBII. Cette approche, ainsi que le mécanisme d'exclusion de l'art. 36, § 8, L 19.12.2023 (voir infra), visent à réduire le risque d'attribuer une taxe complémentaire à une juridiction qui n'a pas suffisamment de capacité pour imposer un ajustement en vertu de la RBII (738).

(738) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 49, n° 81.

805. L’utilisation de facteurs quantitatifs disponibles dans les déclarations pays par pays facilite la coordination entre les juridictions appliquant la RBII et minimise le risque de litiges. D'autres facteurs (tels que le payroll) ont été envisagés et rejetés par le Cadre inclusif (739).

(739) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 49, n° 82.

806. Utiliser une pondération de 50 % pour chaque facteur évite de privilégier l’un des deux facteurs par rapport à l’autre dans la formule (740).

(740) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 50, n° 83.

807. Bien que la formule se base sur les données qu’un groupe d’EMN est tenu de déclarer dans la déclaration pays par pays (CbCR), l'art. 36, § 6, L 19.12.2023, ne fait pas référence aux informations disponibles dans le CbCR et fournit ses propres définitions. Cela permet d'éviter la situation dans laquelle il n'y aurait pas de base pour calculer le pourcentage au titre de la RBII si l'entreprise multinationale n'avait pas rempli une CbCR (741).

(741) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 50, n° 85.

Nombre total d'employés visés à l’art. 36, § 5, 1er tiret, L 19.12.2023

808. Le nombre total d'employés visé à l’art. 36, § 5, 1er tiret, L 19.12.2023, désigne le nombre d'employés en équivalent temps plein de l'ensemble des entités constitutives établies dans la juridiction concernée, y compris les sous-traitants indépendants à condition qu'ils participent aux activités opérationnelles ordinaires de l'entité constitutive (742).

(742) Voir art. 36, § 6, al. 1er, L 19.12.2023.

809. Les travailleurs sont attribués à la juridiction dans laquelle sont établies les entités constitutives qui supportent leurs coûts salariaux. Cela ne prend pas en compte le lieu où les travailleurs effectuent leur travail. Ceci est contraire au calcul de l’exclusion de bénéfices liée à la substance.

L’entité constitutive pour laquelle les travailleurs effectuent leur travail n’a pas non plus d’importance.

Si un salarié est employé par une entité constitutive et effectue un travail pour une autre entité constitutive établie dans un autre pays, ces travailleurs seront pris en compte pour déterminer le nombre de travailleurs dans l’entité constitutive où le travailleur est employé.

Contrairement à l’action 13 du BEPS en matière de déclaration pays par pays, qui donne la possibilité de considérer les contrats d’indépendants comme des travailleurs pour le remplissage de la déclaration pays par pays, les entrepreneurs indépendants qui participent aux activités professionnelles régulières de l’entité constitutive seront toujours pris en compte aux fins de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII. L’entité constitutive doit démontrer dans quelle mesure un entrepreneur indépendant participe aux activités professionnelles régulières d’une entité constitutive (743).

(743) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 94.

Actifs corporels visés à l’art. 36, § 5, 2ème tiret, L 19.12.2023

810. Les actifs corporels visés à l’art. 36, § 5, 2e tiret, L 19.12.2023, comprennent les actifs corporels de toutes les entités constitutives établies dans la juridiction concernée mais n'incluent pas la trésorerie et les équivalents de trésorerie, les actifs incorporels ni les actifs financiers (744).

(744) Voir art. 36, § 6, al. 2, L 19.12.2023.

811. En ce qui concerne les actifs corporels, il convient de noter que les espèces (la trésorerie) ou quasi-espèces ( équivalents de trésorerie), les actifs incorporels et financiers ne sont pas pris en compte pour déterminer le taux de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII.

Le terme « actifs corporels » comprend également les biens détenus à des fins d’investissement, de vente ou de location et les actifs corporels utilisés pour générer un résultat provenant de l’exploitation de navires en trafic international et un résultat provenant d’activités qualifiées, accessoires à l’exploitation de navires en trafic international (745).

(745) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 94.

Juridictions qui ont introduit une RBII qualifiée (« juridictions RBII »)

812. Le pourcentage au titre de la RBII n'est calculé qu'aux fins de l'attribution du montant de l'impôt complémentaire dû au titre de la RBII et pour les juridictions qui ont introduit une RBII qualifiée (« juridictions RBII »). Le pourcentage au titre de la RBII est déterminé pour toutes les juridictions RBII où le groupe d'EMN exerce ses activités, même si ces juridictions RBII sont des juridictions faiblement imposées en vertu des règles relatives à l’impôt complémentaire pour ce groupe d'EMN. Cela signifie qu'une juridiction faiblement imposée qui est également une juridiction RBII se voit attribuer une partie du montant de l'impôt complémentaire dû au titre de la RBII, si son pourcentage au titre de la RBII n’est pas nul (il pourrait être nul, par exemple, en raison des dispositions de l'art. 36, § 8, L 19.12.2023). De même, la juridiction de l'EMU elle-même peut être une juridiction faiblement imposée en vertu des règles relatives à l’impôt complémentaire et se voir attribuer une partie du montant de l'impôt complémentaire dû au titre de la RBII relatif aux entités constitutives situées dans la juridiction de l’EMU (746).

(746) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 50, n° 86.

813. L'impôt complémentaire dû au titre de la RBII n'est réparti qu'entre les juridictions RBII.

Les facteurs de substance des entités constitutives qui ne sont pas situées dans une juridiction RBII ne sont pas pris en compte aux fins de la clé de répartition, car cela aurait pour effet de répartir une partie de l'impôt complémentaire entre des juridictions qui ne disposent pas d'une RBII qualifiée. L'attribution d'une partie du montant de l'impôt complémentaire dû au titre de la RBII à des juridictions qui n'ont pas de RBII réduirait considérablement l'efficacité de la règle, car l'impôt complémentaire attribué à ces juridictions ne serait pas perçu (747).

(747) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 50, n° 87.

B. Attribution des employés et des actifs corporels à la juridiction dans laquelle est situé l'établissement stable (en cas d’états financiers distincts)

814. Les employés dont les coûts salariaux sont comptabilisés dans les états financiers distincts d'un établissement stable conformément à l'art. 11, § 1er, L 19.12.2023, et ajustés selon les modalités de l'art. 11, § 2, L 19.12.2023 (voir n° 419 et suivants), sont attribués à la juridiction dans laquelle est situé l'établissement stable.

Les actifs corporels pris en compte dans les états financiers distincts d'un établissement stable conformément à l'art. 11, § 1er, L 19.12.2023, et ajustés selon les modalités de l'art. 11, § 2, L 19.12.2023 (voir n° 419 et suivants), sont attribués à la juridiction dans laquelle est établi l'établissement stable.

Le nombre de salariés et les actifs corporels attribués à la juridiction d'un établissement stable ne sont pas pris en compte dans le nombre de salariés et les actifs corporels de la juridiction de l'entité principale (748).

(748) Voir art. 36, § 7, al. 1er, 2 et 3, L 19.12.2023.

C. Exclusion des employés et des actifs corporels d'une entité d'investissement ou d’une entité transparente intermédiaire

815. Le nombre d'employés et la valeur nette comptable des actifs corporels d'une entité d'investissement ou une entité transparente intermédiaire sont exclus des éléments de la formule figurant à l’art. 36, § 5, L 19.12.2023, à moins que dans le cas d'une entité transparente ils ne soient attribués à un établissement stable ou, en l'absence d'établissement stable, aux entités constitutives établies dans la juridiction où l'entité transparente intermédiaire a été constituée (749).

(749) Voir art. 36, § 7, al. 4, L 19.12.2023.

816. L’art. 36, § 7, alinéa 4, L 19.12.2023, prévoit deux types d’exclusion dans le calcul du pourcentage au titre de la RBII d’une juridiction (750).

(750) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 50, n° 88.

817. La première exclusion concerne les employés et les actifs corporels détenus par les entités d'investissement. Cette exclusion ne concerne que les entités d'investissement qui ne sont pas des EMU.

Les entités d’investissement qui sont des EMU sont des entités exclues et se trouvent dès lors en dehors du champ d’application des règles relatives à l’impôt minimum (voir art. 6, 1°, L 19.12.2023). Par conséquent, leurs employés et leurs actifs corporels ne sont pas pris en compte dans le calcul du pourcentage au titre de la RBII d'une juridiction.

L'exclusion prévue ici concerne d'autres entités d'investissement, à savoir les entités d'investissement qui ne sont pas des EMU, c'est-à-dire les entités d'investissement qui ne sont pas des entités exclues. Les employés et les actifs corporels détenus par ces entités d'investissement contrôlées sont exclus aux fins du calcul du pourcentage au titre de la RBII d'une juridiction (751).

(751) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 51, n° 89.

818. La seconde exclusion concerne les employés et les actifs corporels des entités transparentes intermédiaires. En pratique, la substance des entités transparentes intermédiaires peut donner lieu à l’existence d’un établissement stable (ES). Dans un premier temps, les actifs corporels et les employés de l'entité transparente intermédiaire sont attribués à l'ES. Les actifs corporels et les employés attribués à un ES sont ensuite pris en compte pour le calcul du pourcentage au titre de la RBII de la juridiction dans laquelle l'ES est situé (752).

(752) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 51, n° 90.

819. Il est possible qu’une entité transparente intermédiaire ne soit pas constitutive d’un établissement stable. Cela sera par exemple le cas lorsque l'activité exercée ou le lieu dans lequel l’activité est exercée n’est pas constitutive d’un établissement stable dans une juridiction.

Certains actifs corporels et employés de cette entité transparente intermédiaire peuvent donc rester non attribués après que les actifs corporels et les employés ont été attribués aux établissements stables concernés.

Dans ce cas, l'art. 36, § 7, alinéa 4, L 19.12.2023, prévoit que les employés et les actifs corporels de l'entité transparente intermédiaire qui ne sont pas attribués aux établissements stables sont attribués à toute entité constitutive située dans la juridiction où l'entité transparente intermédiaire a été constituée, qu'elles soient ou non les entités constitutives propriétaires de l'entité.

Si aucune entité constitutive n'est située dans la juridiction où l'entité transparente intermédiaire a été créée, les employés et les actifs corporels qui ne sont pas attribués à un ES sont exclus des éléments de la formule du pourcentage au titre de la RBII (753).

(753) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 51, n° 91.

D. Mécanisme d’exclusion visé à l’art. 36, § 8, L 19.12.2023

820. Par dérogation à l’art. 36, § 5, L 19.12.2023, le pourcentage au titre de la RBII pour un groupe d'EMN est réputé égal à zéro au titre d'une année fiscale, à condition que le montant de l'impôt complémentaire pour la RBII attribué à la Belgique au cours d'une année fiscale antérieure n'ait pas eu pour conséquence d'imposer aux entités constitutives dudit groupe d'EMN établies en Belgique une charge d'impôt en espèces supplémentaire égale, au total, au montant de l'impôt complémentaire au titre de la RBII attribué à la Belgique pour cette année fiscale antérieure.

Le nombre d'employés et la valeur nette comptable des actifs corporels des entités constitutives d'un groupe d'EMN établi en Belgique dont le pourcentage au titre de la RBII est égal à zéro pour une année fiscale sont exclus des éléments de la formule d'attribution du montant total de l'impôt complémentaire au titre de la RBII au groupe d'EMN pour cette année fiscale (754).

(754) Voir art. 36, § 8, L 19.12.2023.

821. L’art. 36, § 8, L 19.12.2023, est le pendant de l’art. 14, § 8, de la directive (UE) 2022/2523 qui dispose : « Par dérogation au paragraphe 5, le pourcentage d’une juridiction au titre de la RBII pour un groupe d’EMN est réputé égal à zéro au titre d’une année fiscale, à condition que le montant de l’impôt complémentaire pour la RBII attribué à cette juridiction au cours d’une année fiscale antérieure n’ait pas eu pour conséquence d’imposer aux entités constitutives dudit groupe d’EMN situées dans cette juridiction une charge d’impôt en espèces supplémentaire égale, au total, au montant de l’impôt complémentaire au titre de la RBII attribué à cette juridiction pour cette année fiscale antérieure.

Le nombre d’employés et la valeur nette comptable des actifs corporels des entités constitutives d’un groupe d’EMN situé dans une juridiction dont le pourcentage de RBII est égal à zéro pour une année fiscale sont exclus des éléments de la formule d’attribution du montant total de l’impôt complémentaire au titre de la RBII au groupe d’EMN pour cette année fiscale ».

822. Le mécanisme d’exclusion visé à l’art. 36, § 8, L 19.12.2023, garantit qu'aucun autre impôt complémentaire au titre de la RBII n'est alloué à une juridiction, en ce qui concerne un groupe d’EMN, tant que cette dernière n’est pas en mesure d’imposer le montant de l’impôt complémentaire dû au titre de la RBII qui lui est attribué au cours d’une année fiscale antérieure sous la forme d’une charge d’impôt en espèces supplémentaire (« additional cash tax expense ») (755).

(755) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 51, n° 92.

823. Pour déterminer le taux de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII d’une année fiscale, les employés et la valeur comptable nette des actifs corporels des entités constitutives d’EMN établies dans une juridiction ne sont pas pris en compte, tant que le montant de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII attribué à cette juridiction à une année fiscale antérieure n’ait pas entraîné pour ces entités constitutives une charge fiscale supplémentaire en espèces égale au montant de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII attribué à cette juridiction à cette année fiscale antérieure.

Cela garantit que l’impôt complémentaire en vertu de la RBII soit attribué à d’autres pays où un impôt complémentaire en vertu de la RBII est en vigueur et où le montant attribué de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII d’une année fiscale antérieure a donné lieu à une charge fiscale supplémentaire en espèces.

C’est pourquoi le nombre d’employés et la valeur nette comptable des actifs corporels des entités constitutives d’un groupe d’EMN situé dans une juridiction dont le pourcentage de RBII est égal à zéro pour une année fiscale sont exclus des éléments de la formule d’attribution du montant total de l’impôt complémentaire au titre de la RBII au groupe d’EMN pour cette année fiscale (756).

(756) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 94-95.

824. L’art. 36, § 8, L 19.12.2023, ne s’applique pas à une année fiscale si toutes les juridictions qui ont une RBII qualifiée en vigueur pour l’année fiscale concernée ont un pourcentage au titre de la RBII égal à zéro pour le groupe d’EMN pour cette année fiscale (757).

(757) Voir art. 36, § 9, L 19.12.2023.

825. Cette exception garantit que, dans de telles circonstances, le montant de l'impôt complémentaire dû au titre de la RBII est toujours alloué aux juridictions RBII. Étant donné qu'elle s'applique dans des situations où toutes les juridictions RBII peuvent avoir une capacité limitée d'imposer un impôt complémentaire supplémentaire, cette exception reconnaît que le montant de l'impôt complémentaire dû au titre de la RBII alloué cette année-là peut également devoir être reporté (« carry-forward mechanism » prévu à l’art. 2.4.2 du modèle de règles de l’OCDE) et perçu au cours d'une année ultérieure.

De même que l'art. 36, § 8, L 19.12.2023, l'art. 36, § 9, L 19.12.2023, s'applique sur une base annuelle pour chaque année fiscale au cours de laquelle la RBII s’applique et sur une base groupe d'EMN par groupe d'EMN (758).

(758) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 52, n° 94.

3. Exemples

3.1. Exemple 1 - Montant de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII

826. La société A est l’entité mère ultime du groupe ABC. A est établie dans la juridiction A. A détient directement 100 p.c. de la société B, 55 p.c. de la société C et 100 p.c. de la société D, établies respectivement dans les juridictions B, C et D.

La société B détient 40 p.c. de la société C, et les 5 p.c. restants sont détenus par des actionnaires minoritaires. Les sociétés A, B, C et D emploient chacune 100 personnes et la valeur comptable nette de leurs actifs corporels est égale à 1.000.

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La société C est une entité faiblement imposée et les juridictions A et C n’ont pas instauré d’impôt complémentaire en vertu d’une RIR ou d’une RBII qualifiée. Par contre, les juridictions B et D ont instauré les règles relatives à l’impôt minimum et ont une RIR et une RBII qualifiées. L’impôt complémentaire de la société C est égal à 100 pour une année fiscale donnée.

La société A n’applique pas d’impôt complémentaire qualifié (pas de RIR et pas de RBII dans la juridiction où elle est située). Par conséquent, la société B, en tant qu’entité mère intermédiaire, doit appliquer l’impôt complémentaire en vertu de la RIR à concurrence de sa part attribuable, soit 40.

Pour les 60 d’impôt complémentaire restants, soit les 100 moins 40 attribuables à la part de l’entité mère dans l’impôt complémentaire en vertu de la RIR ( voir art. 36, § 4, L 19.12.2023 (voir n° 797 )), un impôt complémentaire en vertu de la RBII doit être appliqué. Seules les juridictions B et D appliquent un impôt complémentaire en vertu d’une RBII qualifiée en vigueur.

Par conséquent, pour ces deux juridictions, le pourcentage au titre de la RBII est égal à 50 p.c. (à savoir 50 p.c. x 100/200 + 50 p.c. x 1.000/2.000).

Ainsi, dans cet exemple, la société B et la société D sont toutes deux redevables d’un impôt complémentaire en vertu de la RBII à concurrence de 30 (759).

(759) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 95-96 ; et voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 20-21.

3.2. Exemple 2 - Répartition de l’impôt complémentaire entre les juridictions appliquant une RBII qualifiée et application de l’art. 36, §§ 8-9, L 19.12.2023

827. La société A est l’entité mère ultime du groupe ABC. Elle est établie dans la juridiction A. A détient directement 100 p.c. de la société B, 95 p.c. de la société C (les 5 p.c. restants sont détenus par des actionnaires minoritaires) et 100 p.c. de la société D, établies respectivement dans les juridictions B, C et D.

Les sociétés A, B, C et D emploient chacune 100 personnes et la valeur comptable nette de leurs actifs corporels est égale à 1.000.

Une image contenant texte, diagramme, Plan, capture d’écran<br><br>Description générée automatiquement

Aucune entité constitutive n'est tenue d'appliquer une RIR qualifiée en ce qui concerne l'impôt complémentaire de la société C parce que la juridiction A n'a pas mis en œuvre les règles relatives à l’impôt complémentaire et que la société B et la société D n’ont pas de titres de participation dans la société C. Par conséquent, le montant total de l'impôt complémentaire est réparti en vertu de la RBII.

Il est supposé que l'impôt complémentaire dû au titre de la RBII de la société C est de 100 pour chacune des années fiscales 1 à 4 et que les pourcentages au titre de la RBII des juridictions B et D sont de 50 % chacun pour la même période sur la base de la formule de l'art. 36, § 5, L 19.12.2023.

Pour l'année fiscale 1, les juridictions B et D se voient attribuer chacune un montant d'impôt complémentaire de 50.

Supposons que la juridiction B ne soit pas en mesure de percevoir la totalité du montant de 50 euros pour l'exercice fiscal au cours duquel l'année fiscale 1 se termine. L'art. 36, § 8, L 19.12.2023, prévoit que le pourcentage au titre de la RBII de la juridiction B est réputé égal à zéro pour l'année 2 (et les années suivantes) tant que le montant de l'impôt complémentaire de 50 attribué à la juridiction B au cours de l'année 1 n'a pas entraîné pour la société B une charge d’impôt en espèces supplémentaire équivalente. Cela signifie qu'aucun montant supplémentaire d'impôt complémentaire dû au titre de la RBII n'est alloué à la juridiction B tant qu'elle n'a pas été en mesure d'imposer l'impôt en question.

Au cours de l'année fiscale 2, la juridiction B a un pourcentage au titre de la RBII réputé égal à zéro. Par conséquent, la totalité de l'impôt complémentaire dû au titre de la RBII calculé pour l'année fiscale 2 (100) est alloué à la juridiction D. Supposons que la juridiction B n'est à nouveau pas en mesure de percevoir le montant total de l'impôt complémentaire de 50 euros (alloué au titre de l'année fiscale 1) pour l'exercice fiscal au cours duquel l'année fiscale 2 se termine. En outre, la juridiction D n'est pas non plus en mesure de percevoir le montant total de 100 euros (alloué au titre de l'année fiscale 2) pour l'exercice fiscal au cours duquel l'année fiscale 2 se termine. Comme le prévoit l'art. 36, § 8, L 19.12.2023, les juridictions B et D auraient toutes deux un pourcentage au titre de la RBII réputé égal à zéro pour l'année fiscale 3.

Toutefois, l'art. 36, § 9, L 19.12.2023, prévoit que l'art. 36, § 8, L 19.12.2023, ne s'applique pas lorsqu'il a pour effet de réduire à zéro les pourcentages au titre de la RBII de toutes les juridictions. Au cours de l'année fiscale 3, le montant total de l'impôt complémentaire dû au titre de la RBII de 100 euros est donc alloué aux juridictions B et D en fonction de leur pourcentage au titre de la RBII sur la base de la formule prévue à l'art. 36, § 5, L 19.12.2023 (50 % / 50 %) sans application de l'art. 36, § 8, L 19.12.2023. Un montant de 50 d'impôt complémentaire est ajouté aux autres montants d'impôt complémentaire dû au titre de la RBII qui doivent encore être perçus par chaque juridiction B et D.

Enfin, supposons que tous les montants restants de l'impôt complémentaire dû au titre de la RBII sont perçus dans les deux juridictions pour l'exercice fiscal au cours duquel l'année fiscale 3 se termine. Au cours de l'année fiscale 4, le montant de l'impôt complémentaire de 100 est réparti entre les juridictions B et D sur la base de leurs pourcentages respectifs au titre de la RBII (50 % / 50 %) (760).

(760) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 21-23.

X. Règles particulières pour les restructurations d’entreprises et de structures de holdings

1. Introduction

828. Lorsqu’une entité constitutive est achetée ou vendue par un groupe d’EMN ou groupe national de grande envergure entrant dans le champ d’application des dispositions en matière d’impôt complémentaire, l’entité constitutive en question doit être classée comme membre des deux groupes pour l’année en question. Cela nécessite certains ajustements des valeurs des paramètres utilisés à ce titre (impôts concernés, frais de personnel éligibles, actifs corporels éligibles, impôts différés actifs, etc.). Ces règles particulières figurent à l’art. 37, L 19.12.2023 (761).

(761) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 96.

829. Des règles spécifiques ont également été introduites pour la reprise des plus-values et moins-values dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles et pour les valeurs comptables en cas de transfert d’actifs et de passifs, y compris les réorganisations. Ces règles particulières figurent à l’art. 38, L 19.12.2023 (762).

(762) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 96.

830. D’autres règles spécifiques ont été introduites en ce qui concerne les coentreprises ou « joint-ventures ». Ces règles particulières figurent à l’art. 39, L 19.12.2023.

Aux fins du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles dans une juridiction ainsi que de l’impôt concerné ajusté, une coentreprise sera considérée comme un groupe distinct (763).

(763) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 96.

831. Enfin, ce chapitre prévoit une règle spécifique pour les groupes d’EMN à entités mères multiples, qui garantit que les entités constitutives soient traitées comme faisant partie d’un seul groupe d’EMN. Cette règle particulière figure à l’art. 40, L 19.12.2023 (764).

(764) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 96.

2. Entrées et sorties d’entités constitutives au sein d’un Groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure

832. L’art. 37, L 19.12.2023, régit les conséquences du transfert d’une entité d’un groupe d’EMN (ou d’un groupe national de grande envergure) vers un autre groupe d’EMN (ou un autre groupe national de grande envergure) au cours d’une année fiscale (dénommée « année d’acquisition »).

2.1. Situations visées

833. Lorsqu'une entité (ci-après dénommée « cible ») devient ou cesse d'être une entité constitutive d'un groupe d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure à la suite d'un transfert de titres de participation directe ou indirecte qu'elle détient dans la cible (765), ou lorsque la cible devient l'entité mère ultime d'un nouveau groupe au cours d'une année fiscale (ci-après dénommée « année d'acquisition »), la cible est considérée comme un membre du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure aux fins de l’impôt complémentaire à condition qu'une partie de ses actifs, passifs, recettes, dépenses et flux de trésorerie soit intégrée, ligne par ligne, dans les états financiers consolidés de l'entité mère ultime au cours de l'année d'acquisition (766).

(765) Les mots « qu’elle détient dans la cible » ne doivent pas être pris en compte. En effet, il s’agit d’une mauvaise traduction en français. Le texte en néerlandais a été correctement traduit.

(766) Voir art. 37, § 1er, al. 1er, L 19.12.2023.

834. La cible sera traitée comme une entité constitutive du groupe d'EMN acquéreur et cédant, même si ses résultats financiers pour l'ensemble de l'exercice ne sont pas consolidés ligne par ligne. Si une partie quelconque des actifs, passifs, recettes, dépenses et flux de trésorerie de la cible est incluse dans les états financiers consolidés de l'EMU au cours de l'année d'acquisition, alors elle sera traitée comme un membre du groupe d'EMN pour cette année.

En pratique, si un groupe d'EMN cède une participation conférant le contrôle dans une entité constitutive au cours d'une année fiscale, il est probable qu'une partie de ses recettes et dépenses soit incluse dans les états financiers consolidés du groupe d’EMN cédant en fonction de la période pendant laquelle l’entité était membre du groupe. De même, il est probable que tous les actifs et passifs de l'entité constitutive seront inclus dans les états financiers consolidés du groupe d'EMN acquéreur et qu'une partie de ses recettes, dépenses et flux de trésorerie sera incluse dans les états financiers consolidés du groupe d'EMN acquéreur en fonction de la période pendant laquelle l'entité constitutive est membre du groupe (767).

(767) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 180, n° 48.

2.2. Calcul du taux effectif d’imposition et de l’impôt complémentaire de la cible

835. Le taux effectif d'imposition et l'impôt complémentaire de la cible sont calculés conformément à l’art. 37, §§ 2 à 8, L 19.12.2023 (768).

(768) Voir art. 37, § 1er, al. 2, L 19.12.2023.

2.2.1. Prise en compte du résultat net comptable et du montant ajusté des impôts concernés inscrits dans les états financiers consolidés de l’EMU

836. Au cours de l'année d'acquisition, un groupe d'EMN ou un groupe national de grande envergure tient uniquement compte du résultat net comptable et du montant ajusté des impôts concernés de la cible qui sont inscrits dans les états financiers consolidés de l'entité mère ultime (769).

(769) Voir art. 37, § 2, L 19.12.2023.

837. Cette approche suit l'approche générale adoptée par les règles relatives à l’impôt minimum qui consiste à se fonder sur les montants figurant dans les états financiers utilisés pour l'établissement des états financiers consolidés (770).

(770) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 180, n° 49.

838. Un groupe d’EMN ou un groupe national de grande envergure ne prend en compte que le résultat net, avant élimination des transactions intragroupes, et le montant ajusté des impôts concernés de l’entité adhérente ou sortante, tel qu’il est comptabilisé dans les états financiers de l’entité adhérente ou sortante et consolidé dans les états financiers consolidés de l’entité mère ultime.

Cela s’applique à la fois au groupe acquéreur et au groupe cédant (771).

(771) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 97.

2.2.2. Détermination du bénéfice ou de la perte admissibles et du montant ajusté des impôts concernés sur base de la valeur comptable historique des actifs et passifs

839. Au cours de l'année d'acquisition, et de chaque année fiscale suivante, le bénéfice ou la perte admissibles et le montant ajusté des impôts concernés de la cible sont déterminés sur la base de la valeur comptable historique de ses actifs et passifs (772).

(772) Voir art. 37, § 3, L 19.12.2023.

840. Le groupe acquéreur calcule le bénéfice ou la perte admissibles et le montant ajusté des impôts concernés de l’entité adhérente sur la base des valeurs comptables de l’entité adhérente immédiatement avant le moment de l’adhésion.

Ces valeurs comptables sont appelées valeurs comptables historiques. Elles ne tiennent pas compte d’un ajustement ou d’une réévaluation des valeurs comptables à des fins de rapportage à la suite du transfert (773).

(773) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 97.

841. En vertu de l’art. 37, § 3, L 19.12.2023, un groupe d'EMN qui acquiert une participation conférant le contrôle dans une entité constitutive ignorera l'effet de tout ajustement de consolidation comptable relatif au prix d’achat (« purchase accounting consolidation adjustments » destinés à fixer la valeur des actifs et des passifs à leur juste valeur ou « fair value » au moment de l’acquisition) imputable à l'acquisition et traitera la cible acquise, aux fins des règles relatives à l’impôt minimum, comme ayant la même valeur comptable de ses actifs que celle qu'elle avait avant le transfert (c'est-à-dire la valeur comptable historique).

En d'autres termes, l'acquisition d'une participation conférant le contrôle dans une cible ne se traduit pas par une modification de la valeur comptable des actifs et des passifs de la cible aux fins de la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles.

En outre, tout ajustement de la valeur comptable des actifs incorporels résultant de l'acquisition, tels que le fonds de commerce, la clientèle ou la main-d'œuvre en place, est ignoré dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles.

Le refus d'un « step-up » (réévaluation) garantit que les plus-values ou moins-values sur les actifs et les passifs d'une entité constitutive ne sont pas définitivement exclues de l'imposition en vertu des règles relatives à l’impôt minimum en raison d'un transfert de ses participations.

L’art. 37, § 3, L 19.12.2023, a également pour objectif d'aligner les résultats obtenus dans le cadre des règles relatives à l’impôt minimum sur ceux prévus par la législation nationale de la plupart des juridictions du cadre inclusif et d'éviter les différences potentielles de traitement entre les normes de comptabilité financière (774).

(774) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 180-181, n° 50.

2.2.3. Calcul des frais de personnel éligibles

842. Au cours de l'année d'acquisition, le calcul des frais de personnel éligibles de la cible conformément à l'art. 23, § 2, L 19.12.2023, tient uniquement compte des coûts figurant dans les états financiers consolidés de l'entité mère ultime (775).

(775) Voir art. 37, § 4, L 19.12.2023.

843. En ce qui concerne l’exclusion applicable aux frais de personnel, seuls les coûts salariaux imputables à la période au cours de laquelle l’entité adhérente ou sortante faisait partie du groupe sont pris en compte (776).

(776) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 97.

844. L’art. 37, § 4, L 19.12.2023, ajuste la détermination des frais de personnel éligibles dans le cas où une cible est acquise ou cédée au cours d’une année fiscale. En l'absence d'une telle règle, certains frais encourus avant ou après que la cible ne soit devenue membre du groupe d'EMN pourraient être pris en compte dans la détermination de l'exclusion applicable aux frais de personnel, par le groupe d'EMN acquéreur et le groupe d'EMN cédant. Cela aurait pour conséquence une double prise en compte de ces frais (777).

(777) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 181, n° 52.

845. L’art. 37, § 4, L 19.12.2023, dispose que le montant des frais de personnel éligibles visés à l'art. 23, § 2, L 19.12.2023, est ajusté en prenant en compte uniquement les frais qui sont reflétés dans les états financiers consolidés établis par l'EMU du groupe d'EMN. Ainsi, chaque groupe d'EMN prend en compte les frais de personnel éligibles survenus au cours de la période pour laquelle il est propriétaire de la cible et dont il porte la responsabilité économique (778).

(778) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 181, n° 53.

2.2.4. Calcul de la valeur comptable des actifs corporels éligibles

846. Le calcul de la valeur comptable des actifs corporels éligibles de la cible conformément à l'art. 23, § 3, L 19.12.2023, est ajusté, le cas échéant, au prorata de la période pendant laquelle la cible était membre du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure au cours de l'année d'acquisition (779).

(779) Voir art. 37, § 5, L 19.12.2023.

847. L’art. 37, § 5, L 19.12.2023, prévoit que le montant des actifs corporels éligibles visés à l'art. 23, § 3, L 19.12.2023, est ajusté proportionnellement pour correspondre à la durée de la période de l'année fiscale au cours de laquelle la cible était une entité constitutive du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure.

La valeur comptable des immobilisations corporelles éligibles est déterminée sur la base du montant enregistré aux fins de l’établissement des états financiers consolidés, y compris les ajustements de consolidation comptable relatifs au prix d’achat (« purchase accounting consolidation adjustments ») attribuables à l'acquisition.

Cela signifie que l'acquisition d'une participation conférant le contrôle dans une cible entraînera un « step-up » (réévaluation) des actifs de la cible aux fins de l'exclusion de bénéfices liée à la substance, même si elle n'entraîne pas une augmentation similaire aux fins du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles. La différence de traitement entre l’art. 37, § 3 et 37, § 5, L 19.12.2023, s'explique par le fait que l'exclusion applicable aux actifs corporels est fondée sur le coût économique de l'investissement réalisé par le groupe d'EMN dans l'actif corporel situé dans la juridiction concernée, qui est déterminé de manière plus précise en examinant la juste valeur de cette immobilisation au moment de l'acquisition plutôt que le coût historique de cette immobilisation tel qu'il est comptabilisé par la cible (780).

(780) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 181, n° 54.

Exemple

848. Le groupe ABC vend toutes les actions de son entité constitutive entièrement détenue, C Co, au groupe DEF au prix de 200 le 30 septembre de l'année 2. C Co détient un seul actif, qui est une immobilisation corporelle éligible ayant une valeur comptable de 100 telle que comptabilisée aux fins de l’établissement des états financiers consolidés du groupe ABC à la fin de l'année 1 (qui est également la valeur comptable au début de l'année 2). La valeur comptable de l'actif à la fin de l'année 2 est de 20 parce que C Co a revendiqué 80 au titre de l'amortissement de l'actif pendant la période où il était détenu par le groupe ABC au cours de l'année 2. Les années fiscales se terminent le 31 décembre.

Le calcul de la valeur comptable de l'actif aux fins de l'art. 23, § 3, L 19.12.2023 (voir n° 634), doit être fondé sur la moyenne de la valeur comptable au début et à la fin de l'année fiscale de référence, telle qu'elle a été enregistrée aux fins de l’établissement des états financiers consolidés de l'EMU (voir art. 23, § 4, L 19.12.2023). En vertu de l'art. 37, § 5, L. 19.12. 2023, la valeur comptable doit être ajustée au prorata de la période pendant laquelle C Co a été membre du groupe ABC. La valeur comptable de l'actif pour le groupe ABC est donc de 45 [((100 + 20 euros)/2) x (9/12)].

Dans le cas du groupe DEF, la valeur comptable de l'actif corporel éligible de C Co acquise au début de l'année fiscale de référence (année 2) est nulle. Cependant, à la fin de l'année 2, la valeur comptable est de 200 parce que les états financiers consolidés de l'EMU reflètent la juste valeur de l'actif sur la base du coût d'acquisition indirect de l'actif ajusté pour l'amortissement cumulé par le groupe DEF. En tenant compte de la valeur comptable de l'actif au début et à la fin de l'année fiscale du groupe DEF (année 2) et de la période de l'année 2 durant laquelle C Co était membre du groupe DEF, la valeur comptable de l'actif en vertu de l'art. 37, § 5, L 19.12.2023, est égale à 25 [((0 euro + 200)/2) x (3/12)] (781).

(781) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, p. 60.

2.2.5. Actifs et passifs d'impôts différés d'une cible

849. A l'exception de l'impôt différé actif au titre d'une perte admissible visée à l'art. 18, L 19.12.2023 (782), les impôts différés actifs et passifs d'une cible qui sont transférés entre des groupes d'EMN ou des groupes nationaux de grande envergure sont pris en considération par le groupe d'EMN ou le groupe national de grande envergure acquérant de la même façon et dans la même mesure que si le groupe d'EMN ou le groupe national de grande envergure acquérant contrôlait la cible lors de la naissance de ces actifs et passifs (783).

(782) L’impôt différé actif au titre d’une perte admissible visée à l’art. 18, L 19.12.2023, correspond à l’impôt différé actif au titre d’un déficit admissible visé à l’art. 18, L 19.12.2023 – voir n° 557 et suivants.

(783) Voir art. 37, § 6, L 19.12.2023.

850. Les impôts différés actifs et passifs ordinaires concernent des entités constitutives spécifiques et sont comptabilisés en conséquence. Ils entrent dans le calcul du montant total de l'ajustement pour impôt différé de l'entité constitutive en vertu de l'art. 17, L 19.12.2023 (voir n° 512 et suivants).

Un impôt différé actif au titre d’un déficit admissible, en revanche, résulte d'une option visée à l’art. 18, L 19.12.2023 en ce qui concerne une juridiction particulière (voir n° 557 et suivants). Il ne figure pas dans les comptes financiers de l'entité constitutive ou du groupe d'EMN.

Étant donné que l'impôt différé actif au titre d’une perte admissible se rapporte à une perte nette admissible dans une juridiction particulière du groupe d'EMN qui en fait le choix, il est considéré comme un attribut juridictionnel du groupe d'EMN plutôt qu'un attribut des entités constitutives situées dans la juridiction et ne peut être transféré à un autre groupe d’EMN. En conséquence, l'art. 37, § 6, L 19.12.2023 ne s'applique pas à un impôt différé actif au titre d’un déficit admissible visé à l’art. 18, L 19.12.2023 (784).

(784) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 182, n° 56.

851. Les impôts différés passifs de la cible qui ont précédemment été intégrés dans son montant total pour ajustement de l’impôt différé sont considérés comme annulés, aux fins de l'art. 17, § 7, L 19.12.2023, par le groupe d'EMN ou le groupe national de grande envergure cédant et comme provenant du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure acquérant au cours de l'année d'acquisition, sauf dans le cas où toute réduction ultérieure des impôts concernés en application de l'art. 17, § 7, L 19.12.2023, prendrait effet durant l'année de la régularisation du montant (785).

(785) Voir art. 37, § 7, L 19.12.2023.

852. Si le groupe d'EMN acquéreur acquiert un impôt différé passif qui remplit les conditions de l’art. 17, § 8, L 19.12.2023 (exception à la régularisation ou « recapture » prévue à l’art. 17, § 7, L 19.12.2023), l'art. 17, § 7, L 19.12.2023, ne s'applique pas à cet impôt différé passif. En revanche, si l’impôt différé passif n'entre pas dans une des catégories de charge d’impôt non soumise à régularisation attribuable aux variations d’impôts différés passifs liés, il sera soumis à l'art. 17, § 7, L 19.12.2023, après prise en compte de la règle de l'art. 37, § 7, L 19.12.2023, relative à la période de régularisation pour les impôts différés passifs acquis. Le transfert d'un impôt différé actif ou passif dépend de son traitement en vertu de la norme de comptabilité financière applicable.

Le traitement comptable dépendra en grande partie de la manière dont la législation fiscale de la juridiction répartit les éléments pertinents de produits et de charges différés entre le groupe d’EMN cédant et le groupe d'EMN acquéreur (786).

(786) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 181-182, n° 55.

853. L’art. 37, § 7, L 19.12.2023 vise à dispenser le groupe d'EMN cédant de la nécessité de régulariser les passifs d'impôts différés qui ne sont pas acquittés dans le délai de cinq ans prévu à l'art. 17, § 7, L 19.12.2023. Pour ce faire, tout impôt différé passif d'une entité constitutive qui quitte un groupe d'EMN est considéré comme annulé lorsque l'entité quitte le groupe d'EMN. La période de cinq ans prévue à l'art. 17, § 7, L 19.12.2023 redémarre en ce qui concerne les passifs d'impôts différés d'une entité constitutive lorsqu'elle rejoint un groupe d'EMN. En redémarrant la période de cinq ans prévue à l'art. 17, § 7, L 19.12.2023, l’art. 37, § 7, L 19.12.2023 réduit les charges administratives et de mise en conformité qui résulteraient de l'entrée d'une entité constitutive dans le groupe.

Ainsi, une entité constitutive qui quitte un groupe d'EMN et rejoint un autre groupe d'EMN ne sera pas tenue de régulariser les passifs d'impôts différés en vertu de l'art. 17, § 7, L 19.12.2023 lorsqu'elle quitte le premier groupe et entamera une nouvelle période de cinq ans pour tous ses passifs d'impôts différés lorsqu'elle rejoindra un autre groupe. L’art. 37,§ 7, L 19.12.2023 ne s'applique pas aux charges d’impôt non soumises à régularisation (« Recapture Exception Accruals ») décrites à l’art. 17, § 8, L 19.12.2023 parce qu'elles ne sont pas soumises aux exigences de l'art. 17, § 7, L 19.12.2023 avant ou après la date d'acquisition (787).

(787) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 182, n° 57.

854. L’art. 37, § 7, L 19.12.2023 modifie également le processus de traitement des passifs d'impôts différés qui ne sont pas régularisés dans le délai de cinq ans. Cette modification est nécessaire car la règle normale de l'art. 17, § 7, L 19.12.2023 invoque les procédures de l'art. 24, § 1er, L 19.12.2023, qui exige un nouveau calcul du TEI et de l'impôt complémentaire de la cinquième année fiscale antérieure. Le groupe d'EMN acquéreur n'a pas procédé à un calcul initial du TEI et de l'impôt complémentaire pour l'année concernée sur la base des passifs d'impôts différés de l'entité constitutive acquise, de sorte que l'art. 24, § 1er, L 19.12.2023 ne fonctionne pas correctement dans le contexte de l’art. 37, L 19.12.2023.

En conséquence, lorsqu'un impôts différés passifs acquis n’est pas régularisé avant la fin de la cinquième année suivant la date d'acquisition, l’art. 37,§ 7, L 19.12.2023 minore les impôts concernés de cette année fiscale. Dans la mesure où les impôts concernés dans une juridiction au cours de cette année fiscale sont négatifs en raison de cette réduction, un impôt complémentaire additionnel peut résulter de l'application de l'art. 15, § 5, L 19.12.2023 si les autres conditions d'application sont remplies (788).

(788) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 182, n° 58.

2.2.6. Cas où la cible est une entité mère et une entité constitutive faisant partie de deux ou plusieurs groupes d'EMN ou groupes nationaux de grande envergure au cours de l'année d'acquisition

855. Lorsque la cible est une entité mère et est une entité constitutive faisant partie de deux ou plusieurs groupes d'EMN ou groupes nationaux de grande envergure au cours de l'année d'acquisition, elle applique séparément la RIR à ses parts attribuables de l'impôt complémentaire pour les entités constitutives faiblement imposées déterminées pour chaque groupe d'EMN ou chaque groupe national de grande envergure (789).

(789) Voir art. 37, § 8, L 19.12.2023.

856. L’art. 37, § 8, L 19.12.2023, traite de la situation dans laquelle la cible est tenue d'appliquer la RIR en tant qu'entité mère d'un ou des deux groupes d'EMN. La cible applique la RIR séparément à ses parts attribuables de l'impôt complémentaire des entités faiblement imposées, déterminées pour chaque groupe d'EMN. Cette règle s'applique donc lorsque la cible détient une participation dans une LTCE et est une entité mère tenue d'appliquer la RIR en vertu de l'approche descendante ou des règles de propriété partagée (« split-ownership rule ») applicables à l'un des groupes d'EMN ou aux deux (790).

(790) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 183, n° 61.

857. Pour déterminer si une entité constitutive dans laquelle la cible détient une participation est une LTCE, il faut procéder séparément pour le groupe d'EMN que la cible a quitté et pour le groupe d'EMN que la cible a rejoint. La question de savoir si une entité constitutive dans laquelle la cible détient une participation est une LTCE est déterminée en fonction de la juridiction, ce qui signifie que les impôts et les revenus d'autres entités constitutives détenues par chaque groupe d'EMN et situées dans la même juridiction que la cible auront un impact sur le TEI juridictionnel et donc sur la question de savoir si la cible est considérée comme détenant une participation dans une LTCE. En fait, la même entité constitutive peut être une entité faiblement imposée du groupe d’EMN cédant mais pas du groupe d'EMN acquéreur, ou vice-versa (791).

(791) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 183, n° 62.

858. De même, la question de savoir si la cible est une entité mère tenue d'appliquer la RIR doit être déterminée en fonction des circonstances propres à chaque groupe d'EMN.

Par exemple, si la cible est une entité mère intermédiaire et que les EMU des groupes d'EMN concernés sont situés dans une juridiction dotée d'une RIR qualifiée, la cible n'est pas tenue d'appliquer la RIR en vertu de l'art. 31, § 2, a), L 19.12.2023.

En revanche, si une seule des EMU est située dans une juridiction dotée d'une RIR qualifiée, la cible peut être tenue d'appliquer la RIR à l'égard du groupe d'EMN dont l'EMU n'est pas soumise à la RIR. En d'autres termes, l'art. 31, § 2, a), L 19.12.2023 désactive la RIR applicable à la cible dans le cas du groupe d'EMN dont l'EMU est soumise à une RIR qualifiée, mais pas dans le cas du groupe d'EMN dont l'EMU n'est pas soumise à une RIR qualifiée. Si les deux EMU ne sont pas situées dans une juridiction disposant d'une RIR qualifiée, alors la cible peut être tenue d'appliquer la RIR à chaque groupe d'EMN sur la base de sa part attribuable de l'impôt complémentaire, le cas échéant, calculé à l'égard des LTCE de chaque groupe d'EMN (792).

(792) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 183, n° 63.

2.3. Acquisition ou cession d'une participation conférant le contrôle à l'égard d'une cible considérée comme une acquisition ou une cession d'actifs et de passifs

859. Par dérogation à l’art. 37, §§ 1er à 8, L 19.12.2023, l'acquisition ou la cession d'une participation conférant le contrôle à l'égard d'une cible est considérée comme une acquisition ou une cession d'actifs et de passifs si la juridiction dans laquelle est établie la cible ou, dans le cas d'une entité fiscalement transparente, la juridiction dans laquelle sont situés les actifs considère l'acquisition ou la cession de cette participation conférant le contrôle d'une manière identique ou semblable à une acquisition ou cession des actifs et passifs, et impose au vendeur un impôt concerné fondé sur la différence entre la base d'imposition et la contrepartie versée en échange de la participation conférant le contrôle ou la juste valeur des actifs et passifs (793).

(793) Voir art. 37, § 9, L 19.12.2023.

860. L'art. 37, § 9, L 19.12.2023, instaure donc une exception à l'art. 37, §§ 1er à 8, L 19.12.2023, visant à garantir un traitement cohérent d’une acquisition ou d’une cession d'actifs et de passifs aux fins des règles relatives à l’impôt minimum, quelle que soit la forme sous laquelle la transaction est réalisée.

861. Lorsque l'art. 37, § 9, L 19.12.2023, s'applique à une transaction, le vendeur est considéré comme vendant sa participation et la plus-value ou moins-value est exclue de son résultat net comptable, conformément à l'art. 9, § 1er, c), L 19.12.2023 (voir n° 325 et suivants). La cible est considérée, quant à elle, comme vendant ses actifs et ses passifs au groupe d’EMN acquéreur en échange de la contrepartie reçue par le vendeur, dans le cadre d'une transaction soumise à l’art. 38, L 19.12.2023. La plus-value ou moins-value de la cible et les impôts concernés sur la vente de ses actifs et passifs sont pris en compte dans le calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles et de ses impôts concernés ajustés et le TEI du groupe d’EMN cédant pour la juridiction de la cible pour l’année fiscale incluant la date d’acquisition. Par conséquent, la plus-value ou la moins-value sur le transfert qui est considéré comme une vente d'actifs et de passifs de la cible est incluse dans le calcul du TEI du groupe d’EMN cédant pour la juridiction qui a imposé ce traitement à des fins fiscales locales, plutôt que la juridiction du vendeur des participations (794).

(794) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 184, n° 64.

862. L'art. 37, § 9, L 19.12.2023 s'applique à une acquisition (ou à une cession) d'une participation conférant le contrôle lorsque la juridiction de l'entité constitutive cible considère la transaction comme une acquisition et une cession des actifs et passifs sous-jacents à des fins fiscales et impose un impôt concerné sur la plus-value ou moins-value provenant de la cession d’actifs présumée par le vendeur. Cette disposition inclut les situations dans lesquelles la juridiction de la cible impose un impôt concerné au vendeur basé sur la différence entre la base d’imposition des actifs et passifs et la contrepartie versée ou la juste valeur (795).

(795) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 184, n° 65.

863. L'application de l'art. 37, § 9, L 19.12.2023 est soumise à deux conditions.

864. La première est que la juridiction de l'entité constitutive cible considère la transaction d’une manière identique ou semblable à une acquisition ou une cession des actifs et passifs sous-jacents à des fins fiscales. Cette condition inclut les situations où, lors de l'acquisition d'une participation conférant le contrôle dans l'entité constitutive cible, la juridiction de l'entité constitutive cible reconnaît, à des fins fiscales, les actifs et passifs de cette entité constitutive comme faisant partie d'une autre entité constitutive établie dans cette juridiction parce que la cible est devenue membre d'un groupe fiscalement consolidé.

La seconde condition est que la juridiction de l'entité constitutive cible impose au vendeur un impôt concerné sur la base de la différence entre la base d’imposition (« tax basis ») des actifs sous-jacents et le montant des passifs sous-jacents et la contrepartie reçue en échange de la participation conférant le contrôle, ou la différence entre cette base d’imposition et la juste valeur des actifs et des passifs. La seconde condition est remplie dans les cas où la juridiction dans laquelle est établie la cible impose au vendeur un impôt concerné basé sur la différence entre la contrepartie qu’il a reçue et la base d’imposition des actifs et passifs sous-jacents de la cible. La seconde condition peut également être remplie lorsque la juridiction dans laquelle est établie la cible impose un impôt concerné au vendeur sur la base de la différence entre la juste valeur des actifs et passifs sous-jacents et la base d’imposition de la cible. En résumé, l'impôt concerné doit être basé sur une plus-value déterminée par référence à la « base interne » (« inside basis ») des actifs et passifs de la cible (796).

(796) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 184, n° 67-68.

3. Transfert d’actifs et de passifs

865. L’art. 38, L 19.12.2023, s’applique aux transferts d’actifs et de passifs au sein d’un groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure, entre un groupe d’EMN ou un groupe national de grande envergure et un autre groupe d’EMN ou un autre groupe national de grande envergure, ou entre un groupe d’EMN ou un groupe national de grande envergure et une autre entité (797).

(797) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 99.

3.1. Principe

866. Une entité constitutive qui cède des actifs et des passifs (ci-après dénommée « entité constitutive cédante ») intègre la plus-value ou la moins-value résultant de cette cession dans le calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles.

Une entité constitutive qui acquiert des actifs et des passifs (ci-après dénommée « entité constitutive acquéreuse ») détermine son bénéfice ou sa perte admissibles sur la base de la valeur comptable des actifs et passifs acquis, déterminée selon la norme de comptabilité financière utilisée pour l’établissement des états financiers consolidés de l’entité mère ultime (798).

(798) Voir art. 38, § 1er, L 19.12.2023.

867. L'art. 38, § 1er, L 19.12.2023, concerne une acquisition ou une cession d'actifs et de passifs ne faisant pas partie d'une réorganisation telle que définie à l’art. 3, 60°, L 19.12.2023 (voir n° 160). L'art. suit le traitement comptable à la fois pour l'entité cédante et pour l’entité acquéreuse. Les normes de comptabilité financière prévoient généralement que le vendeur comptabilise une plus-value ou une moins-value lors de la cession d’actifs et de passifs. En revanche, selon ces normes, l’acquéreur est tenu d’utiliser le prix d'acquisition, qui correspond généralement à la juste valeur de l'actif, pour évaluer les actifs et passifs lors de leur acquisition.

Aux fins des règles relatives à l’impôt minimum, l’entité cédante doit inclure la plus-value ou la moins-value provenant de la cession d’actifs et de passifs dans le calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles et l'entité acquéreuse doit utiliser la valeur comptable ajustée telle que déterminée selon la norme de comptabilité financière utilisée pour l’établissement des états financiers consolidés de l’EMU (799).

(799) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 185, n° 71.

868. Lors d'un transfert auquel s'applique l'art. 37, § 9, L 19.12.2023, la valeur comptable des actifs et passifs acquis aux fins des règles relatives à l’impôt minimum, est basée sur leur juste valeur dans la mesure où la plus-value ou la moins-value sur ces actifs et passifs a été incluse dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l’entité cédante au sein du groupe d’EMN vendeur. La juste valeur doit être utilisée dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l’entité acquéreuse au cours de l’année d’acquisition et des années fiscales suivantes, peu importe que les ajustements de juste valeur soient ou non reflétés dans les états financiers de l’entité ou dans les états financiers consolidés du groupe d’EMN (800).

(800) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 185, n° 72.

869. L'entité acquéreuse peut être tenue, en vertu de la norme de comptabilité applicable, de comptabiliser les actifs et passifs qui n'étaient pas comptabilisés dans les états financiers de l'entité cédante, tels que le goodwill ou d'autres actifs incorporels. En outre, l'entité acquéreuse peut être tenue de reconnaître le gain résultant d’un acquisition à des conditions avantageuses (« bargain purchase gain ») selon la norme de comptabilité applicable. Dans de tels cas, l'amortissement des actifs incorporels ou le gain résultant d’un acquisition à des conditions avantageuses seront inclus dans le calcul du revenu ou de la perte admissibles uniquement à concurrence de ce qui est intégré dans le résultat net comptable (FANIL) de l’entité acquéreuse (801).

(801) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 185, n° 73.

3.2. Exception - cession ou acquisition d'actifs et de passifs ayant lieu dans le cadre d'une réorganisation

870. Par dérogation à l’art. 38, § 1er, L 19.12.2023, lorsqu'une cession ou une acquisition d'actifs et de passifs a lieu dans le cadre d'une réorganisation :

a) l'entité constitutive cédante exclut du calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles toute plus-value ou moins-value résultant de cette cession ; et

b) l'entité constitutive acquéreuse détermine son bénéfice ou sa perte admissibles sur la base de la valeur comptable des actifs et passifs de l'entité constitutive cédante acquis lors de la cession (802).

(802) Voir art. 38, § 2, L 19.12.2023.

871. L'art. 38, § 2, L 19.12.2023, concerne le traitement d'une acquisition ou d'une cession d'actifs et de passifs qui a lieu dans le cadre d'une réorganisation telle que définie à l’art. 3, 60°, L 19.12.2023 (voir n° 160).

L'art. 38, § 2, a), L 19.12.2023, prévoit que l'entité constitutive cédante ne reconnaîtra pas la plus-value ou la moins-value provenant du transfert des actifs et des passifs aux fins des règles relatives à l’impôt minimum. Conformément à l'art. 38, § 2, b), L 19.12.2023, le bénéfice ou la perte futur(e) de l’entité constitutive acquéreuse sera déterminé(e) sur la base des valeurs comptables historiques des actifs et des passifs acquis. L'entité constitutive doit tenir des registres comptables pour étayer le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles par référence aux valeurs comptables historiques des actifs et passifs acquis (803).

(803) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 186, n° 75.

3.3. Exception – cession ou acquisition d’actifs et de passifs ayant lieu dans le cadre d’une réorganisation qui entraîne, pour l’entité constitutive cédante, une plus-value ou une moins-value non admissibles

872. Par dérogation à l’art. 38, §§ 1er et 2, L 19.12.2023, lorsque la cession d'actifs et de passifs a lieu dans le cadre d'une réorganisation qui entraîne, pour l'entité constitutive cédante, une plus-value ou une moins-value non admissibles :

a) l'entité constitutive cédante inclut, dans le calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles, la plus-value ou la moins-value résultant de la cession à hauteur de la plus-value ou de la moins-value non admissibles ; et

b) l'entité constitutive acquéreuse détermine son bénéfice ou sa perte admissibles après l'acquisition en utilisant la valeur comptable des actifs et passifs de l'entité constitutive cédante acquis lors du transfert, ajustée conformément aux règles fiscales locales de l'entité constitutive acquéreuse pour tenir compte de la plus-value ou de la moins-value non admissibles (804).

(804) Voir art. 38, § 3, L 19.12.2023.

873. La notion de plus-value ou moins-value non admissibles est définie à l’art. 3, 61°, L 19.12.2023 (voir n° 166), comme étant le plus faible des deux montants suivants : la plus-value ou moins-value de l'entité constitutive cédante résultant d'une réorganisation soumise à l'impôt à l'emplacement de l'entité constitutive cédante et la plus-value ou moins-value comptable résultant de la réorganisation.

874. L'art. 38, § 3, L 19.12.2023, concerne les cas où la cession d'actifs et de passifs a lieu dans le cadre d'une réorganisation qui entraîne une plus-value ou une moins-value non admissibles pour l'entité constitutive cédante, en vertu du droit de la juridiction dans laquelle elle est établie.

Cela sera, par exemple le cas, lorsque les règles fiscales d’une juridiction prévoient une limite au montant de la contrepartie non exprimée en titres de participations (« non-equity consideration ») qui peut être payé dans le cadre de la contrepartie pour que la transaction soit qualifiée de réorganisation, au sens des règles relatives à l’impôt minimum. Les montants payés au-delà de cette limite peuvent constituer une contrepartie imposable qui entraîne la comptabilisation d'une plus-value ou d’une moins-value au titre des actifs transférés dans le cadre de la réorganisation (805).

(805) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 186, n° 76.

875. L'art. 38, § 3, L 19.12.2023, prévoit que l'entité constitutive cédante inclut, dans le calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles, la plus-value ou la moins-value à hauteur de la plus-value ou de la moins-value non admissibles. Cela signifie que le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles inclut le montant le moins élevé entre :

- la plus-value ou moins-value de l'entité constitutive cédante résultant d'une réorganisation soumise à l'impôt à l'emplacement de l'entité constitutive cédante ; et

- la plus-value ou moins-value comptable résultant de la réorganisation.

Par ailleurs, l'entité constitutive acquéreuse augmentera ou diminuera la valeur comptable des actifs et passifs acquis pour tenir compte de la plus-value ou de la moins-value non admissibles. Les variations de la valeur comptable doivent être répartis entre les actifs et les passifs d'une manière cohérente avec les augmentations et les diminutions de ces actifs en vertu des règles fiscales applicables à l'entité constitutive acquéreuse (806).

(806) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 186, n° 77.

3.4. Option que peut exercer l’entité constitutive déclarante lorsqu'une entité constitutive a l'obligation ou l'autorisation d'ajuster la base de ses actifs et le montant de ses passifs à la juste valeur à des fins fiscales dans la juridiction où elle est établie

876. L'entité constitutive déclarante peut exercer une option selon laquelle, lorsqu'une entité constitutive a l'obligation ou l'autorisation d'ajuster la base de ses actifs et le montant de ses passifs à la juste valeur à des fins fiscales dans la juridiction où elle est établie, cette entité constitutive peut :

a) intégrer, dans le calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles, un montant de plus-value ou de moins-value pour chacun de ses actifs et passifs, qui est :

i) égal à la différence entre la valeur comptable, aux fins de la comptabilité financière, de l'actif ou du passif immédiatement avant la date de l'évènement ayant déclenché l'ajustement d'impôt (ci-après dénommé « évènement déclencheur ») et la juste valeur de l'actif ou du passif immédiatement après l'évènement déclencheur ; et

ii) minorée (ou majorée) des éventuelles plus-values ou moins-values non admissibles en lien avec l'événement déclencheur ;

b) utiliser la juste valeur, aux fins de la comptabilité financière, de l'actif ou du passif immédiatement après l'évènement déclencheur pour calculer le bénéfice ou la perte admissibles au cours des années fiscales qui se terminent après l'évènement déclencheur ; et

c) intégrer le total net des montants déterminés au a) dans le bénéfice ou la perte admissibles de l'entité constitutive de l'une des manières suivantes :

i) le total net desdits montants est intégré dans l'année fiscale au cours de laquelle l'événement déclencheur se produit ; ou

ii) un montant égal au total net desdits montants divisé par cinq est intégré dans l’année fiscale au cours de laquelle l’événement déclencheur se produit et dans chacune des quatre années fiscales suivantes immédiates, sauf si l’entité constitutive quitte le groupe d’EMN ou le groupe national de grande envergure au cours d’une année fiscale durant cette période, auquel cas le montant restant sera entièrement intégré dans cette année fiscale (807).

(807) Voir art. 38, § 4, L 19.12.2023.

3.4.1. Situations dans lesquelles l’option peut être exercée

877. L’option peut être exercée par l'entité constitutive déclarante lorsqu'une entité constitutive a l'obligation ou l'autorisation d'ajuster la base de ses actifs et le montant de ses passifs à la juste valeur à des fins fiscales dans la juridiction où elle est établie (808).

(808) Voir, en ce sens, art. 38, § 4, L 19.12.2023.

878. Une entité constitutive peut être obligée ou autorisée à ajuster la base fiscale de ses actifs ou le montant fiscal de ses passifs pour diverses raisons. La situation la plus courante est celle où une entité constitutive est soumise à un impôt à la sortie (exit tax) en raison d'une réorganisation transfrontalière ou d'un changement de résidence fiscale de l'entité. En outre, une entité constitutive peut être tenue d'ajuster la base fiscale ou le montant de tout ou partie de ses actifs et passifs lorsqu'elle rejoint ou quitte un groupe consolidé fiscalement. Dans d'autres cas, l'entité constitutive (ou ses propriétaires) peut être autorisée à faire un choix qui ajuste la base fiscale des actifs et le montant fiscal des passifs.

Les ajustements éventuels requis par les règles fiscales locales sont généralement, mais pas toujours, basés sur la juste valeur des actifs et des passifs. L’option visée à l’art. 38, § 4, L 19.12.2023, ne peut être exercée que dans les cas où la base des actifs et le montant des passifs peuvent, ou doivent, être ajustés à la juste valeur (809).

(809) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 186-187, n° 78.

3.4.2. Effets de l’option

879. Lorsqu'une entité constitutive a l'obligation ou l'autorisation d'ajuster la base de ses actifs et le montant de ses passifs à la juste valeur à des fins fiscales dans la juridiction où elle est établie, l’art. 38, § 4, L 19.12.2024, permet à l’entité constitutive déclarante d'exercer une option qui consiste à aligner les résultats obtenus dans le cadre de l’application des règles relatives à l’impôt minimum sur ceux obtenus en application des règles fiscales locales.

Lorsque l’option visée à l'art. 38, § 4, L 19.12.2023, est exercée, l'entité constitutive comptabilise une plus-value ou une moins-value et ajuste la valeur comptable de ses actifs et de ses passifs pour le calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles. Cette option ne s'applique, en revanche, pas aux ventes ordinaires d'actifs (par exemple les ventes de stocks) par une entité constitutive ou aux ajustements de prix de transfert.

Le fait d’exercer l’option visée à l'art. 38, § 4, L 19.12.2023, dans le cadre de l'acquisition d'une participation conférant le contrôle dans une entité constitutive qui est régie par l'art. 37, §§ 1er à 8, L 19.12.2023, n'affecte pas l'application de l'art. 9, § 1er, c), L 19.12.2023, à l’égard du vendeur (810).

(810) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 187, n° 79.

A. Art. 38, § 4, a), L 19.12.2023

880. L’entité constitutive peut intégrer, dans le calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles, un montant de plus-value ou de moins-value pour chacun de ses actifs et passifs, qui est :

ii) minorée (ou majorée) des éventuelles plus-values ou moins-values non admissibles en lien avec l'événement déclencheur (811).

(811) Voir art. 38, § 4, a), L 19.12.2023.

881. Conformément à l’art. 38, § 4, a), i), L 19.12.2023, la plus-value ou la moins-value relative à chaque actif ou passif à inclure dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles est déterminée sur la base de la différence entre la valeur comptable de l'actif ou du passif immédiatement avant la date de l'événement qui a déclenché l'ajustement d’impôt (l'événement déclencheur) et la juste valeur de l'actif ou du passif immédiatement après l'événement déclencheur.

La valeur comptable de l'actif ou du passif avant l'événement déclencheur peut être calculée en soustrayant de la valeur comptable de l'actif ou du passif au début de l'exercice fiscal tout amortissement ou autre ajustement de valeur précédant l'événement déclencheur.

Lorsque l'événement déclencheur est l'acquisition d'une participation dans une entité constitutive, la juste valeur de tous les actifs et passifs de l'entité constitutive sera généralement proportionnelle au coût d'acquisition de la (des) participation(s).

En vertu de l’art. 38, § 4, a), ii), L 19.12.2023, le montant de la plus-value (ou de la moins-value) déterminé conformément à l’art. 38, § 4, a), i), L 19.12.2023, est minoré (ou majoré) des éventuelles plus-values ou moins-values non admissibles en lien avec l'événement déclencheur. Cela sera le cas si l'événement déclencheur se produit à la suite ou en relation avec une réorganisation qui entraîne une plus-value ou une moins-value non admissibles. Ainsi, l’art. 38, § 4, a), ii), L 19.12.2023, empêche la duplication des plus-values et moins-values qui ont déjà été incluses dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles en vertu de l'art. 38, § 3, L 19.12.2023 (812).

(812) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 187, n° 80.

B. Art. 38, § 4, b), L 19.12.2023

882. L’entité constitutive peut utiliser la juste valeur, aux fins de la comptabilité financière, de l'actif ou du passif immédiatement après l'événement déclencheur pour calculer le bénéfice ou la perte admissibles au cours des années fiscales qui se terminent après l'évènement déclencheur (813).

(813) Voir art. 38, § 4, b), L 19.12.2023.

883. Conformément à l’art. 38, § 4, b), L 19.12.2023, l'entité constitutive peut utiliser la juste valeur des actifs et des passifs pour calculer le bénéfice ou la perte admissibles au cours des années fiscales se terminant après l'événement déclencheur. La juste valeur à utiliser est la juste valeur des actifs déterminée conformément à la norme de comptabilité financière utilisée dans les états financiers consolidés (814).

(814) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 187, n° 81.

C. Art. 38, § 4, c), L 19.12.2023

884. L’entité constitutive peut intégrer le total net des montants déterminés à l’art. 38, § 4, a), L 19.12.2023, dans le bénéfice ou la perte admissibles de l'entité constitutive de l'une des manières suivantes :

i) le total net desdits montants est intégré dans l'année fiscale au cours de laquelle l'événement déclencheur se produit ; ou

(815) Voir art. 38, § 4, c), L 19.12.2023.

885. En vertu de l’art. 38, § 4, c), L 19.12.2023, le total net des montants des plus-values et moins-values sur tous les actifs et passifs de l'entité constitutive déterminés en vertu de l’art. 38, § 4, c), L 19.12.2023, peut être inclus dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l'année fiscale au cours de laquelle l'événement déclencheur se produit ou peut être réparti au prorata sur cinq exercices consécutifs à partir de l'année fiscale au cours de laquelle l'événement déclencheur se produit.

Si la plus-value ou la moins-value nette est répartie sur cinq exercices et que l'entité constitutive quitte le groupe d’EMN avant la fin de la période de cinq ans, la prise en compte du montant restant de la plus-value ou de la moins-value doit être accélérée. Le solde doit être pris en compte au cours de l'année fiscale au cours de laquelle l'entité constitutive quitte le groupe d’EMN (816).

(816) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 187, n° 82.

4. Coentreprise

4.1. Introduction

886. Une pratique commerciale courante des groupes d'EMN consiste à créer des entreprises communes avec des tiers. En règle générale, à des fins comptables, une coentreprise est une entreprise commerciale contrôlée conjointement par deux ou plusieurs personnes ou entités. Comme l'entreprise n'est pas contrôlée exclusivement par une seule personne, ses résultats comptables ne sont pas consolidés ligne par ligne avec ceux de l'un ou l'autre de ses propriétaires.

Au contraire, les résultats financiers des coentreprises sont généralement présentés par les groupes d’EMN selon la méthode de la mise en équivalence dans leurs états financiers consolidés (817).

(817) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 99 ; et voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 187, n° 83.

887. L’art. 39, L 19.12.2023, fixe les règles relatives à l’impôt minimum applicables aux coentreprises et aux entités affiliées à une coentreprise.

L'art. 39, L 19.12.2023 ne prévoit toutefois pas que la coentreprise ou ses filiales appliquent directement les règles de la RIR ou de la RBII. Il prévoit plutôt que le groupe d'EMN détermine l'impôt complémentaire en ce qui concerne une coentreprise (et ses filiales) située dans une juridiction faiblement imposée et attribue cet impôt complémentaire à une entité constitutive du groupe d'EMN en vertu de la RIR ou de la RBII (818).

(818) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 100 ; et voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 188, n° 84.

4.2. Définitions

4.2.1. Coentreprise

888. Aux fins de la L 19.12.2023, on entend par « coentreprise » une entité dont les résultats financiers sont reportés en avant selon la méthode de mise en équivalence dans les états financiers consolidés de l'entité mère ultime, à condition que l'entité mère ultime détienne, directement ou indirectement, au moins 50 p.c. de ses titres de participation.

Une coentreprise ne comprend pas :

i) une entreprise (lire entité) mère ultime d'un groupe d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure qui est tenue d'appliquer la RIR ;

ii) une entité exclue visée à l'art. 6, al 1er, L 19.12.2023 ;

iii) une entité dont les titres de participation détenus par le groupe d'EMN ou le groupe national de grande envergure sont détenus directement par une entité exclue visée à l'art. 6, al 1er, précité, et qui remplit l'une des conditions suivantes :

- qui a pour objet exclusif, ou presque exclusif, de détenir des actifs ou d'investir des fonds pour le compte de ses investisseurs ;

- qui exerce des activités qui sont accessoires à celles exercées par l'entité exclue ; ou

- dont une partie substantielle des bénéfices sont exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles conformément à l'art. 9, § 1er, b) et c), L 19.12.2023 ;

iv) une entité qui est détenue par un groupe d'EMN ou un groupe national de grande envergure composé exclusivement d'entités exclues ; ou

v) une entité affiliée à une coentreprise (819).

(819) Voir art. 39, § 1er, a), L 19.12.2023.

4.2.2. Entité affiliée à une coentreprise

889. Aux fins de la L 19.12.2023, on entend par « entité affiliée à une coentreprise » :

i) une entité dont les actifs, les passifs, les recettes, les dépenses et les flux de trésorerie sont consolidés par une coentreprise selon une norme de comptabilité financière admissible ou auraient été consolidés si la coentreprise avait été tenue de consolider ces actifs, passifs, recettes, dépenses et flux de trésorerie selon une norme de comptabilité financière admissible ; ou

ii) un établissement stable dont l'entité principale est une coentreprise ou une entité visée au i). Dans ces cas, l'établissement stable est considéré comme une filiale de coentreprise distincte (820).

(820) Voir art. 39, § 1er, b), L 19.12.2023.

4.3. Calcul de l’impôt complémentaire de la coentreprise et de ses filiales (groupe de la coentreprise)

890. Le calcul de l'impôt complémentaire de la coentreprise et de ses filiales (ci-après dénommées « groupe de la coentreprise ») est effectué conformément aux dispositions de la L 19.12.2023, comme s'il s'agissait d'entités constitutives d'un groupe d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure distinct et comme si la coentreprise était l'entité mère ultime de ce groupe (821).

(821) Voir art. 39, § 3, L 19.12.2023.

891. Ainsi, par exemple, la norme de comptabilité financière utilisée pour préparer les états financiers consolidés du groupe de la coentreprise sera la norme de comptabilité financière de la coentreprise (qui peut être différente de celle de l'EMU du groupe), le bénéfice ou la perte admissibles et le montant ajusté des impôts concernés de la coentreprise et de ses filiales ne sont pas agrégés avec les autres entités constitutives du groupe d'EMN au sens large aux fins du calcul du taux effectif d’imposition juridictionnel de la coentreprise (et des autres entités constitutives du groupe d'EMN au sens large).

Lorsqu'un groupe d'EMN calcule le TEI juridictionnel des membres d'un groupe de la coentreprise, il doit tenir compte de tous les impôts concernés ajustés enregistrés dans les états financiers des entités constitutives de ce groupe d'EMN en ce qui concerne le bénéfice ou la perte admissibles des membres du groupe de la coentreprise, conformément à l'art. 19, L 19.12.2023 – voir n° 561 et suivants (822).

(822) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 188-189, n° 89.

4.4. Application de la RIR

892. Une entité mère qui détient, directement ou indirectement, des titres de participation dans une coentreprise ou une entité affiliée à une coentreprise applique la RIR pour sa part attribuable de l'impôt complémentaire de ladite coentreprise ou entité affiliée à une coentreprise conformément aux arts. 31 à 34, L 19.12.2023 (823).

(823) Voir art. 39, § 2, L 19.12.2023.

893. L’art. 39, § 2, L 19.12.2023, régit donc l'application de la RIR par les entités mères en ce qui concerne l'impôt complémentaire d'une coentreprise. Il ne s'applique qu'aux entités mères qui détiennent une participation dans la coentreprise. Cet art. prévoit que les entités mères appliquent la RIR conformément aux arts. 31 à 34, L 19.12.2023. Cela signifie que l'EMU et les autres entités mères sont tenues d'appliquer la RIR conformément à l'approche descendante et aux règles de propriété partagée (824).

(824) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 189, n° 90.

894. L'EMU ou toute autre entité mère appliquant la RIR doit répartir l'impôt complémentaire de la coentreprise ou de l’entité affiliée sur la base de sa part attribuable de l'impôt complémentaire. Par exemple, supposons que Hold Co détienne 50 % des participations de la coentreprise Co et que la coentreprise Co détient 80 % des participations de Sub Co (filiale). La coentreprise Co et sa filiale Sub Co sont toutes deux des entités constitutives faiblement imposées et chacune a un impôt complémentaire de 100. La part attribuable à l'EMU dans l'impôt complémentaire de la coentreprise Co est de 50 (100 x 50 %). La part attribuable à l'EMU dans l'impôt complémentaire de Sub Co est de 40 (100 x 50 % x 80 %) (825).

(825) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 189, n° 91.

4.5. Application de la RBII

895. L'impôt complémentaire dû par le groupe de la coentreprise est diminué de la part de l'impôt complémentaire (RIR) attribuable à chaque entité mère, conformément à l’art. 39, § 2, L 19.12.2023, pour chaque membre du groupe de la coentreprise imposable conformément à l’art. 39, § 3, L 19.12.2023. Tout montant restant de l’impôt complémentaire est ajouté au montant total de l’impôt complémentaire dû au titre de la RBII conformément à l’art. 36, § 2, L 19.12.2023.

Aux fins du présent paragraphe, on entend par « impôt complémentaire dû par le groupe de la coentreprise » la part attribuable à l’entité mère de l’impôt complémentaire du groupe de la coentreprise (826).

(826) Voir art. 39, § 4, L 19.12.2023.

896. L’art. 39, § 4, L 19.12.2023, régit l'application de la RBII dans le contexte des coentreprises. En pratique, la RBII ne s'applique, en ce qui concerne un membre d'un groupe de la coentreprise, que lorsque l'EMU ou d'autres entités mères n'ont pas pris en charge l'impôt complémentaire du groupe de la coentreprise dans le cadre d'une RIR qualifiée conformément à l’art. 39, § 2, L 19.12.2023 (827).

(827) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 189, n° 92.

897. Si la totalité de l'impôt complémentaire est attribuée en vertu de l’art. 39, § 2, L 19.12.2023, l’art. 39, § 4, L 19.12.2023 n'a donc aucun effet (828).

(828) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 189, n° 94.

5. Groupe d’EMN ou groupe national de grande envergure à entités mères multiples

5.1. Introduction

898. L’art. 40, L 19.12.2023, prévoit des règles spéciales pour les groupes d’EMN ayant des sociétés mères différentes.

Un groupe d’EMN ou un groupe national de grande envergure ayant différentes sociétés mères se caractérise par le fait que des états financiers combinés et consolidés sont préparés sur la base d’un accord qui est une structure indissociable ou un accord de double cotation et que les groupes forment une seule unité économique.

Sans cette disposition, il y aurait donc deux ou plusieurs groupes distincts, chacun avec une entité mère ultime propre.

L’art. 40, L 19.12.2023, a pour objet de traiter un groupe d’EMN ou un groupe national de grande envergure ayant plusieurs entités mères de la même manière qu’un groupe d’EMN ou un groupe national de grande envergure ayant une entité mère ultime (829).

(829) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 100.

5.2. Définitions

5.2.1. Groupe d’EMN ou groupe national de grande envergure à entités mères multiples

899. Aux fins de la L 19.12.2023, on entend par « groupe d'EMN ou groupe national de grande envergure à entités mères multiples » (830), deux ou plusieurs groupes dont les entités mères ultimes concluent un accord qui est une structure indissociable ou un accord de double cotation comprenant au moins une entité ou un établissement stable du groupe combiné établi dans une juridiction différente de celle où sont établies les autres entités du groupe combiné (831).

(830) Dans le texte de loi en néerlandais est utilisé « moedermaatschappijen ». Il faut lire « moederentiteiten ».

(831) Voir art. 40, § 1, a), L 19.12.2023.

900. L'expression « groupe combiné » a été incluse dans la définition pour tenir compte de la situation dans laquelle deux groupes nationaux détiennent des participations dans une entité située dans une autre juridiction mais ne détiennent les participations conférant le contrôle que lorsqu'ils agissent en tant que groupe combiné.

Par exemple, deux groupes nationaux distincts peuvent détenir chacun 50 % des participations d'une entité située dans une autre juridiction (ou d'une entité domestique ayant un établissement stable dans une autre juridiction). Dans ce cas, l'entité serait traitée comme une coentreprise par chaque groupe individuellement. Toutefois, lorsque les EMU des deux groupes font partie d'une structure indissociable ou d'un accord de double cotation, la coentreprise est considérée comme une entité constitutive du groupe combiné et, parce que cette entité est située dans une autre juridiction, le groupe combiné répond à la définition d’un groupe d’EMN à entités mères multiples (832).

(832) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 190, n° 96.

5.2.2. Structure indissociable

901. Une « structure indissociable » est un accord conclu par deux ou plusieurs entités mères ultimes de groupes distincts, aux termes duquel :

i) au moins 50 p.c. des titres de participation dans les entités mères ultimes des groupes distincts qui, s'ils sont cotés en bourse, le sont à un prix unique et sont, en raison de la structure de propriété, de restrictions sur les transferts ou d'autres termes ou conditions, combinés entre eux et ne peuvent être transférés ou négociés indépendamment les uns des autres ; et

ii) l'une des entités mères ultimes établit les états financiers consolidés dans lesquels les actifs, passifs, recettes, dépenses et flux de trésorerie de toutes les entités des groupes concernés sont présentés ensemble comme les éléments d'une seule et même entité économique et qui doivent être soumis à un audit externe en vertu d'un régime réglementaire (833).

(833) Voir art. 40, § 1, b), L 19.12.2023.

5.2.3. Accord de double cotation

902. Un « accord de double cotation » est un accord conclu par deux ou plusieurs entités mères ultimes de groupes distincts, aux termes duquel :

i) les entités mères ultimes conviennent de regrouper leurs activités exclusivement par contrat ;

ii) conformément aux dispositions contractuelles, les entités mères ultimes effectueront des distributions, pour les dividendes et en cas de liquidation, à leurs actionnaires sur la base d'un ratio fixe ;

iii) les activités des entités mères ultimes sont gérées comme s'il s'agissait d'une seule et même unité économique dans le cadre d'accords contractuels, bien que chacune d'entre elles conserve une identité juridique propre ;

iv) les titres de participation dans les entités mères ultimes parties à l'accord sont cotés, négociés ou transférés indépendamment sur différents marchés financiers ; et

v) les entités mères ultimes établissent les états financiers consolidés dans lesquels les actifs, passifs, recettes, dépenses et flux de trésorerie des entités de tous les groupes sont présentés ensemble comme les éléments d'une seule et même entité économique, et doivent faire l'objet d'un audit externe en vertu d'un régime réglementaire (834).

(834) Voir art. 40, § 1, c), L 19.12.2023.

903. Un accord de double cotation est un accord par lequel deux ou plusieurs EMU regroupent leurs activités par contrat plutôt que de les placer sous la propriété et le contrôle d'une seule entité.

Dans le cadre d'un accord de double cotation, chaque EMU effectue des distributions à ses actionnaires sur la base d'un ratio fixe en vertu d'un contrat, tel qu'un accord de péréquation (« equalization agreement »), et les activités des groupes combinés sont gérées collectivement comme s’il s’agissait d’une seule et même unité économique (835).

(835) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 190, n° 98.

5.3. Entités et entités constitutives du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure à entités mères multiples

904. Lorsque des entités et des entités constitutives de deux ou plusieurs groupes font partie d'un groupe d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure à entités mères multiples, les entités et entités constitutives de chaque groupe sont considérées comme des membres d'un groupe d'EMN unique, ou d'un groupe national de grande envergure unique, à entités mères multiples (836).

(836) Voir art. 40, § 2, al. 1er, L 19.12.2023.

905. L’art. 40, § 2, al. 1er, L 19.12.2023, prévoit donc que les entités et les entités constitutives de chaque groupe sont traitées comme si elles étaient membres d'un groupe unique d’EMN (ou d’un groupe national de grande envergure unique) aux fins des règles relatives à l’impôt minimum.

Il y est fait référence aux « entités » et aux « entités constitutives » pour deux raisons.

La première raison concerne la détermination de la composition du groupe combiné. Comme c’est le cas à l'art. 3, 3°, L 19.12.2023, toutes les entités, qu'il s'agisse d'entités constitutives ou d'entités exclues, sont considérées comme membres du groupe d’EMN unique (ou groupe national de grande envergure unique), à entités mères multiples. Ceci est important pour l'application du seuil de chiffre d’affaires consolidé de l'art. 5, L 19.12.2023, qui prend en compte le chiffre d’affaires des entités membres du groupe combiné, qu'elles soient ou non des entités exclues.

La deuxième raison concerne l’identification des entités constitutives du groupe d'EMN à entités mères multiples aux fins de l'application des règles relatives à l’impôt minimum. Les entités constitutives, y compris les établissements stables, de chaque groupe sont considérées comme des entités constitutives d'un groupe d’EMN unique (ou groupe national de grande envergure unique), à entités mères multiples (837).

(837) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 190-191, n° 101.

906. Une entité autre qu'une entité exclue visée à l'art. 6, al 1er , L 19.12.2023, est considérée comme une entité constitutive si ses résultats sont consolidés ligne par ligne dans les états financiers d'un groupe d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure à entités mères multiples ou si ses titres conférant le contrôle sont détenus par des entités du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure à entités mères multiples (838).

(838) Voir art. 40, § 2, al. 2, L 19.12.2023.

907. L’art. 40, § 2, al. 2, L 19.12.2023, étend la définition d'entité constitutive aux entités qui ne répondraient pas à la définition si chaque groupe était testé séparément, mais qui sont néanmoins incluses ligne par ligne dans les états financiers consolidés du groupe d'EMN (ou du groupe national de grande envergure) à entités mères multiples ou dont les participations conférant le contrôle sont détenues par des entités du groupe d'EMN (ou du groupe national de grande envergure) à entités mères multiples.

Par exemple, le groupe d’EMN 1 et le groupe d’EMN 2 constituent ensemble un Groupe d’EMN à entités mères multiples. Les EMU (entités mères ultimes) de chaque groupe d’EMN détiennent chacune 50 % des participations dans une entité. Si chaque groupe d’EMN était considéré comme un groupe distinct selon les règles, la performance financière de l’entité aurait été reflétée selon la méthode de la mise en équivalence, et l’entité aurait donc été considérée comme une coentreprise (JV). Toutefois, étant donné que le groupe d’EMN à entités mères multiples détient collectivement les participations conférant le contrôle de l’entité, il est attendu que cette entité soit consolidée ligne par ligne et donc considérée comme une entité constitutive du groupe d’EMN. Dans le cas où cette entité ne serait pas consolidée ligne par ligne, elle serait tout de même considérée comme une entité constitutive, car ses participations conférant le contrôle sont détenues par des entités du groupe d’EMN à entités mères multiples. Il en serait de même, par exemple, si chaque groupe d’EMN détenait 30 % des participations conférant le contrôle de l’entité (839).

(839) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 191, n° 102.

5.4. Etats financiers consolidés du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure à entités mères multiples

908. Les états financiers consolidés du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure à entités mères multiples sont les états financiers consolidés combinés visés dans les définitions de la structure indissociable ou de l'accord de double cotation à l’art. 40, § 1er, L 19.12.2023, préparés selon une norme de comptabilité financière admissible présumée être la norme comptable de l'entité mère ultime (840).

(840) Voir art. 40, § 3, L 19.12.2023.

909. Les états financiers consolidés du groupe d'EMN (ou du groupe national de grande envergure) à entités mères multiples créé dans le cadre d'une structure indissociable sont ceux visés à l’art. 40, § 1er, b) ii), L 19.12.2023.

Les états financiers consolidés du groupe d'EMN (ou du groupe national de grande envergure) à entités mères multiples créé dans le cadre d'un accord de double cotation sont ceux visés à l'art. 40, § 1er, c) v), L 19.12.2023.

Les états financiers consolidés du groupe d'EMN (ou du groupe national de grande envergure) à entités mères multiples doivent répondre à la définition des états financiers consolidés pour pouvoir être utilisés dans le cadre des règles relatives à l’impôt minimum.

Les états financiers consolidés du groupe d'EMN (ou du groupe national de grande envergure) à entités mères multiples sont préparés selon une norme de comptabilité financière admissible présumée être la norme comptable de l'entité mère ultime. Cela signifie que chaque fois qu'il est fait référence à la norme de comptabilité financière de l'EMU, celle-ci doit être considérée comme la norme de comptabilité financière utilisée par le groupe d'EMN (ou groupe national de grande envergure) à entités mères multiples pour préparer ses états financiers consolidés combinés (841).

(841) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 191, n° 103.

5.5. Entités mères ultimes du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure à entités mères multiples

910. Les entités mères ultimes des groupes distincts qui composent le groupe d'EMN ou le groupe national de grande envergure à entités mères multiples sont les entités mères ultimes du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure à entités mères multiples.

Lors de l'application de la L 19.12.2023, à un groupe d'EMN ou à un groupe national de grande envergure à entités mères multiples, les références à une entité mère ultime s'appliquent, le cas échéant, comme s'il s'agissait de références à plusieurs entités mères ultimes (842).

(842) Voir art. 40, § 4, L 19.12.2023.

5.6. Application de la RIR

911. Les entités mères du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure à entités mères multiples établies en Belgique, y compris chaque entité mère ultime, appliquent la RIR conformément aux arts. 31 à 34, L 19.12.2023, en ce qui concerne la part qui leur est attribuable de l'impôt complémentaire pour les entités constitutives faiblement imposées (843).

(843) Voir art. 40, § 5, L 19.12.2023.

912. L’impôt complémentaire en vertu de la RIR et le calcul de l’impôt complémentaire sont appliqués séparément pour chaque groupe d’EMN ou groupe national de grande envergure.

Toutefois, pour déterminer si une entité constitutive est une entité mère partiellement détenue (POPE), les deux participations des entités mères ultimes dans cette entité sont prises en compte (844).

(844) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 101; et voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 192, n° 105.

Exemple

913. Le groupe d'EMN 1 détient 60 % des participations de Sub Co tandis que les 40 % restants sont détenus par le groupe d'EMN 2. Les deux groupes font partie d'un groupe d'EMN à entités mères multiples. Sub Co détient toutes les participations d'une entité constitutive faiblement imposée. Si chaque groupe d'EMN avait été évalué séparément, Sub Co aurait été un POPE du groupe d'EMN 1 car plus de 20 % de ses participations sont détenues par des personnes qui ne sont pas des entités constitutives du groupe d'EMN 1. Toutefois, étant donné que le groupe d'EMN 1 et le groupe d'EMN 2 sont considérés comme un seul et même groupe d'EMN, 100 % des participations de Sub Co sont détenues par des entités constitutives et Sub Co ne répond donc pas à la définition d'un POPE. Dans ce cas, les EMU du groupe d'EMN 1 et du groupe d'EMN 2 appliqueraient la RIR sur la base de la part attribuable de l'impôt complémentaire qui leur revient (60 % et 40 %, respectivement) (845).

(845) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 192, n° 106.

914. Il est possible qu'une seule des EMU du groupe d'EMN à entités mères multiples soit soumise à une RIR qualifiée. Dans ce cas, l'application de l'approche descendante prévue à l'art. 31, § 2, L 19.12.2023 (voir n° 735 ), dépendra de la structure légale de détention du groupe d'EMN à entités mères multiples.

Par exemple, si toutes les participations d'une entité mère intermédiaire, qui sont détenues par le groupe d'EMN à entités mères multiples, sont détenues par l'EMU qui est soumise à une RIR qualifiée, l'art. 31, § 2, a), L 19.12.2023 s’applique et dispense l'entité mère intermédiaire d'appliquer la RIR. En revanche, si les deux EMU détiennent des participations dans l'entité mère intermédiaire, l'art. 31, § 2, a) L 19.12.2023, ne s'applique pas car l'une de ses EMU n'est pas soumise à une RIR qualifiée. Dans ce cas, l'entité mère intermédiaire est tenue d'appliquer la RIR, sur la base de sa part attribuable de l’impôt complémentaire de l’entité constitutive faiblement imposée. L'EMU qui est soumise à une RIR qualifiée réduit alors sa part attribuable de l’impôt complémentaire de l’entité constitutive faiblement imposée, conformément à l'art. 33, L 19.12.2023 ( mécanisme de compensation) (846).

(846) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 192, n° 107.

915. Le calcul de la part attribuable de chaque entité mère dans l'impôt complémentaire des entités constitutives faiblement imposées, conformément à l'art. 32, L 19.12.2023, n'est pas affecté par l'art. 40, L 19.12.2023. L'art. 32, L 19.12.2023, s'applique également aux EMU du groupe d'EMN à entités mères multiples, nonobstant tout accord exigeant de ces entités qu’elles partagent les bénéfices de leurs entités affiliées (847).

(847) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 192, n° 108.

5.7. Application de la RBII

916. Les entités constitutives du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure à entités mères multiples qui sont établies en Belgique appliquent la RBII conformément aux arts. 35 et 36, L 19.12.2023, et l'impôt national complémentaire conformément aux arts. 27 à 30, L 19.12.2023, en tenant compte de l'impôt complémentaire pour chaque entité constitutive faiblement imposée qui est membre du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure à entités mères multiples (848).

(848) Voir art. 40, § 6, L 19.12.2023.

917. Un seul montant d'impôt complémentaire au titre de la RBII est calculé pour l'ensemble du groupe d'EMN à entités mères multiples en agrégeant l'impôt complémentaire de tous les membres du groupe d'EMN à entités mères multiples, en tenant compte des autres dispositions pertinentes (par exemple, l’art. 67, L 19.12.2023 (voir n° 1134 et suivants), qui concerne les groupes d’EMN en phase de démarrage) (849).

(849) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 192, n° 109.

918. En vertu de l’art. 40, § 6, L 19.12.2023, il est possible qu’une entité constitutive soit dans l’obligation d’appliquer l’impôt complémentaire en vertu de la RBII à une entité constitutive d’un autre groupe, à condition qu’il s’agisse d’un groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure ayant des sociétés mères différentes (850).

(850) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 101-102.

5.8. Déclaration pour l'impôt complémentaire

919. Les entités mères ultimes du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure à entités mères multiples sont tenues de déposer la déclaration pour l'impôt complémentaire conformément à l'art. 50 ou 53, L 19.12.2023, à moins qu'elles ne nomment une entité déclarante désignée unique au sens de l'art. 55, L 19.12.2023. Cette déclaration comprend des informations concernant chacun des groupes qui composent le groupe d'EMN ou le groupe national de grande envergure à entités mères multiples (851).

(851) Voir art. 40, § 7, L 19.12.2023.

920. L’art. 40, § 7, L 19.12.2023, ne déroge pas aux arts. 50 à 57/1, L 19.12.2023 (852).

(852) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 192-193, n° 110.

XI. Règles particulières en matière de neutralité fiscale et de régimes de dividendes

1. Introduction

921. Ce chapitre prévoit des dispositions pour les entités constitutives qui sont soumises à des régimes de neutralité fiscale ou d’imposition des distributions de dividendes dans leurs juridictions.

Le système fiscal d'une juridiction peut contenir des règles visant à atteindre un niveau unique d'imposition des revenus des entreprises. Certaines juridictions y parviennent en ajustant le traitement des revenus dans le chef du propriétaire (par exemple en exonérant les distributions reçues par les actionnaires), d'autres peuvent parvenir à un résultat similaire en ajustant le traitement des revenus dans le chef de l'entité économique (par exemple en considérant certaines entités comme transparentes sur le plan fiscal ou en autorisant cette entité à déduire les distributions à ses actionnaires).

Ces régimes reposent sur l'idée que l'impôt sur le revenu de l'entité est effectivement perçu au niveau du propriétaire, soit en imposant ce propriétaire directement sur la part du revenu de l'entité qui lui revient (dans le cas d'une entité fiscalement transparente), soit en imposant les propriétaires sur la base d’un dividende déductible payé par l'entité (voir le régime des dividendes déductibles de l’art. 42, L 19.12.2023 (voir n° 952 et suivants)) (853).

(853) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 195, n° 1-2.

2. Entité transparente intermédiaire qui est une EMU

2.1. Introduction

922. Les approches visant à atteindre un niveau unique d'imposition des revenus des entreprises pourraient aboutir à des résultats inattendus dans le cadre des règles relatives à l’impôt minimum lorsqu'elles s'appliquent à une entité transparente intermédiaire qui est l'EMU. En effet, le TEI de l’EMU elle-même sera nul (ou très faible), avec potentiellement un impôt complémentaire élevé alors que la charge d’impôt n'a pas été éludée par l’entité mais plutôt supportée par les propriétaires de l'entité (854).

(854) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 195, n° 3.

923. Lorsqu’une entité transparente intermédiaire exerce ses activités par l’intermédiaire d’un établissement stable, son résultat net comptable est imputé à cet établissement stable (voir art. 12, § 3, L 19.12.2023).

De même, lorsqu’une entité fiscalement transparente n’est pas l’EMU, son résultat net comptable est imputé aux entités propriétaires de titres au prorata de leur participation dans l’entité transparente intermédiaire (voir art. 12, § 4, L 19.12.2023).

En revanche, lorsqu’une entité transparente intermédiaire est l’EMU, tout résultat net comptable de cette entité transparente intermédiaire est imputé à cette entité transparente intermédiaire (voir art. 12, § 5, L 19.12.2023 – voir n° 438).

Par ailleurs, l'art. 19, L 19.12.2023 (voir n° 561 et suivants), qui fait correspondre les impôts concernés payés par une entité constitutive en rapport avec le revenu réalisé par une autre entité constitutive, ne s'applique pas dans le cas d'impôts payés par des personnes qui ne sont pas des entités du groupe.

L'imputation des impôts dus par les propriétaires qui ne font pas partie du groupe d’EMN serait à la fois à contraire à la volonté politique des règles relatives à l’impôt minimum (qui est de veiller à ce qu'un impôt minimum soit payé par les groupes d'EMN) et difficile sur le plan administratif (obtenir les informations nécessaires et extraire la part des impôts payés par les propriétaires de l’EMU non liés ou non contrôlés) (855).

(855) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 195, n° 4.

924. Les règles de l'art. 41, L 19.12.2023, résolvent la problématique visée au n° précédent dans certaines situations. Le principe qui sous-tend les règles de cet art. est que, dans la mesure où le régime de neutralité fiscale soumet les propriétaires de l'EMU (par exemple les associés, les bénéficiaires ou les actionnaires) à un impôt égal ou supérieur au taux minimum sur les revenus de l'EMU simultanément ou dans un délai court, l’impôt complémentaire de l’EMU sera également réduit.

Cela se traduit par une diminution du bénéfice ou de la perte admissibles de l'EMU correspondant à la part de son revenu qui est soumise à l'impôt au taux minimum ou à un taux supérieur dans le chef de ses propriétaires (ce qui réduit, voire élimine, l'exposition à l’impôt complémentaire) (856).

(856) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 195, n° 5.

2.2. Diminution du bénéfice admissible

925. L'art. 41, §§ 1 et 2, L 19.12.2023, permet à l'EMU de diminuer son bénéfice admissible pour un exercice fiscal dans certaines circonstances.

Les règles de l'art. 41, §§ 1 et 2, L 19.12.2023, s'appliquent à chaque participation. L'EMU diminuera son revenu admissible du revenu attribuable à chaque participation qui correspond à l'une des situations visées. Le solde du revenu, le cas échéant, sera inclus dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de l'EMU et inclus dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles nets des entités constitutives établies dans la juridiction, en vertu de l'art. 21, § 2, L 19.12.2023 (voir n° 589, al. 2) (857).

(857) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 196, n° 7-8.

2.2.1. Situations visées à l’art. 41, § 1er, L 19.12.2023

926. Le bénéfice admissible d'une entité transparente intermédiaire qui est une entité mère ultime est diminué, pour l'année fiscale, du montant du bénéfice admissible attribuable au détenteur d'une participation (ci-après dénommé "détenteur") dans l'entité transparente intermédiaire, pour autant que :

a) le titulaire du droit de propriété soit soumis à l'impôt sur ledit bénéfice pour une période d'imposition qui se termine dans les douze mois suivant la fin de cette année fiscale à un taux nominal égal ou supérieur au taux minimum d'imposition ; ou

b) que l'on puisse raisonnablement s'attendre à ce que le montant agrégé des impôts concernés ajustés de l'entité mère ultime et des impôts acquittés par le détenteur sur ce bénéfice au cours des douze mois suivant la fin de l'année fiscale soit égal ou supérieur à un montant égal à ce bénéfice multiplié par le taux minimum d'imposition (858).

(858) Voir art. 41, § 1er, L 19.12.2023.

927. Les conditions visées à l’art. 41, § 1er, a) et b), L 19.12.2023, sont alternatives. Ainsi, seule une des conditions doit être remplie pour pouvoir bénéficier de la diminution du bénéfice admissible.

A. Condition visée à l’art. 41, § 1er, a), L 19.12.2023

928. En vertu de l’art. 41, § 1er, a), L 19.12.2023, le détenteur doit être soumis à l’impôt sur ledit bénéfice. Plus précisément, le détenteur doit être soumis à l'impôt sur sa part du revenu de l'EMU pour une période d’imposition qui se termine dans les 12 mois suivant la fin de l’année fiscale du groupe d’EMN. Le détenteur n'est pas tenu de s'acquitter de son obligation fiscale dans les 12 mois suivant la fin de l'année fiscale du groupe d'EMN pour satisfaire à ce critère. Il suffit que la part du détenteur dans les revenus de l'EMU soit incluse dans son revenu imposable pour une année d’imposition qui se termine dans les 12 mois suivant la fin de l'année fiscale du groupe d'EMN.

Un détenteur est soumis à l'impôt sur sa part du bénéfice admissible de l'EMU si ce revenu est inclus dans son revenu imposable en vertu du droit de la juridiction dans laquelle il est résident fiscal ou s'il est inclus dans le revenu imposable d'un établissement stable.

Le détenteur doit être soumis à l'impôt sur la totalité de sa part du bénéfice admissible (c'est-à-dire, par exemple, sans bénéficier d'une exonération) à un taux nominal qui est égal ou supérieur au taux minimum (ce qui signifie que, à cet égard, aucun calcul de taux effectif d'imposition n'est requis dans le chef du détenteur) (859).

(859) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 196, n° 9, 10 et 12.

929. La condition visée à l’art. 41, § 1er, a), L 19.12.2023, est aussi respectée, en ce qui concerne les détenteurs qui ne sont pas résidents de la juridiction de l'EMU si la juridiction de l'EMU les soumet à un impôt égal ou supérieur au taux minimum, soit parce qu'ils sont considérés comme ayant un établissement stable dans la juridiction de l'EMU, soit parce que les revenus trouvent leur source dans la juridiction de l'EMU et sont soumis à un impôt. Si les détenteurs non-résidents ne sont pas soumis à l'impôt dans la juridiction de l'EMU à un taux nominal égal ou supérieur au taux minimum, l'EMU devra fournir des informations supplémentaires pour démontrer que ces détenteurs sont soumis à l'impôt sur leur part des revenus dans les 12 mois à un taux nominal égal ou supérieur au taux minimum (860).

(860) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 196-197, n° 13.

B. Condition visée à l’art. 41, § 1er, b), L 19.12.2023

930. Pour remplir la condition visée à l’art. 41, § 1er, b), L 19.12.2023, il convient d’évaluer le niveau d'imposition du détenteur. Ainsi, la condition est remplie si on peut raisonnablement s'attendre à ce que le montant agrégé des impôts concernés ajustés de l'EMU et des impôts acquittés par le détenteur sur ce bénéfice au cours des douze mois suivant la fin de l'année fiscale soit égal ou supérieur à un montant égal à ce bénéfice multiplié par le taux minimum d'imposition.

La question de savoir si l'on peut raisonnablement s'attendre à ce que le montant agrégé soit égal ou supérieur au montant égal au bénéfice multiplié par le taux minimum d'imposition est déterminée sur la base de l'ensemble des faits et circonstances. Il incombe au groupe d'EMN de prouver que les attentes sont raisonnables (861).

(861) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 197, n° 14.

931. L’art. 41, § 1er, b), L 19.12.2023, n'exige pas non plus de calcul du TEI. Seul le montant des impôts concernés ajustés de l’EMU et les impôts acquittés par le détenteur de la participation de l'EMU sur sa part des revenus de l'EMU sont pris en compte. Il faut que les impôts payés par l'EMU soient des impôts concernés et que les impôts payés par les détenteurs soient des impôts sur le revenu de l'EMU. Par exemple, l'EMU pourrait être tenue de payer un impôt concerné local bien que ses revenus soient attribués à ses détenteurs en vertu du droit fédéral. Dans ce cas, le second critère est respecté s'il est prévu que le montant net de l'impôt payé par l'EMU elle-même et par le détenteur est égal ou supérieur à l'impôt minimum sur ce revenu (862).

(862) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 197, n° 15.

2.2.2. Situations visées à l’art. 41, § 2, L 19.12.2023

932. Le bénéfice admissible d'une entité transparente intermédiaire qui est une entité mère ultime est également diminué, pour l'année fiscale, du montant du bénéfice admissible imputable au détenteur d'une participation dans l'entité transparente intermédiaire, pour autant que le détenteur :

a) soit une personne physique qui a sa résidence fiscale dans la juridiction où est établie l'entité mère ultime, et qu'il détienne des titres de participation donnant droit à 5 p.c. ou moins des bénéfices et actifs de l'entité mère ultime ; ou

b) soit une entité publique, une organisation internationale, une organisation à but non lucratif ou un fonds de pension, qui a sa résidence fiscale dans la juridiction où est établie l'entité mère ultime, et qu'il détienne des titres de participation donnant droit à 5 p.c. ou moins des bénéfices et actifs de l'entité mère ultime (863).

(863) Voir art. 41, § 2, L 19.12.2023.

A. Le détenteur est une personne physique

933. L’art. 41, § 2, a), L 19.12.2023, offre un régime de protection (« safe harbour ») à une EMU qui est une entité transparente intermédiaire dont les propriétaires sont des personnes physiques qui détiennent de faibles participations dans l'EMU.

La détermination de la situation fiscale des propriétaires minoritaires peut s'avérer fastidieuse pour l'EMU. Étant donné que les personnes physiques ne peuvent généralement pas bénéficier de taux d'imposition préférentiels sur les revenus tirés d'une entité fiscalement transparente, il est raisonnable de ne pas exiger de l'entité fiscalement transparente qu'elle détermine la situation fiscale d'une personne physique détenant des participations qui, au total, donnent droit à 5 % ou moins des bénéfices et des actifs de l'entité fiscalement transparente. Cette règle signifie qu'une EMU pourrait être tenue de déterminer la situation fiscale de 19 personnes physiques au maximum, et que ces personnes détiendraient des participations relativement importantes dans l'EMU (864).

(864) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 197, n° 16.

934. L’art. 41, § 2, a), L 19.12.2023, exige tout d’abord que la personne physique soit un résident fiscal de la juridiction de l'EMU. Une personne physique n'est résidente fiscale dans une juridiction que si elle est assujettie à l'impôt sur le revenu des personnes physiques dans cette juridiction. Par conséquent, une personne physique ne peut pas être résidente fiscale dans une juridiction qui n'impose pas d'impôt sur le revenu des personnes physiques. On peut donc s'attendre à ce que les revenus de l'EMU soient soumis à l'impôt dans le chef de la personne physique, puisqu'ils sont tous deux situés dans la même juridiction et donc soumis aux mêmes règles fiscales en matière de transparence fiscale. Il est en outre raisonnable de penser que la juridiction soumet les personnes physiques à l'impôt à un taux égal ou supérieur au taux minimum sur les revenus qu'elles tirent des entités transparentes intermédiaires. Par conséquent, il est supposé que ces personnes seront soumises à l'impôt sur le montant total des revenus attribuables à leurs participations à un taux égal ou supérieur au taux minimum (865).

(865) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 197, n° 17.

935. L’art. 41, § 2, a), L 19.12.2023, limite ensuite le régime de protection aux personnes physiques qui détiennent chacune une participation qui, au total, donne droit à 5 % ou moins des bénéfices et actifs de l'EMU.

Par exemple, cela signifie qu'une participation donnant droit à 51 % des bénéfices ne serait pas couverte par le régime de protection, bien qu'elle donne droit à moins de 5 % des actifs. Le pourcentage des participations de chaque personne est déterminée à la fin de l'année fiscale (866).

(866) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 197-198, n° 18.

B. Le détenteur est une entité publique, une organisation internationale, une organisation à but non lucratif ou un fonds de pension

936. L’art. 41, § 2, b), L 19.12.2023, couvre le cas où le détenteur de la participation dans l'EMU est une entité publique, une organisation internationale, une organisation à but non lucratif ou un fonds de pension. Toutefois, à l'instar de l’art. 41, § 2, a), L 19.12.2023, il ne s'applique que lorsque deux conditions sont remplies (867).

(867) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 198, n° 19.

937. La première condition exige que l'entité publique, l'organisation internationale, l'organisation à but non lucratif ou le fonds de pension ait sa résidence fiscale dans la juridiction de l'EMU. Ces entités sont résidentes dans la juridiction où elles sont constituées et gérées. Une entité publique n'est résidente que dans la juridiction du pouvoir public (y compris toute subdivision politique ou autorité locale de celui-ci) dont elle fait partie ou qui la détient entièrement. La question de savoir si une entité est résidente d'une juridiction est déterminée en fonction de tous les faits et circonstances (868).

(868) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 198, n° 20.

938. La deuxième condition exige que chaque entité détienne des participations qui, au total, donnent droit à 5 % ou moins des bénéfices et des actifs de l'EMU. Il s'agit de la même condition que pour les personnes physiques. Ces participations doivent également être détenues directement par l'entité publique, l'organisation internationale, l'organisation à but non lucratif ou le fonds de pension pour que la condition soit remplie.

Les définitions de ces entités interdisent généralement à l'entité d'exercer une activité commerciale ou professionnelle. Cette limitation de la propriété vise à garantir que la diminution ne puisse pas être utilisée pour contourner l'interdiction d'exercer une activité commerciale ou professionnelle en exerçant une telle activité par l'intermédiaire d'une entité fiscalement transparente (869).

(869) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 198, n° 21.

939. Les participations dans l'entité fiscalement transparente détenues par des entités d'investissement ne sont pas incluses dans l’art. 41, § 2, b), L 19.12.2023, car les entités d'investissement sont fiscalement neutres alors que les entités décrites à l’art. 41, § 2, b), L 19.12.2023, ne sont généralement pas assujetties à l'impôt en vertu de la législation de la juridiction de l'EMU. Une entité d'investissement peut elle-même être assujettie à l'impôt à un taux inférieur au taux minimum d’imposition et l'EMU n'aurait aucune connaissance de l'assujettissement à l'impôt ou de la résidence des propriétaires de l'entité d'investissement. Il n'est donc pas approprié d'étendre la règle de l’art. 41, § 2, b), L 19.12.2023, aux entités d'investissement (870).

(870) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 198, n° 22.

2.3. Diminution de la perte admissible

940. La perte admissible d'une entité transparente intermédiaire qui est une entité mère ultime est diminuée, pour l'année fiscale, du montant de la perte admissible attribuable au détenteur d'une participation dans l'entité transparente intermédiaire.

L’art. 41, § 3, al. 1er, L 19.12.2023, ne s'applique pas dans la mesure où le détenteur n'est pas autorisé à utiliser cette perte pour le calcul de son bénéfice imposable (871).

(871) Voir art. 41, § 3, L 19.12.2023.

941. L'art. 41, § 3, L 19.12.2023, prévoit un corollaire de l’art. 41, §§ 1er et 2, L 19.12.2023, en ce qui concerne les pertes. Les pertes subies par une entité transparente intermédiaire sont généralement transférées (« flow through ») chez les détenteurs et sont admises en déduction dans le calcul du revenu ou de la perte imposable du détenteur, et peuvent même contribuer à un carry-back ou un carry-forward des pertes qui réduit la part du détenteur dans les revenus antérieurs ou futurs de l'entité transparente intermédiaire ou dans d'autres revenus. Cependant, dans certaines juridictions, les pertes d'une entité transparente intermédiaire sont conservées par l'entité et reportées (carry-forward) dans le cadre de la détermination du revenu imposable futur de l'entité (872).

(872) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 198, n° 23.

942. L'art. 41, § 3, L 19.12.2023, prévoit que la perte admissible subie par une EMU qui est une entité transparente intermédiaire doit également être diminuée du montant attribuable à chaque participation, sauf dans la mesure où les détenteurs d’une participation ne sont pas autorisés à utiliser la perte dans le calcul de leur bénéfice imposable distinct.

Cela signifie que la perte admissible n'est pas réduite à zéro uniquement si la perte n'est pas transférée, dans sa totalité, aux détenteurs de participations en vertu de la législation fiscale applicable à l'entité et aux détenteurs, de manière à permettre aux détenteurs d'utiliser leur part de cette perte dans le calcul de leur bénéfice imposable distinct. Dans la mesure où la perte admissible n'est pas ramenée à zéro, la perte admissible restante demeure dans l'entité transparente intermédiaire.

Sans cette règle, les pertes qui sont transmises aux détenteurs de participations pourraient également être utilisées dans le calcul du TEI juridictionnel pour protéger le bénéfice admissible d'autres entités constitutives situées dans la juridiction de l'EMU (873).

(873) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 198, n° 24.

943. Dans la mesure où une perte admissible d’une entité transparente intermédiaire qui est une EMU n'est pas réduite à zéro conformément à l'art. 41, § 3, L 19.12.2023 (et « reste » donc dans l'EMU), une entité constitutive déclarante peut exercer l’option liée au déficit admissible (« GloBE Loss Election ») limitée à l'EMU, en vertu de l'art. 18, L 19.12.2023 (voir n° 557 ), et reporter le solde en tant qu'impôt différé actif au titre d’un déficit admissible sur les années fiscales ultérieures. L'impôt différé actif au titre d’un déficit admissible est calculé sur la base du montant de la perte admissible restante après application de l'art. 41, § 3, L 19.12.2023, et peut être inclus dans les impôts concernés ajustés de l'EMU au cours d'un exercice ultérieur aux fins de l'application de l'art. 41, § 1er, b) L 19.12.2023 (874).

(874) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 199, n° 25.

944. L'art. 41, § 3, L 19.12.2023, s'applique à chaque participation de manière similaire à l'art. 41, §§ 1 et 2, L 19.12.2023. Par conséquent, le groupe d'EMN est tenu de démontrer que chacun de ses détenteurs n'est pas en mesure de déduire les pertes attribuées à sa participation dans le calcul de son bénéfice imposable distinct afin d'inclure sa part de la perte dans l'impôt différé actif au titre d’un déficit admissible calculé en vertu de l'art. 18, § 6, L 19.12.2023 (875).

(875) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 199, n° 26.

2.4. Réduction des impôts concernés

945. Les impôts concernés d'une entité transparente intermédiaire qui est une entité mère ultime sont réduits proportionnellement au montant du bénéfice admissible diminué conformément à l’art. 41, §§ 1er et 2, L 19.12.2023 (876).

(876) Voir art. 41, § 4, L 19.12.2023.

946. Par exemple, si l’EMU réduit son bénéfice admissible de 80 % en vertu de l’art. 41, §§ 1er et 2, L 19.12.2023, l'EMU doit également réduire ses impôts concernés de 80 %. Dans de nombreux cas, en vertu du régime de transparence fiscale, l'EMU peut n’avoir aucun impôt concerné. Toutefois, il est possible que des impôts concernés autres que l'impôt national sur les bénéfices des sociétés soient imposés aux entités transparentes intermédiaires, tels que ceux imposés par une entité publique locale ou infranationale.

Bien que les impôts concernés exclus par l'art. 41, § 4, L 19.12.2023, ne soient pas pris en compte dans le calcul du TEI pour la juridiction de l'EMU, ils sont pris en compte en vertu de l'art. 41, § 1er, b), L 19.12.2023, pour déterminer si les impôts sur la part du détenteur dans le bénéfice admissible de l’EMU sont égaux ou supérieurs à l'impôt minimum sur ces revenus (877).

(877) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 199, n° 27.

2.5. Etablissement stable par l'intermédiaire duquel tout ou partie des activités sont exercées

947. Les arts. 41, §§ 1er à 4, L 19.12.2023, s'appliquent à un établissement stable par l'intermédiaire duquel une entité transparente intermédiaire qui est une entité mère ultime exerce tout ou partie de ses activités, ou par l'intermédiaire duquel sont exercées tout ou partie des activités d'une entité fiscalement transparente, à condition que l'entité mère ultime détienne une participation dans cette entité fiscalement transparente, directement ou au travers d'une chaîne d'entités fiscalement transparentes (878).

(878) Voir art. 41, § 5, L 19.12.2023.

948. L'art. 41, § 5, L 19.12.2023, étend le traitement prévu à l’art. 41, §§ 1 à 4, L 19.12.2023, à certains établissements stables par l'intermédiaire desquels l'EMU et certaines autres entités transparentes intermédiaires du groupe d'EMN exercent leurs activités.

La première situation visée est celle où l'activité de l'EMU (entité transparente intermédiaire) est exercée en tout ou en partie par l'intermédiaire d'un établissement stable.

La seconde situation visée est celle où l'EMU (entité transparente intermédiaire) détient directement les participations d'une autre entité fiscalement transparente dont l'activité est exercée en tout ou en partie par l'intermédiaire d'un établissement stable. C'est le cas lorsque le résultat net comptable attribuable à l'ES est inclus dans les états financiers de l'entité transparente intermédiaire détenue par l'EMU.

La seconde situation est également étendue au scénario dans lequel l'EMU (entité transparente intermédiaire) détient la participation dans l’entité fiscalement transparente et l’établissement stable par le biais d’une structure fiscale transparente. Cela permet à l’art. 41, § 5, L 19.12.2023, de s'appliquer également aux établissements stables détenus par l'EMU par l'intermédiaire d'une chaîne d'entités fiscalement transparentes.

Dans tous ces cas, le résultat net comptable (FANIL) attribuable à l'établissement stable est inclus dans les états financiers de l'EMU, mais la dette d'impôt sur ce résultat peut être supportée par l'EMU ou par les détenteurs de l'EMU. Lorsque l'impôt sur les revenus de l'ES est supporté par les détenteurs, le bénéfice admissible de l'ES est réduit dans la mesure où les conditions de l'art. 41, § 1er ou § 2, a), L 19.12.2023, sont remplies. Dans ce cas, l'art. 41, § 2, a), L 19.12.2023, tient compte de tout impôt payé ou exigible dans la juridiction où l'ES est situé, que cet impôt soit payé ou exigible par une entité constitutive ou par les détenteurs de l'EMU (879).

(879) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 199-200, n° 29-32.

2.6. Exemples

2.6.1. Exemple 1

949. A Co est une entité transparente intermédiaire qui est l'EMU d'un groupe d'EMN. A Co est établie dans le pays A et son année fiscale se termine le 31 janvier. La Personne 1 est une personne physique résidente fiscale dans le pays A, tandis que la Personne 2 est une personne physique résidente fiscale dans le pays B. La Personne 1 et la Personne 2 détiennent chacune 50 % des participations dans A Co. Pour l'année fiscale clôturée le 31 janvier de l'année N, A Co déclare 140.000 euros de bénéfice, tant au titre de l'impôt sur le revenu domestique qu'au titre de l’impôt complémentaire.

En vertu de la législation fiscale du pays A, 70.000 euros du bénéfice de A Co sont inclus dans le revenu imposable de la Personne 1 pour l'année civile se terminant le 31 décembre de l'année N. Le calcul du revenu imposable de la Personne 1 inclut également une perte de 50.000 euros provenant d'une autre activité exercée dans le pays A. Le revenu imposable de la Personne 1 en vertu de la législation fiscale du pays A est de 20.000 euros (= 70.000 – 50.000) et la Personne 1 est soumise à l'impôt dans le pays A au taux de 20 % sur ce revenu imposable.

En vertu de la législation fiscale du pays A, la Personne 2 est considérée comme ayant un établissement stable dans le pays A et le revenu imposable de cet établissement stable inclut 70.000 euros du revenu imposable de A Co. La personne 2 est assujettie à l'impôt dans le pays A au taux de 20 % sur le revenu de son établissement stable pour l'année civile se terminant le 31 décembre N.

Une entité transparente intermédiaire qui est l'EMU diminue son bénéfice admissible conformément à l'art. 41, § 1er, L 19.12.2023, du montant du bénéfice admissible attribuable à une participation si (1) le détenteur est soumis à l'impôt sur ce bénéfice pour une période d’imposition qui se termine dans les 12 mois suivant la fin de l'année fiscale du Groupe d’EMN et (2) le détenteur de la participation est soumis à l'impôt sur le montant total de ce bénéfice à un taux nominal qui est égal ou supérieur au taux minimum d’imposition.

La Personne 1 est soumise à l'impôt sur sa part du bénéfice admissible de A Co pour une période imposable qui se termine le 31 décembre de l'année N, soit dans les 12 mois suivant la fin de l'année fiscale de A Co clôturée le 31 janvier, même si le paiement de l'impôt dû par la Personne 1 n'est pas exigible dans les 12 mois suivant la fin de l'année fiscale de A Co.

En outre, la Personne 1 est soumise à l'impôt sur sa part du bénéfice admissible de A Co à un taux nominal qui est égal ou supérieur au taux minimum d’imposition. La Personne 1 est soumise à l'impôt sur le montant total de ces revenus bien qu'elle ait été autorisée à compenser sa part de bénéfice admissible de A Co par une perte provenant d'une autre activité lors du calcul de son revenu imposable dans le pays A.

En conséquence, A Co réduit son bénéfice admissible pour l'année fiscale clôturée le 31 janvier N conformément à l'art. 41, § 1er, a), L 19.12.2023, de 70.000 euros en ce qui concerne les participations détenues par la Personne 1. A Co réduira proportionnellement ses impôts concernés en vertu de l'art. 41, § 4, L 19.12.2023.

La Personne 2 est soumise à l'impôt sur sa part du bénéfice admissible de A Co pour une période imposable qui se termine dans les 12 mois suivant la fin de l'année fiscale de A Co. La Personne 2 est également soumise à l'impôt sur le montant total de ce bénéfice à un taux nominal qui est égal ou supérieur au taux minimum d’imposition. En conséquence, A Co réduit son bénéfice admissible pour l'année fiscale clôturée le 31 janvier de l'Année 1 conformément à l'Art. 41, § 1er, a), L 19.12.2023, de 70.000 euros en ce qui concerne les participations détenues par la Personne 2.

Un tableau illustrant les résultats de cet exemple est présenté ci-dessous (880).

	Personne 1	Personne 2
Bénéfice admissible	70.000	70.000
Taux minimum d’imposition	15%	15%
Taux nominal d’imposition	20%	20%
Réduction du bénéfice admissible en vertu de l’art. 41, § 1er, a), L 19.12.2023.	Oui	Oui

(880) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 61–62.

2.6.2. Exemple 2

950. C Co est une entité transparente intermédiaire et une entité fiscalement transparente qui est l'EMU d'un groupe d'EMN. C Co est située dans le pays C où un taux d'impôt des sociétés de 5 % s'applique. Le revenu imposable de C Co et le bénéfice admissible aux fins de l’impôt complémentaire pour l'année fiscale clôturée le 31 décembre N s'élèvent à 200.000 euros. Le montant ajusté des impôts concernés de C Co sur son bénéfice s'élève à 10.000 euros (= 5 % x 200.000 euros) et ces impôts répondent à la définition des impôts concernés (voir art. 14, § 1er, L 19.12.2023).

La Personne 3 est une personne physique résidente fiscale du pays C qui détient une participation de 50 % dans C Co. La part de la personne 3 dans le bénéfice de C Co pour l'année N est de 95 000 euros (= 50 % x [200.000 – 10.000]). La personne 3 est soumise à un taux nominal d'impôt sur le revenu des personnes physiques de 11 % sur la base de l'année civile. La part de la personne 3 dans le bénéfice de C Co pour l'année fiscale clôturée le 31 décembre N est incluse dans le revenu imposable de la personne 3 dans le pays C pour l'année civile qui s'est terminée le 31 décembre N. La Personne 3 n'a pas le droit de réduire l'impôt du pays C prélevé sur sa part du bénéfice de C Co en raison des impôts du pays C prélevés sur ce revenu.

C Co ne peut pas diminuer son bénéfice admissible conformément à l’art. 41, § 1er, a) L 19.12.2023, parce que le taux de l'impôt sur le revenu des personnes physiques applicable à la Personne 3 est de 11 %, ce qui est un taux nominal inférieur au taux minimum d’imposition. Toutefois, une entité transparente intermédiaire qui est l'EMU diminue son bénéfice admissible conformément à l’art. 41, § 1er, b), L 19.12.2023, du montant du bénéfice admissible attribuable à une participation si l'on peut raisonnablement s'attendre à ce que le montant agrégé des impôts concernés ajustés de l'entité mère ultime et des impôts acquittés par le détenteur sur ce bénéfice au cours des douze mois suivant la fin de l'année fiscale soit égal ou supérieur à un montant égal à ce bénéfice multiplié par le taux minimum d'imposition.

On peut raisonnablement s'attendre à ce que la Personne 3 paie 10.450 euros d'impôts (= 11 % x 95.000 de revenus après impôts de C Co) dans le pays C. La somme des impôts payés par la Personne 3 et C Co sur les 100.000 euros de bénéfice admissible attribuables à la Personne 3 est de 15.450 euros (= 10.450 euros payés par la Personne 3 + 5.000 euros payés par C Co), ce qui dépasse le montant (15.000 euros) qui résulte de la multiplication du montant total de ce bénéfice par le taux minimum d’imposition (100.000 euros x 15 %).

C Co réduira donc ses 200.000 euros de bénéfice admissible de l'année N des 100.000 euros de bénéfice admissible attribuables à la participation de la Personne 3. C Co réduira proportionnellement ses impôts concernés en vertu de l'art. 41, § 4, L 19.12.2023.

Un tableau illustrant les résultats de cet exemple est présenté ci-dessous.

	EUROS
Bénéfice admissible	100.000
Imposition au taux minimum (15 %)	15.000
Impôt (C Co)	5.000
Impôt (personne 3)	10.450
Montant agrégé des impôts	15.450
Diminution du bénéfice admissible (art. 41, § 1er, b), L 19.12.2023)	oui

C Co n'aurait pas eu le droit de diminuer son bénéfice admissible si la Personne 3 s'était vu accorder un crédit d'impôt (plutôt qu’une déduction) dans le pays C égal au montant des impôts payés par C Co. Dans ce cas, il ne serait pas raisonnable de s'attendre à ce que le montant agrégé des impôts (11.000 euros) payés par la Personne 3 (6.000 euros, soit 11 % x 100.000 moins un crédit d’impôt de 5.000) et C Co (5.000 euros) soit égal ou supérieur au montant qui résulte de la multiplication du montant total du bénéfice admissible par le taux minimum d’imposition.

Un tableau illustrant les résultats numériques de ce paragraphe est présenté ci-dessous (881).

	EUROS
Bénéfice admissible	100.000
Imposition au taux minimum (15 %)	15.000
Impôt ( C Co)	5.000
Impôt ( personne 3)	6.000
Montant agrégé des impôts	11.000
Diminution du bénéfice admissible (art. 41, § 1er, b) L 19.12.2023)	non

(881) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 62–63.

2.6.3. Exemple 3

951. A Co est l'EMU du groupe ABC. A Co est une entité transparente intermédiaire et une entité fiscalement transparente créée dans le pays A avec deux détenteurs, chacun d'eux détenant 50 % de ses participations. A Co exerce des activités commerciales dans les pays A et B. L'installation d’affaires par lequel A Co exerce des activités commerciales dans le pays B crée un établissement stable dans le pays B. Au total, A Co a généré un bénéfice admissible cumulé de 300 euros dans les pays A et B au cours d'une année fiscale.

En vertu des règles des arts. 11 et 12, L 19.12.2023 (voir n° 418 à 442), 100 euros du bénéfice de A Co sont attribués à l’établissement stable situé dans le pays B (voir art. 12, § 3, L 19.12.2023). Le pays B impose les détenteurs de participations de A Co au titre des 100 euros de bénéfice attribué à l'établissement stable à un taux nominal de 15 % et chaque détenteur a payé 7,5 euros d'impôt au pays B (soit un total de 15 euros).

Dans le pays B, les détenteurs de participations de A Co sont soumis à l'impôt à un taux nominal égal au taux minimum d’imposition et il est raisonnable de penser que l'impôt de 7,5 euros payé par chaque détenteur est égal au montant de la part de chaque détenteur dans le bénéfice de l'établissement stable multiplié par le taux minimum, soit 7,5 euros (= 50 de revenus x taux minimum d’imposition de 15 %). En conséquence, le bénéfice admissible de l'établissement stable est réduit de 100 euros dans le pays B conformément à l'art. 41, § 5, L 19.12.2023.

Un tableau illustrant les résultats de cet exemple est présenté ci-dessous (882).

A Co	Pays B
Attribution du bénéfice à l’établissement stable	100
Taux d’imposition	15 %
Impôt acquitté	15
Impôt en-dessous du taux minimum d’imposition	0
Diminution du bénéfice admissible de l’établissement stable ( art. 41, § 5, L 19.12.2023)	oui

(882) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 63-64.

3. EMU soumise au régime des dividendes déductibles

3.1. Introduction

952. L'art. 42, L 19.12.2023, contient une série de règles pour les EMU soumises à un régime des dividendes déductibles.

Ces règles permettent de déduire les dividendes déductibles dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles.

Les régimes des dividendes déductibles s'appliquent généralement aux sociétés d'investissement et aux coopératives. Bien qu'un régime des dividendes déductibles puisse s'appliquer à la fois aux entités qui sont qualifiées d'entités d'investissement (en vertu des règles relatives à l’impôt minimum) et à d'autres entités à vocation similaire qui ne répondent pas à la définition d'entité d'investissement, les règles de l'art. 42, L 19.12.2023, ne concernent que les entités qui ne répondent pas à la définition d'entité d'investissement, parce qu'une entité d'investissement qui est l'EMU est une entité exclue (voir art. 6, 1°, L 19.12.2023) (883).

(883) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 200, n° 34.

953. Un régime des dividendes déductibles est un régime fiscal qui applique un niveau d’imposition unique sur les revenus des propriétaires d’une entité, en autorisant une déduction du revenu de l'entité pour les distributions de bénéfices aux propriétaires. Les propriétaires sont assujettis à l'impôt sur les dividendes et l'entité est assujettie à l'impôt sur les bénéfices non distribués.

Les ristournes (« patronage dividends ») d'une coopérative sont considérées comme des distributions aux propriétaires au sens de la définition du régime des dividendes déductibles, de sorte que les régimes fiscaux visant à instaurer un niveau d'imposition unique pour les coopératives et leurs membres seront généralement considérés comme des régimes des dividendes déductibles (884).

(884) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 200, n° 35.

954. Les dividendes déductibles sont en vertu de l'art. 42, § 1er, b), L 19.12.2023 :

- les distributions de bénéfices qui sont déductibles du bénéfice imposable en vertu du droit de la juridiction dans laquelle l'entité constitutive est établie ; et

- les ristournes accordées par une coopérative.

Etant donné que la définition du régime des dividendes déductibles comprend les coopératives soumises à un régime d'exonération, l'application de l'art. 42, L 19.12.2023, aux coopératives ne dépend pas de l'octroi d'une déduction du revenu imposable au niveau de la coopérative. L'art. 42, L 19.12.2023, s'applique également dans le cas d'une coopérative qui est exonérée d'impôt en vertu du droit de la juridiction dans laquelle elle est située (885).

(885) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 200, n° 36.

955. Les règles de fond applicables aux EMU soumises à un régime des dividendes déductibles sont similaires aux règles applicables aux EMU qui sont des entités transparentes intermédiaires (voir art. 41, L 19.12.2023).

Une différence importante réside toutefois dans le traitement des pertes subies par l'entité constitutive. Contrairement au traitement des pertes subies par une entité transparente intermédiaire en vertu des règles fiscales locales, les pertes d'une entité soumise à un régime des dividendes déductibles ne sont pas transférées (« flow through ») aux détenteurs. En conséquence, les règles relatives à l’impôt minimum applicables aux régimes des dividendes déductibles ne contiennent pas de règles spéciales pour une perte admissible déterminée pour une entité constitutive. Ces pertes sont prises en compte dans le calcul du revenu admissible net pour la juridiction dans laquelle l'entité est située (886).

(886) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 200, n° 37.

3.2. Définitions

3.1.1. Régime des dividendes déductibles

956. Le « régime des dividendes déductibles », est un régime fiscal qui applique un niveau d'imposition unique sur les revenus des propriétaires d'une entité, en déduisant ou en excluant des bénéfices de l'entité les bénéfices distribués aux propriétaires ou en exonérant une coopérative de l'impôt (887).

(887) Voir art. 42, § 1er, a), L 19.12.2023.

3.1.2. Dividende déductible

957. Par « dividende déductible », on entend dans le cas d'une entité constitutive soumise à un régime des dividendes déductibles :

i) une distribution de bénéfices au profit du détenteur d'une participation dans l'entité constitutive, qui est déductible du bénéfice imposable de l'entité constitutive en vertu du droit de la juridiction dans laquelle elle est établie ; ou

ii) une ristourne accordée à un membre d'une coopérative (888).

(888) Voir art. 42, § 1er, b), L 19.12.2023.

3.1.3. Coopérative

958. Une « coopérative », est une entité qui commercialise ou acquiert collectivement des biens ou des services pour le compte de ses membres et qui est assujettie, dans la juridiction où elle est établie, à un régime fiscal garantissant la neutralité fiscale au regard des biens ou des services vendus ou acquis par ses membres par l'intermédiaire de la coopérative (889).

(889) Voir art. 42, § 1er, c), L 19.12.2023.

3.2. Diminution du bénéfice admissible

959. À l'instar de l'art. 41, §§ 1 et 2, L 19.12.2023, l'art. 42, §§ 2 et 3, L 19.12.2023, permet de diminuer le revenu admissible de l'EMU (sans tomber au-dessous de zéro) du montant des dividendes déductibles si l'EMU est soumise à un régime des dividendes déductibles. Cette disposition s'applique si les dividendes déductibles sont distribués dans les 12 mois suivant la fin de l'année fiscale de l’EMU. L'entité constitutive doit tenir des registres qui apportent la preuve du montant du bénéfice admissible d'une année fiscale qui a été distribué dans les 12 mois suivant la fin de l'année fiscale (890).

(890) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 200, n° 38.

3.2.1. Situations visées à l’art. 42, § 2, L 19.12.2023

960. L'entité mère ultime d'un groupe d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure, qui est soumise à un régime des dividendes déductibles, réduit sans tomber au-dessous de zéro pour l'année fiscale, son bénéfice admissible du montant qui est distribué sous forme de dividende déductible dans les douze mois suivant la fin de l'année fiscale, à condition que :

a) le dividende soit soumis à l'impôt à charge du bénéficiaire pour une période d'imposition se terminant dans les douze mois suivant la fin de l'année fiscale, à un taux nominal égal ou supérieur au taux minimum d'imposition ; ou que

b) l'on puisse raisonnablement s'attendre à ce que le montant agrégé des impôts concernés ajustés et des impôts de l'entité mère ultime acquittés par le bénéficiaire sur ce dividende soit égal ou supérieur à ce bénéfice multiplié par le taux minimum d'imposition (891).

(891) Voir art. 42, § 2, L 19.12.2023.

A. Condition visée à l’art. 42, § 2, a), L 19.12.2023

961. L’art. 42, § 2, a), L 19.12.2023, énonce le critère général permettant de déterminer si les dividendes déductibles diminuent le bénéfice admissible de l'EMU pour l'année fiscale. Selon ce critère principal, le bénéfice admissible de l'EMU est diminué des dividendes déductibles versés à des bénéficiaires soumis à un taux nominal égal ou supérieur au taux minimum d’imposition (892).

(892) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 201, n° 40.

B. Condition visée à l’art. 42, § 2, b), L 19.12.2023

962. L’art. 42, § 2, b), L 19.12.2023, propose une condition alternative qui est remplie si l'on peut raisonnablement s'attendre à ce que le montant agrégé des impôts concernés ajustés (payés par l'EMU) et des impôts payés par le bénéficiaire sur les revenus attribuables à sa participation est égal ou supérieur au montant résultant de la multiplication du bénéfice admissible par le taux minimum d’imposition. L’art. 42, § 2, b), L 19.12.2023, ne nécessite pas de calcul du TEI. Les conditions sont remplies si l'EMU démontre qu'il est raisonnable de s'attendre à cette imposition minimale (893).

(893) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 201, n° 41.

3.2.2. Situations visées à l’art. 42, § 3, L 19.12.2023

963. L'entité mère ultime d'un groupe d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure, qui est soumise à un régime des dividendes déductibles, réduit également sans tomber au-dessous de zéro pour l'année fiscale, son bénéfice admissible du montant qu'elle distribue sous forme de dividende déductible dans les douze mois suivant la fin de l'année fiscale, à condition que le bénéficiaire :

a) soit une personne physique et que le dividende corresponde à une ristourne provenant d'une coopérative d'approvisionnement ;

b) soit une personne physique qui a sa résidence fiscale dans la même juridiction que celle où est établie l'entité mère ultime, et qu'elle détienne des titres de participation donnant droit à 5 p.c. ou moins des bénéfices et actifs de l'entité mère ultime ; ou

c) soit une entité publique, une organisation internationale, une organisation à but non lucratif ou un fonds de pension, autre qu'une entité de services de fonds de pension, qui a sa résidence fiscale dans la juridiction où est établie l'entité mère ultime (894).

(894) Voir art. 42, § 3, L 19.12.2023.

A. Condition visée à l’art. 42, § 3, a), L 19.12.2023

964. L’art. 42, § 3, a), L 19.12.2023, contient une règle spéciale pour les ristournes distribuées aux personnes physiques qui sont membres de coopératives d'approvisionnement (« supply Cooperatives »). Une coopérative d'approvisionnement est une coopérative qui achète des biens ou des services et les revend à ses membres. Les bénéfices réalisés par la coopérative d'approvisionnement sont distribués aux membres, généralement au prorata de leurs achats auprès de la coopérative.

La plupart des coopératives d'approvisionnement sont organisées pour l'acquisition de biens pour un groupe de commerçants. Toutefois, certaines coopératives d'approvisionnement sont organisées au profit de consommateurs qui sont des personnes physiques. À moins qu'elles n'exercent leur activité en tant qu'entreprise individuelle, les personnes physiques ne peuvent généralement pas déduire le coût des biens acquis par l'intermédiaire d'une coopérative d'approvisionnement. Pour s'assurer que les règles relatives à l’impôt complémentaire tiennent compte des coopératives d'approvisionnement dont les membres sont des consommateurs, les ristournes versées à des personnes physiques par une coopérative d'approvisionnement sont traitées de la même manière que les distributions qui sont soumises à une taxe égale ou supérieure au taux minimum d’imposition. Cette règle spéciale signifie que ces ristournes sont considérées comme soumises à l'impôt lorsqu'elles sont reçues indépendamment du fait qu'il s'agisse ou non de recettes imposables du bénéficiaire (895).

(895) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 201, n° 42.

B. Condition visée à l’art. 42, § 3, b), L 19.12.2023

965. L’art. 42, § 3, b), L 19.12.2023, couvre le cas où le bénéficiaire des dividendes est une personne physique qui est résidente fiscale dans la juridiction de l'EMU et qui détient des titres de participations qui, au total, donnent droit à 5 % ou moins des bénéfices et des actifs de l'EMU.

Ce qui a été précisé concernant l’art. 41, § 2, a), L 19.12.2023, en matière d’EMU qui est une entité transparente intermédiaire vaut également ici car les deux dispositions utilisent le même langage et sont censées avoir le même champ d'application (895).

(895) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 201, n° 43.

C. Condition visée à l’art. 42, § 3, c), L 19.12.2023

966. L’art. 42, § 3, c), L 19.12.2023, couvre le cas où le bénéficiaire des dividendes est une entité publique, une organisation internationale, une organisation à but non lucratif ou un fonds de pension autre qu’une entité de services de fonds de pension. Cette disposition ne s'applique que lorsque ces entités sont résidentes fiscales dans la juridiction de l'EMU. Ces entités sont résidentes dans la juridiction où elles sont constituées et gérées.

Une entité publique n'est résidente que dans la juridiction du pouvoir public (y compris toute subdivision politique ou autorité locale de celui-ci) dont elle fait partie ou qui la détient entièrement. La question de savoir si une entité est résidente d'une juridiction est déterminée en fonction de tous les faits et circonstances (897).

(897) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 201, n° 44.

967. L’art. 42, § 3, c), L 19.12.2023, diffère de l'art. 41, § 2, b), L 19.12.2023, en ce qu'il ne s'applique que dans le cas d'un fonds de pension qui n'est pas une entité de services de fonds de pension. Ainsi, l'art. 42, § 3, c), L 19.12.2023, ne s'applique que dans le cas d'un dividende versé au fonds de pension « mère » (« parent pension fund ») par une EMU résidente de la juridiction du fonds de pension.

Sans cette limitation, l'art. 42, § 3, c), L 19.12.2023, pourrait permettre aux fonds de pension de bénéficier du régime des dividendes déductibles en recueillant des revenus exempts des règles relatives à l’impôt minimum à partir d’EMU situées n'importe où dans le monde en établissant simplement une entité de services de fonds de pension dans la juridiction de l’EMU.

L’art. 42, § 3, c), L 19.12.2023, diffère également de l'art. 41, § 2, b), L 19.12.2023, en n'imposant pas de limite au montant qui peut être détenu par les entités. Une limitation permet d'éviter le contournement des règles qui empêchent généralement ces entités d'exercer une activité commerciale ou professionnelle. Les régimes des dividendes déductibles s'appliquent généralement aux entités qui exercent des activités d'investissement ou aux coopératives, et sont donc moins susceptibles d'être utilisés, en tant que moyen de contourner l'interdiction d'exercer une activité commerciale ou professionnelle (898).

(898) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 201-202, n° 45.

3.3. Réduction des impôts concernés

968. Les impôts concernés d'une entité mère ultime, autres que les impôts pour lesquels la déduction du dividende a été autorisée, sont réduits proportionnellement au montant du bénéfice admissible diminué conformément à l’art. 42, §§ 2 et 3, L 19.12.2023 (899).

(899) Voir art. 42, § 4, L 19.12.2023.

969. L'art. 42, § 4, L 19.12.2023, est similaire à l'art. 41, § 4, L 19.12.2023. Il prévoit une réduction des impôts concernés de l'EMU en proportion du revenu distribué sous forme de dividendes déductibles. Toutefois, cette réduction ne s'applique pas aux impôts payés sur le revenu admissible non distribué en vertu du régime des dividendes déductibles lui-même (y compris les impôts basés sur les capitaux propres ou les bénéfices non distribués). Tous les impôts payés en vertu du régime des dividendes déductibles (y compris les impôts basés sur les capitaux propres ou les bénéfices non distribués) au titre des revenus non distribués sont inclus dans les impôts concernés de l'entité et pris en compte avec le revenu non distribué dans la détermination du TEI pour la juridiction (900).

(900) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 202, n° 46.

970. L'art. 42, § 4, L 19.12.2023, prévoit également que le bénéfice admissible de l’EMU soit réduit du montant de la réduction des impôts concernés. Cela est nécessaire en raison de deux caractéristiques des règles relatives à l’impôt minimum concernant les régimes des dividendes déductibles :

- premièrement, le bénéfice admissible est calculé en vertu de l'art. 9, L 19.12.2023 (voir n° 305 et suivants), en ajoutant les impôts concernés au résultat net comptable (FANIL) ;

- deuxièmement, l'art. 42, §§ 2 et 3, L 19.12.2023, réduit le revenu de l'EMU du montant des distributions, qui sont nécessairement constituées de revenus après impôts. Ainsi, si l'EMU supporte des impôts liés aux bénéfices distribués, le montant de la distribution ne réduira pas à zéro le bénéfice admissible de l’EMU ; le bénéfice admissible doit également être réduit de l'impôt qui a été inclus dans le bénéfice admissible, en vertu de l'art. 9, L 19.12.2023. Sans cette règle, un impôt complémentaire pourrait apparaître même si tous les bénéfices de l'EMU ont été distribués sous forme de dividendes déductibles (901).

(901) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 202, n° 47.

971. Par exemple, supposons qu'une EMU dispose d'un revenu net comptable de 90, qui comprend 10 d’impôts concernés exigibles. L'EMU distribue les 90 de revenu pour lesquels elle bénéficie d'une déduction en vertu du régime des dividendes déductibles applicable. Le bénéfice admissible de l'EMU est cependant de 100 car les 10 d'impôts concernés sont rajoutés au résultat net comptable, conformément à l'art. 9, § 1er, a), L. 19.12.2023. En conséquence, la distribution de 90 ne réduira pas à zéro son bénéfice admissible de 100. L'art. 42, § 4, L 19.12.2023, prévoit une nouvelle réduction de 10 du bénéfice admissible de l'EMU afin de garantir que le groupe d'EMN ne soit pas soumis à un impôt complémentaire en ce qui concerne les impôts concernés réintégrés dans la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles (902).

(902) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 202, n° 48.

3.4. EMU qui détient une participation dans une autre entité constitutive soumise à un régime des dividendes déductibles

972. Lorsque l'entité mère ultime détient une participation dans une autre entité constitutive soumise à un régime des dividendes déductibles, directement ou par l'intermédiaire d'une chaîne d'entités constitutives, les arts. 42, §§ 2, 3 et 4 s'appliquent à toute autre entité constitutive établie dans la juridiction de l'entité mère ultime soumise au régime des dividendes déductibles, pour autant que son bénéfice admissible soit ensuite distribué par l'entité mère ultime à des bénéficiaires qui satisfont aux exigences énoncées à l’art. 42, §§ 2 et 3 (903).

(903) Voir art. 42, § 5, L 19.12.2023.

973. L'art. 42, § 5, L 19.12.2023, est similaire à l'art. 41, § 5, L 19.12.2023. Il étend les règles applicables à l'EMU à d'autres entités constitutives établies dans la juridiction de l'EMU qui sont soumises au régime des dividendes déductibles et détenues par une chaîne de détention composée exclusivement de ces entités. Toutefois, les revenus des entités constitutives autres que l'EMU ne sont réduits que dans la mesure où ils sont distribués à l'EMU et ensuite par l'EMU à des bénéficiaires qui satisfont aux exigences de l'art. 42, §§ 2 et 3, L 19.1202023. L'EMU doit tenir des registres qui permettent d’apporter la preuve que ces distributions ont eu lieu dans les 12 mois suivant la fin de l'année fiscale de l'entité filiale soumise au régime des dividendes déductibles. L'entité mère ultime peut utiliser toute méthode raisonnable pour déterminer la source de toute distribution intragroupe provenant d'autres entités, y compris la détermination du revenu des entités soumises au régime des dividendes déductibles et des entités soumises à un impôt sur le revenu ordinaire, qui n'a pas été distribuée aux propriétaires de l'EMU (904).

(904) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 202, n° 49.

3.5. Ristourne distribuée par une coopérative d'approvisionnement

974. Aux fins de l’art. 42, § 2, L 19.12.2023, une ristourne distribuée par une coopérative d'approvisionnement est considérée comme soumise à l'impôt à charge du bénéficiaire dans la mesure où elle réduit une dépense ou un coût déductibles dans le calcul du résultat imposable du bénéficiaire (905).

(905) Voir art. 42, § 6, L 19.12.2023.

975. L'art. 42, § 6, L 19.12.2023, fournit des règles pour clarifier l'application de l'art. 42, §§ 2 et 3, L 19.12.2023, en ce qui concerne certaines ristournes distribuées par les coopératives d'approvisionnement. L’art. 42, § 6, concerne les bénéficiaires de ristournes autres que des personnes physiques parce que les distributions des coopératives d'approvisionnement à des personnes physiques sont toujours traitées comme une diminution du bénéfice admissible de l'EMU en vertu de l'art. 42, § 3, a), L 19.12.2023 (906).

(906) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 203, n° 50.

976. Les ristournes provenant d'une coopérative d'approvisionnement (« supply Cooperative ») ne peuvent pas être soumises à l'impôt de la même manière que les ristournes provenant d'une coopérative de commercialisation (« marketing Cooperative »).

Une coopérative de commercialisation est une coopérative dans laquelle les membres vendent leurs produits ou services à la coopérative et la coopérative revend ces produits ou services à ses clients. Les ristournes reçues par une entreprise de la part d'une coopérative de commercialisation représentent essentiellement un prix de vente supplémentaire pour les biens ou services fournis par le membre de la coopérative. Les ristournes reçues par une entreprise d'une coopérative d'approvisionnement, en revanche, représentent essentiellement une réduction du coût des biens ou des services acquis par l'intermédiaire de la coopérative (907).

(907) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 203, n° 51.

4. Option en cas de régime éligible d’imposition des distributions

4.1. Introduction

977. L'art. 43, L 19.12.2023, permet à certains régimes d’imposition des distributions de s'adapter à la structure des règles relatives à l’impôt minimum, sous réserve de certaines mesures de sauvegarde et de règles de « recapture ».

Un régime d’imposition des distributions est un régime fiscal qui applique généralement un impôt sur le revenu à une société lorsque le revenu de la société est distribué ou réputé distribué à ses actionnaires, plutôt que lorsqu'il est réalisé. Les régimes fiscaux de distribution imposent également un impôt courant sur certaines dépenses non commerciales (« non-business expenses »). L'imposition courante basée sur ces dépenses non admises équivaut à refuser la déduction de ces dépenses dans le cadre de l’impôt sur les revenus. Étant donné que ces dépenses non commerciales réduisent les bénéfices distribuables, elles ne peuvent pas, en pratique, être soumises à l'impôt sur la distribution.

Les taux d'imposition applicables dans le cadre d'un régime d’imposition des distributions peuvent être égaux ou supérieurs au taux minimum d’imposition, de sorte que les revenus ne sont pas soumis à un faible taux d'imposition lorsqu'ils sont finalement distribués. Toutefois, en l'absence de distribution ou de distribution présumée, une grande partie des revenus n'est pas soumise à l'impôt au cours de l'année où ils sont réalisés et comptabilisés dans les états financiers.

En outre, les règles de l'art. 17, L 19.12.2023, ne permettent généralement pas d'inclure les impôts différés passifs relatifs aux impôts à payer lors de la distribution dans le calcul du montant total de l'ajustement pour impôt différé.

Cela signifie que le bénéfice admissible de l'entité constitutive serait probablement soumis à l'impôt minimum au cours des années où il n'y a pas de distribution réelle ou présumée parce que les impôts concernés ajustés pour l'année fiscale seront très faibles ou nuls. En revanche, les années où des distributions sont effectuées, le montant des distributions peut n'avoir aucun rapport avec les revenus générés au cours de ces années, ce qui peut se traduire par des taux effectifs d’imposition très faibles ou extrêmement élevés.

L'art. 43, L 19.12.2023, permet d’atténuer ces différences entre le moment où les revenus sont comptabilisés dans les états financiers et le moment où ils sont soumis à l'impôt sur les distributions, dans la mesure où les distributions sont effectuées au cours d'une période de quatre ans (908).

(908) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 203, n° 52-53.

4.2. Option consistant à intégrer au montant ajusté des impôts concernés le montant déterminé en tant qu'impôt sur les distributions présumées

978. Une entité constitutive déclarante peut exercer, pour elle-même ou pour une autre entité constitutive soumise à un régime éligible d'imposition des distributions, l'option consistant à intégrer au montant ajusté des impôts concernés de l'entité constitutive au titre de l'année fiscale le montant déterminé en tant qu'impôt sur les distributions présumées conformément à l’art. 43, § 2, L 19.12.2023.

L'option est exercée sur une base annuelle conformément à l'art. 59, L 19.12.2023, et s'applique à toutes les entités constitutives établies dans une juridiction (909).

(909) Voir art. 43, § 1er, L 19.12.2023.

4.3. Montant de l’impôt sur les distributions présumées

979. Le montant de l’impôt sur les distributions présumées correspond au plus faible des deux montants suivants :

a) le montant ajusté des impôts concernés nécessaire pour porter au taux minimum d'imposition le taux effectif d'imposition calculé conformément à l'art. 22, § 2, L 19.12.2023, pour la juridiction et l'année fiscale ; ou

b) le montant de l'impôt qui aurait été dû si les entités constitutives établies dans une juridiction avaient distribué tout leur bénéfice soumis au régime éligible d'imposition des distributions au cours de ladite année fiscale (910).

(910) Voir art. 43, § 2, L 19.12.2023.

980. Ainsi, si le bénéfice admissible pour l’année fiscale devait dépasser le montant des bénéfices qui pourraient être distribués et soumis à l'impôt lors de la distribution pour cette année fiscale, l’impôt sur les distributions présumées serait limité en vertu de l’alinéa b), au montant de l’impôt qui serait dû si tous les bénéfices de l’année fiscale étaient distribués. Le calcul prévu à l’alinéa b) est effectué sans tenir compte d’un solde négatif dans les bénéfices accumulés des entités constitutives dans la juridiction à la fin de l’année fiscale précédente (911).

(911) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 204, n° 55 et 56.

4.4. Compte de régularisation de l’impôt sur les distributions présumées

4.4.1. Etablissement d’un compte de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées pour chaque année fiscale au cours de laquelle l’option s'applique

981. Lorsqu'une option est exercée conformément, à l’art. 43, § 1er, L 19.12.2023, un compte de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées est établi pour chaque année fiscale au cours de laquelle cette option s'applique. Le montant de l'impôt sur les distributions présumées pour une juridiction, déterminé conformément à l’art. 43, § 2, L 19.12.2023, est ajouté au compte de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées au titre de l'année fiscale au cours de laquelle il a été établi (912).

(912) Voir art. 43, § 3, al. 1er, L 19.12.2023.

982. L’art. 43, §3, al. 1er, L 19.12.2023, prescrit donc la tenue d’un compte de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées (« Deemed Distribution Tax Recapture Account ») pour chaque année fiscale au cours de laquelle l’option s’applique et mis à la disposition des autorités fiscales des juridictions imposant les règles relatives à l’impôt minimum, pour qu'elles puissent l'examiner. Les comptes de régularisation de l’impôt sur les distributions présumées sont tenus sur une base juridictionnelle (913).

(913) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 204, n° 57.

4.4.2. Diminution du solde des comptes de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées établi pour des années fiscales antérieures

983. Les comptes de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées, établis annuellement, sont diminués, à la fin de chaque année fiscale suivante, de trois façons décrites plus en détail ci-dessous. Les comptes sont réduits dans l'ordre chronologique en commençant par le compte établi pour l'année fiscale la plus ancienne et ne peuvent pas être réduits en dessous de zéro (914).

(914) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 204, n° 58.

A. Impôts acquittés par les entités constitutives au cours de l'année fiscale au titre des distributions réelles ou présumées

984. A la fin de chaque année fiscale suivante, le solde des comptes de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées établi pour des années fiscales antérieures est diminué dans l'ordre chronologique, sans tomber en dessous de zéro, des impôts acquittés par les entités constitutives au cours de l'année fiscale au titre des distributions réelles ou présumées (915).

(915) Voir art. 43, § 3, al. 2, L 19.12.2023.

985. Les comptes de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées sont d'abord réduits des impôts sur les distributions effectivement acquittés par les entités constitutives à la suite de distributions ou de distributions présumées. Les impôts sur les distributions sont imputés aux comptes de régularisation de l’impôt sur les distributions présumées dans l'ordre chronologique.

Les comptes sont tenus sur la base du montant de l'impôt sur les distributions présumées plutôt que sur le montant du revenu admissible au cours de l'année fiscale concernée. Par conséquent, si la juridiction diminue le taux de l'impôt sur les distributions, davantage de revenus devront être distribués pour produire le montant d'impôt nécessaire à l'élimination de la recapture potentielle. En revanche, si la juridiction augmente le taux de l'impôt sur les distributions, les entités constitutives pourraient éliminer les comptes en distribuant moins de leurs revenus (916).

(916) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 204, n° 59.

B. Montant égal à la perte admissible nette d'une juridiction multipliée par le taux minimum d'imposition

986. Tout montant résiduel dans les comptes de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées qui subsiste après application de l’art. 43, § 3, al. 2, L 19.12.2023, est diminué, sans tomber en dessous de zéro, d'un montant égal à la perte admissible nette d'une juridiction multipliée par le taux minimum d'imposition (917).

(917) Voir art. 43, § 3, al. 3, L 19.12.2023.

987. Dans un deuxième temps, les comptes sont réduits lorsque la juridiction enregistre une perte admissible nette, ce qui signifie que la perte admissible des entités constitutives dépasse le bénéfice admissible des entités constitutives situées dans la juridiction. La réduction relative à la perte admissible nette est appliquée dans l’ordre chronologique du plus ancien compte de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées aux comptes plus récents, dans la mesure nécessaire pour absorber la totalité de la perte.

Étant donné que les comptes sont tenus en termes d'impôt sur les distributions présumées plutôt qu'en termes de revenus, le montant de toute perte admissible pour la juridiction doit être converti en un montant équivalent d'impôt sur les distributions négatif.

Cette conversion doit être basée sur le taux minimum d’imposition. Ainsi, la perte admissible de l'année fiscale est multipliée par le taux minimum d’imposition et le résultat est appliqué aux comptes de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées dans l'ordre chronologique. Cette règle permet effectivement un report en arrière (« carry-back ») des pertes dans un régime d’imposition des distributions. Le report en arrière est nécessaire parce que ces pertes élimineront les bénéfices distribuables et donc la capacité de l'entité constitutive à distribuer des dividendes soumis à l'impôt sur les distributions (918).

(918) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 204-205, n° 60.

C. Montant correspondant au report des pertes des comptes de régularisation

988. Tout montant résiduel de perte admissible nette multiplié par le taux minimum d'imposition qui subsiste pour une juridiction après application de l’art. 43, § 3, al. 3, L 19.12.2023, est reporté sur les années fiscales suivantes et vient en déduction de tout montant résiduel dans les comptes de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées qui subsiste après application de l’art. 43, § 3, L 19.12.2023 (919).

(919) Voir art. 43, § 4, L 19.12.2023.

989. Dans un troisième temps, les comptes peuvent être réduits en utilisant des montants résiduels négatifs provenant d’années fiscales précédentes.

En effet, en vertu de l’art. 43, § 4, L 19.12.2023, tout montant résiduel de perte admissible nette multiplié par le taux minimum d’imposition qui subsiste est reporté sur les années fiscales suivantes (« carry-forward ») et vient en déduction de tout montant résiduel dans les comptes de régularisation de l’impôt sur les distributions présumées au cours de ces années.

Cela garantit que le groupe d'EMN n'est pas imposé en vertu des règles relatives à l’impôt minimum au-delà de ses revenus économiques obtenus par l'intermédiaire d'entités soumises à un régime éligible d'imposition des distributions (920).

(920) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 205, n° 62.

990. Le montant résiduel de la perte admissible nette multiplié par le taux minimum peut être reporté indéfiniment. Toutefois, l’entité constitutive déclarante a la charge de la preuve en ce qui a trait à tout report de perte utilisé dans le calcul du bénéfice admissible net de la juridiction pour une année fiscale (921).

(921) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 205, n° 64.

D. Exemple

991. A Co est une entité constitutive d'un groupe d'EMN elle est située dans une juridiction dotée d'un régime éligible d’imposition des distributions. Les distributions (et les distributions présumées) sont soumises à un impôt au taux de 15 %.

Une option en vertu de l'art. 43, § 1er, L 19.12.2023 est exercée pour l'année 1, l'année 2 et l'année 3 en ce qui concerne la juridiction. A Co n'effectue aucune distribution réelle ou présumée au cours de l'année 1, de l'année 2 ou de l'année 3.

Au cours de l'année 1, A Co réalise un bénéfice admissible de 100 et enregistre un impôt sur les distributions présumées de 15, conformément à l'art. 43, § 2 a), L 19.12.2023. En conséquence, le solde du compte de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées à la fin de l'année 1 est de 15.

Au cours de l'année 2, A Co enregistre une perte admissible nette de 120. En vertu de l'art. 43, § 3, alinéa 3, L 19.12.2023, la perte admissible nette est multipliée par le taux minimum (c'est-à-dire 120 x 15 % = 18 ) et 15 sont utilisés pour diminuer le compte de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées à 0. L'excédent par rapport au compte de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées, soit 3 (= 18 - 15), est reporté sur les années fiscales suivantes.

Au cours de l'année 3, A Co réalise un bénéfice admissible de 100 et un impôt sur les distributions présumées de 15 est enregistré pour atteindre le taux minimum (voir art. 43, § 2, a), L 19.12.2023). Le compte de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées est augmenté de 15, puis réduit de 3, soit le montant résiduel de la perte admissible nette de l’année 2 multiplié par le taux minimum qui a été reporté, ce qui laisse un solde de 12 sur le compte de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées établi pour l'année 3 (922).

	Année 1	Année 2	Année 3
Bénéfice (ou perte) admissible	100	(120)	100
Imposition au taux minimum	15	(18)	15
Compte de régularisation sur les distributions présumées	15	0	12
Montant résiduel de la perte admissible nette multiplié par le taux minimum reporté	0	3	0

(922) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, p. 64.

4.5. Recalcul du TEI et de l’impôt complémentaire au titre de l’année fiscale

992. Le solde éventuel du compte de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées au dernier jour de la quatrième année fiscale suivant celle pour laquelle ce compte a été établi est considéré comme une réduction du montant ajusté des impôts concernés déterminé précédemment pour ladite année fiscale. Le taux effectif d'imposition et l'impôt complémentaire au titre de cette année fiscale sont recalculés en conséquence, conformément à l'art. 24, § 1er, L 19.12.2023 (923).

(923) Art. 43, § 5, L 19.12.2023.

993. L'art. 43, § 5, L 19.12.2023 impose donc au groupe d'EMN de recalculer le TEI et le montant de l'impôt complémentaire en vertu de l'art. 24, § 1er, L 19.12.2023, pour l'année de l’option si le compte de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées établi pour l'année de l’option n'est pas ramené à zéro avant la fin de la quatrième année fiscale suivant celle pour laquelle ce compte a été établi.

Les nouveaux calculs prévus à l'art. 24, § 1er, L 19.12.2023, sont effectués en réduisant les impôts concernés ajustés pour l'année de l’option du solde restant (à la fin de la période concernée) du compte de régularisation de l’impôt sur les distributions présumées pour cette année. L'exclusion de bénéfices liée à la substance utilisée pour calculer le bénéfice excédentaire est calculée sur la base des frais de personnel éligibles de l’année de l’option et de la valeur comptable des actifs corporels éligibles au début et à la fin de l'année de l’option. De même, si l'année de l’option est une année fiscale couverte par les dispositions transitoires de l’art. 66, L 19.12.2023, le taux de l'art. 23, § 2, L 19.12.2023 (5 %) et le taux de l'art. 23, § 3, L 19.12.2023 (5 %) s'appliquent à la détermination de l'exclusion de bénéfices liée à la substance (924).

(924) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 205, n° 66.

994. Le résultat de l'art. 43, § 5, L 19.12.2023, devrait être que l'impôt complémentaire dû pour l'année de l’option est le même que celui qui aurait été déterminé pour l'année si l’impôt sur les distributions acquitté au cours des quatre années fiscales suivantes avait été payé au cours de l'année de l’option (925).

(925) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 205, n° 67.

4.6. Non inclusion des impôts acquittés au cours de l'année fiscale au titre des distributions réelles ou présumées dans le montant ajusté des impôts concernés

995. Les impôts acquittés au cours de l'année fiscale au titre des distributions réelles ou présumées ne sont pas inclus dans le montant ajusté des impôts concernés s'ils diminuent un compte de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées conformément à l’art. 43, § 3 et 4, L 19.12.2023 (926).

(926) Voir art. 43, § 6, L 19.12.2023.

996. L’art. 43, § 6, L 19.12.2023, garantit ainsi que les paiements d'impôt sur les distributions, qu'ils résultent de distributions effectives ou présumées, ne sont pas comptabilisés une première fois en tant que réduction d'un compte de régularisation de l’impôt sur les distributions présumées et une seconde fois en tant qu'impôts concernés ajustés.

Seul l’impôt sur les distributions acquitté après que tous les comptes de régularisation de l’impôt sur les distributions présumées ont été ramenés à zéro est considéré comme un impôt concerné pour l'année fiscale. Les impôts acquittés dans le cadre d'un régime éligible d’imposition des distributions au titre de dépenses non commerciales sont toutefois des impôts concernés et pris en compte en tant que tels, conformément aux règles du chapitre 4, L 19.12.2023 (927).

(927) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 205-206, n° 68.

4.7. Une entité constitutive qui fait l’objet de l’option quitte le groupe d'EMN ou le groupe national de grande envergure, ou une partie substantielle de ses actifs est transférée à une personne qui n'est pas une entité constitutive du même groupe d'EMN, ou groupe national de grande envergure, établie dans la même juridiction

997. Lorsqu'une entité constitutive qui fait l'objet d'une option conformément à l’art. 43, § 1er, L 19.12.2023, quitte le groupe d'EMN ou le groupe national de grande envergure, ou qu'une partie substantielle de ses actifs est transférée à une personne qui n'est pas une entité constitutive du même groupe d'EMN, ou groupe national de grande envergure, établie dans la même juridiction, tout solde des comptes de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées au titre des années fiscales précédentes au cours desquelles ce compte a été établi est considéré comme une diminution du montant ajusté des impôts concernés pour chacune de ces années fiscales conformément à l'art. 24, § 1er, L 19.12.2023.

Tout montant d'impôt complémentaire additionnel dû est multiplié par le ratio suivant pour déterminer l'impôt complémentaire additionnel dû pour une juridiction :

- le bénéfice admissible de l'entité constitutive déterminé conformément au chapitre 3 (voir n° 288 et suivants) pour chaque année fiscale au cours de laquelle il existe un solde des comptes de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées pour cette juridiction, au numérateur ; sur

- le bénéfice admissible net de la juridiction déterminé conformément à l'art. 21, § 2, L 19.12.2023 (voir n° 589), pour chaque année fiscale au cours de laquelle il existe un solde des comptes de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées pour la même juridiction, au dénominateur (928).

(928) Voir art. 43, § 7, L 19.12.2023.

998. La formule du ratio de régularisation ( « Disposition Recapture Ratio ») visée à l’art. 43, § 7, L 19.12.2023 peut être schématisée comme suit :

La règle de l’art. 43, § 7, L 19.12.2023, permet de récupérer l'impôt sur les distributions présumées lorsque l'entité constitutive cesse d'être en mesure de distribuer des actifs qui produiraient un impôt sur les distributions afin d'éliminer le solde des comptes de régularisation (929).

(929) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 206, n° 69.

999. En vertu de cet art., le groupe d’EMN applique l'art. 24, § 1er, L 19.12.2023 (voir n° 670), à l'ensemble de ses comptes de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées au cours de l'année fiscale au cours de laquelle l'entité constitutive sort du groupe d’EMN ou cède, une quantité substantielle de ses actifs.

Les recalculs prévus à l'art. 43, § 7, L 19.12.2023, sont effectués de la même manière que ceux prévus à l'art. 43, § 5, L 19.12.2023. L'impôt complémentaire additionnel calculé pour chaque compte de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées est ensuite multiplié par le ratio de régularisation déterminé en vertu de l'art. 43, § 7, al. 2, L 19.12.2023, afin de déterminer le montant de l'impôt complémentaire additionnel à inclure pour l'année fiscale en vertu de l'art. 22, § 3, L 19.12.2023 (voir n° 608). Si l'entité constitutive sortante a subi une perte admissible pour une année fiscale, le ratio de régularisation pour cette année sera de zéro et il n'y aura pas de montant régularisé pour cette année fiscale (930).

(930) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 206, n° 70.

1000. Par exemple, s’il existe deux comptes de régularisation de l’impôt sur les distributions présumées subsistants, le bénéfice ou la perte admissibles de l'entité constitutive pour ces deux années est comparé au bénéfice admissible net (juridictionnel) pour ces deux années et le ratio qui en résulte est multiplié par l'impôt complémentaire additionnel calculé pour chaque compte de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées, en vertu de l'art. 24, § 1er, L 19.12.2023, afin de déterminer le montant de l'impôt complémentaire additionnel total à inclure pour l'année fiscale, en vertu de l'art. 22, § 3, L 19.12.2023. Si l'Entité constitutive sortante a subi une perte admissible au cours d'une année fiscale pour laquelle un compte de régularisation de l'impôt sur les distributions présumées a été établi, cette perte admissible et le compte pour cette année fiscale ne sont pas pris en compte dans le calcul de régularisation parce que le compte pour cette année fiscale n'était pas attribuable au bénéfice admissible de l'entité constitutive sortante (931).

(931) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 206, n° 72.

5. Calcul du taux effectif d’imposition et de l’impôt complémentaire pour les entités d’investissement

1001. Les entités d'investissement qui sont des entités mères ultimes sont exclues de l'application des règles relatives à l’impôt minimum car elles ne sont pas des entités constitutives (voir entités exclues à l’art. 6, alinéa 1er, 1°, L 19.12.2023). En revanche, les bénéfices ou les pertes d’une entité d’investissement contrôlée sont, en principe, consolidés au sein du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure et sont donc inclus aux fins du calcul de l’impôt minimum. Cela étant, en raison de régimes fiscaux particuliers, les revenus d’une telle entité d’investissement sont souvent peu ou pas imposés au niveau de l’entité elle-même.

Afin de tenir compte de ces régimes fiscaux particuliers, l'art. 44, L 19.12.2023, prévoit que le taux effectif d’imposition et l'impôt complémentaire sont déterminés séparément pour chaque entité d’investissement (séparément des autres entités du groupe établies dans la même juridiction). En outre, cet art. vise également à garantir que les investisseurs minoritaires ne soient pas soumis à l'impôt complémentaire sur leur participation dans une entité d'investissement faiblement imposée contrôlée par un groupe d'EMN. Ainsi, le TEI et l’'impôt complémentaire d'une entité d'investissement contrôlée sont uniquement calculés dans la mesure où les revenus sont attribuables au groupe d'EMN.

Par ailleurs, deux options peuvent être exercées par les groupes d’EMN. La première option permet de considérer une entité d'investissement ou une entité d'investissement d'assurance comme une entité fiscalement transparente (voir art. 45, L 19.12.2023 – n° 1016 et suivants). Cette option est soumise à certaines conditions, notamment que l’entité constitutive détenant la participation dans l’entité d’investissement soit imposée à la juste valeur marchande à un taux au moins égal au taux d’imposition minimum.

La seconde option permet quant à elle à une entité propriétaire de titres d'une entité d'investissement d’appliquer une méthode de distribution imposable à l'égard de sa participation dans l'entité d'investissement (voir art. 46, L 19.12.2023 – n° 1029 et suivants). Selon cette méthode, les distributions et les distributions fictives des bénéfices admissibles d’une entité d’investissement sont incluses dans les bénéfices admissibles du propriétaire de l’entité constitutive qui a reçu la distribution, à condition qu’il ne s’agisse pas d’une entité d’investissement (932).

(932) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 103-104 ; et voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 207, n° 73-76.

5.1. Calcul du TEI et de l’impôt complémentaire d'une entité d'investissement qui n’est pas une entité fiscalement transparente

1002. Les règles de l'art. 44, L 19.12.2023, prévoient un mécanisme de calcul du TEI d'une entité d'investissement contrôlée qui n’est pas une entité fiscalement transparente et qui n’a pas exercé d’option conformément aux arts. 45 et 46, L 19.12.2023.

5.1.1. Calcul séparé du TEI de l’entité d'investissement

1003. Lorsqu'une entité constitutive d'un groupe d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure est une entité d'investissement qui n'est pas une entité fiscalement transparente et qui n'a pas exercé d'option conformément aux arts. 45 et 46, le taux effectif d'imposition de cette entité d'investissement est calculé séparément du taux effectif d'imposition de la juridiction dans laquelle elle est établie (933).

(933) Voir art. 44, § 1er, L 19.12.2023.

1004. L’art. 44, § 1er, L 19.12.2023, précise que la règle ne s'applique qu'aux entités d'investissement qui ne sont pas des entités fiscalement transparentes. Les règles énoncées à l'art. 12, § 4, L 19.12.2023 (voir n° 436 ), continuent de s'appliquer aux revenus des entités d'investissement qui sont des entités fiscalement transparentes.

En outre, la règle ne s’applique pas à la partie du revenu d'une entité d'investissement qui a exercé une option prévue à l'art. 45 ou 46, L 19.12.2023.

Lorsqu'une entité d'investissement est en partie une entité fiscalement transparente et en partie une entité hybride inversée, l'art. 44, § 1er, L 19.12.2023, s'applique à ses recettes, dépenses, bénéfice ou perte dans la mesure où elle n’est pas fiscalement transparente dans la juridiction dans laquelle le propriétaire est établi. Par exemple, si une entité d'investissement est organisée comme un trust et imposable sur ses revenus qui ne sont pas distribués aux bénéficiaires, l'art. 44, § 1er, L 19.12.2023, s'applique dans la mesure où les revenus de l'entité d'investissement ne sont pas distribués (934).

(934) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 207, n° 78-79.

5.1.2. Méthode de calcul du TEI de l’entité d’investissement

1005. Le taux effectif d'imposition de l'entité d'investissement visée à l’art. 44, § 1er, L 19.12.2023, est égal à son montant ajusté d'impôts concernés, divisé par un montant égal à la part attribuable au groupe d'EMN ou au groupe national de grande envergure dans le bénéfice ou la perte admissibles de ladite entité d'investissement.

Lorsque plusieurs entités d'investissement sont établies dans une juridiction, leur taux effectif d'imposition est calculé en combinant leur montant ajusté d'impôts concernés ainsi que la part attribuable au groupe d'EMN ou au groupe national de grande envergure dans leur bénéfice ou perte admissibles (935).

(935) Voir art. 44, § 2, L 19.12.2023.

1006. Le TEI d'une entité d'investissement est calculé séparément de toute autre entité constitutive dans la même juridiction. En d'autres termes, le revenu ou la perte admissibles et les impôts concernés ne sont pas agrégés avec ceux d'autres entités constitutives dans la juridiction. Toutefois, si le groupe d'EMN détient des participations dans plusieurs entités d'investissement situées dans la même juridiction, un seul TEI est calculé pour toutes ces entités dans la juridiction (leur montant d’impôts concernés et leur revenu admissible sont combinés) (936).

(936) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 208, n° 80.

5.1.3. Montant ajusté des impôts concernés de l’entité d'investissement

1007. Le montant ajusté des impôts concernés d'une entité d'investissement visée à l’art. 44, § 1er, L 19.12.2023, correspond au montant ajusté des impôts concernés qui s'imputent à la part attribuable au groupe d'EMN ou au groupe national de grande envergure dans le bénéfice admissible de l'entité d'investissement et les impôts concernés affectés à l'entité d'investissement conformément à l'art. 19, L 19.12.2023 (voir n° 561 et suivants). Le montant ajusté des impôts concernés de l'entité d'investissement ne comprend pas les éventuels impôts concernés dus par l'entité d'investissement qui s'imputent au bénéfice qui ne fait pas partie de la part attribuable au groupe d'EMN ou au groupe national de grande envergure dans le bénéfice de l'entité d'investissement (937).

(937) Voir art. 44, § 3, L 19.12.2023.

1008. Aux fins de l’art. 44, L 19.12.2023, la part attribuable au groupe d'EMN ou au groupe national de grande envergure du bénéfice ou de la perte admissibles d'une entité d'investissement est déterminée conformément à l'art. 32, L 19.12.2023 (voir n° 745 et suivants), en tenant compte uniquement des intérêts qui ne font pas l'objet d'une option en vertu de l'art. 45 ou 46, L 19.12.2023 (938).

(938) Voir art. 44, § 5, L 19.12.2023.

1009. Ainsi, par « part attribuable au groupe d’EMN ou au groupe national de grande envergure dans le bénéfice admissible de l’entité d’investissement », il faut entendre la part attribuable du bénéfice ou perte admissibles qui serait attribuée à l’entité mère ultime, conformément à l’art. 32, L 19.12.2023 (règle d’inclusion des revenus), en tenant compte uniquement des intérêts (participations ou « ownership interests ») qui ne font pas l’objet d’une option en vertu de l’art. 45 ou 46, L 19.12.2023. En excluant les intérêts (participations) faisant l'objet d'une option en vertu des arts. 45 ou 46, L 19.12.2023, le calcul du TEI pour l'entité d'investissement ne compte pas deux fois les impôts qui seront pris en compte en vertu de ces options (939).

(939) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 208, n° 83.

5.1.4. Calcul de l’impôt complémentaire de l’entité d’investissement

1010. L'art. 44, § 4 L 19.12.2023, prévoit les règles de calcul de l'impôt complémentaire pour chaque entité d'investissement. Ces règles visent à garantir que l'impôt complémentaire ne s'applique qu'à la participation du groupe d'EMN dans l'entité d'investissement en tenant compte de tous les impôts concernés découlant de cette participation (940).

(940) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 208, n° 84.

1011. L'impôt complémentaire d'une entité d'investissement visée à l’art. 44, § 1er, L 19.12.2023, est un montant égal au pourcentage de l'impôt complémentaire de l'entité d'investissement multiplié par un montant égal à la différence entre la part attribuable au groupe d'EMN ou au groupe national de grande envergure du bénéfice admissible de l'entité d'investissement et l'exclusion de bénéfices liée à la substance calculée pour l'entité d'investissement.

Le pourcentage d'impôt complémentaire d'une entité d'investissement correspond à un montant positif égal à la différence entre le taux minimum d'imposition et le taux effectif d'imposition de cette entité d'investissement.

Lorsque plusieurs entités d'investissement sont établies dans une juridiction, leur taux effectif d'imposition est calculé en combinant les montants de l'exclusion de bénéfices liée à la substance et la part attribuable au groupe d'EMN ou au groupe national de grande envergure dans leur bénéfice ou perte admissibles.

L'exclusion de bénéfices liée à la substance d'une entité d'investissement est déterminée conformément à l'art. 23, §§ 1er à 7, L 19.12.2023. Les frais de personnel éligibles des employés éligibles et les actifs corporels éligibles pris en compte pour cette entité d'investissement sont réduits proportionnellement à la part attribuable au groupe d'EMN ou au groupe national de grande envergure du bénéfice admissible de l'entité d'investissement divisée par le bénéfice admissible total de cette entité d'investissement (941).

(941) Voir art. 44, § 4, L 19.12.2023.

1012. Les règles de l'art. 44, § 4, L 19.12.2023 suivent généralement les règles de calcul de l'impôt complémentaire juridictionnel de l'art. 22, L 19.12.2023.

Tout d’abord, le pourcentage d'impôt complémentaire de l'entité d'investissement est calculé en soustrayant du taux minimum le TEI calculé en vertu de l'art. 44, § 2, L 19.12.2023.

Ensuite, l'exclusion de bénéfices liée à la substance de l'entité d'investissement (calculée conformément à l'art. 44, § 4, alinéa 4, L 19.12.2023) est déduite de la part attribuable au groupe d’EMN du bénéfice ou de la perte admissibles de l'entité d'investissement en vertu de l'art. 44, § 5, L 19.12.2023.

L'excédent de la part attribuable au groupe d’EMN du bénéfice admissible de l'entité d'investissement sur son exclusion de bénéfices liées à la substance est ensuite multiplié par le pourcentage d'impôt complémentaire pour déterminer l'impôt complémentaire.

S'il y a plusieurs entités d’investissement dans la juridiction, leur montant ajusté d’impôts concernés, la part attribuable au groupe d’EMN dans leur bénéfice ou perte admissibles et les montants de l’exclusion de bénéfices liée à la substance sont combinés pour déterminer l'impôt complémentaire pour toutes ces entités.

L’impôt complémentaire des entités d’investissement situées dans une juridiction doit être réduit du montant de l’impôt national complémentaire qualifié payé à l’égard de ces entités (942).

(942) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 208, n° 85.

1013. Pour l'application de l'art. 32, L 19.12.2023, les entités mères doivent ajuster le calcul de leur ratio d'inclusion d'une entité d'investissement qui est une entité constitutive faiblement imposée pour tenir compte du fait que l'impôt complémentaire calculé pour l'entité a, en fait, déjà été réduit du montant qui aurait été attribuable à d'autres propriétaires qui ne sont pas des entités du groupe.

Par exemple, supposons qu'une entité constitutive détienne 90 % des participations qui donnent droit à 90 % des bénéfices d'une entité d'investissement et que les participations restantes sont détenues par des personnes qui ne sont pas des entités du groupe.

L'entité d'investissement gagne 100 de bénéfice admissible pour l'année fiscale et n'a pas d'impôts concernés. L'art. 44, § 4, L 19.12.2023, détermine un montant de 13,5 d'impôt complémentaire sur la base de la part du revenu de l'entité constitutive, soit 90. Le ratio d'inclusion de l'entité mère est de 1.0 et, par conséquent, l'entité mère se voit attribuer la totalité des 13,5 de l'impôt complémentaire de l'entité d'investissement (943).

(943) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 209, n° 86.

1014. En règle générale, seuls les actifs corporels éligibles et les frais de personnel éligibles des entités d'investissement situées dans la juridiction sont inclus dans le calcul de l’exclusion de bénéfices liée à la substance. L'art. 44, § 4, alinéa 4, L 19.12.2023, prévoit une règle spéciale pour les entités d'investissement.

L'art. 44, § 4, alinéa 4, L 19.12.2023, réduit l'exclusion de bénéfices liée à la substance proportionnellement à la part attribuable au groupe d'EMN du bénéfice admissible de l’entité d’investissement divisée par le bénéfice admissible total de cette entité d’investissement (944).

(944) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 209, n° 87.

1015. L'art. 44, § 4, alinéa 4, L 19.12.2023, s'applique nonobstant la règle de l'art. 23, § 8, L 19.12.2023, qui exclut les actifs corporels et les frais de personnel d'une entité d'investissement du calcul de l'exclusion de bénéfices liée à la substance. La règle de l'art. 23, § 8, L 19.12.2023, a pour but d'empêcher que ces actifs et frais de personnel soient inclus dans le calcul de l’exclusion de bénéfices liée à la substance à la fois pour la juridiction et pour l’entité d’investissement (945).

(945) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 209, n° 88.

5.2. Option selon laquelle une entité constitutive qui est une entité d'investissement ou une entité d'investissement d'assurance peut être considérée comme une entité fiscalement transparente

5.2.1. Définition d’une entité d'investissement d'assurance

1016. Aux fins de l’art. 45, L 19.12.2023, on entend par « entité d'investissement d'assurance » une entité qui répondrait à la définition d'un fonds d'investissement énoncée à l'art. 3, 31°, L 19.12.2023 (voir n° 84), ou à celle d'un véhicule d'investissement immobilier énoncée à l'art. 3, 32°, L 19.12.2023 (voir n° 86), si elle n'avait pas été établie en lien avec des engagements au titre d'un contrat d'assurance ou de rente et si elle n'était pas entièrement détenue par une entité qui est réglementée en tant que compagnie d'assurance dans la juridiction où elle est établie (946).

(946) Voir art. 45, § 1er, L 19.12.2023.

5.2.2. Principe

1017. L'entité constitutive déclarante peut exercer une option selon laquelle une entité constitutive qui est une entité d'investissement ou une entité d'investissement d'assurance peut être considérée comme une entité fiscalement transparente si l'entité propriétaire de titres de l'entité constitutive est, dans la juridiction où elle est établie, assujettie à l'impôt au titre d'une juste valeur de marché ou d'un régime similaire fondé sur les variations annuelles de la juste valeur de sa participation dans cette entité, et si le taux d'imposition applicable à l'entité propriétaire de titres de l'entité constitutive à l'égard de ce revenu est égal ou supérieur au taux minimum d'imposition (947).

(947) Voir art. 45, § 2, L 19.12.2023.

1018. L'art. 45, L 19.12.2023, prévoit une option, valable cinq ans, pour considérer une entité d'investissement ou une entité d'investissement d'assurance comme une entité fiscalement transparente. L’entité est considérée comme fiscalement transparente pour l’application de toutes les règles relatives à l’impôt complémentaire, y compris l’art. 12, L 19.12.2023, qui concerne la répartition du résultat net comptable d’une entité transparente intermédiaire.

Si l’option prévue à l'art. 45, L 19.12.2023, est exercée, les règles de l'art. 44, L 19.12.2023, ne s'appliquent pas (948).

(948) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 209, n° 89-90.

1019. L’option ne doit pas être nécessairement exercée pour toutes les entités propriétaires de titres de l’entité d’investissement (d’assurance). Toutefois, l’option s’applique à tous les titres de participation d'une entité constitutive propriétaire de l'entité d'investissement (d’assurance) (949).

(949) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 209-210, n° 91.

1020. En considérant l'entité d'investissement (d’assurance) comme fiscalement transparente, l’option permet au groupe d'EMN d'inclure la part de l'entité constitutive propriétaire dans le résultat de l'entité d'investissement en tant que bénéfice de l’entité constitutive propriétaire, aux fins des règles relatives à l’impôt minimum. Cette option permet de faire correspondre le moment et la localisation des revenus générés par une entité d'investissement (d’assurance) pour l’application de l’impôt minimum avec les règles fiscales locales lorsque l'entité constitutive propriétaire est soumise à un régime d'imposition qui repose sur la juste valeur de marché (« Mark to Market ») ou à un régime similaire (950).

(950) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 210, n° 92.

5.2.3. Détention indirecte d’une participation dans une entité d'investissement (d'assurance) à travers une participation directe dans une autre entité d'investissement (d'assurance)

1021. Une entité constitutive qui détient indirectement une participation dans une entité d'investissement ou dans une entité d'investissement d'assurance à travers une participation directe dans une autre entité d'investissement ou entité d'investissement d'assurance, est considérée comme étant assujettie à l'impôt au titre d'une juste valeur de marché ou d'un régime similaire en ce qui concerne la participation indirecte dans la première entité ou entité d'investissement d'assurance mentionnée si elle est assujettie à l'impôt selon une juste valeur de marché ou à un régime similaire en ce qui concerne la participation directe dans la seconde entité ou entité d'investissement d'assurance mentionnée (951).

(951) Voir art. 45, § 3, L 19.12.2023.

1022. La part de l'entité constitutive propriétaire dans le bénéfice admissible de l'entité d'investissement (d’assurance) ne doit pas être comptée deux fois par l'entité constitutive propriétaire. Seule la part de l’entité constitutive propriétaire dans le bénéfice admissible calculé pour l'entité d'investissement (d'assurance) doit être prise en compte conformément à une option effectuée en vertu de l'art. 45, L 19.12.2023. Le revenu de l'entité d'investissement (d’assurance) est susceptible d'être déterminé en utilisant la comptabilisation à la juste valeur lors de l’établissement des états financiers consolidés (952).

(952) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 210, n° 94.

1023. L'entité constitutive propriétaire ne doit pas comptabiliser sa participation dans une entité constitutive qui est une entité d'investissement (d’assurance) en utilisant une méthode de comptabilisation à la juste valeur, même si, sur la base d'une comptabilité d'entité distincte, l'entité constitutive propriétaire ne contrôle pas l'entité d'investissement (d’assurance). Le résultat net comptable de l'entité constitutive propriétaire doit être déterminé conformément au chapitre 3, L 19.12.2023, en utilisant la norme comptable utilisée pour déterminer le résultat de l'entité constitutive lors de l’établissement des états financiers consolidés.

Toutefois, si, pour une raison quelconque, l’entité constitutive propriétaire a comptabilisé sa participation dans l'entité d'investissement (d'assurance) selon la méthode de la juste valeur, ce revenu ou cette perte devrait être exclu du calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles (953).

(953) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 210-211, n° 95.

Exemple

1024. Supposons que l'EMU possède 100 % des participations de CE1 et CE2, et que CE1 et CE2 possèdent respectivement 90 % et 10 % des participations dans le fonds F, une entité d'investissement d’assurance. Le fonds F dégage 100 de revenu net au cours de l'année 1, ne paie pas d'impôt et n'effectue aucune distribution.

Une option en vertu de l'art. 45, L 19.12.2023, est effectuée pour le compte de CE1 et CE2. En conséquence, CE1 et CE2 incluent leur part du revenu du fonds F, soit 90 et 10, respectivement, dans le calcul de leur bénéfice admissible.

De manière autonome, CE1 contrôle le fonds F et consoliderait donc ses comptes même si CE2 était une société non liée. CE2, d'autre part, ne possède que 10 % du fonds F et, de manière autonome, pourrait être tenu de comptabiliser sa participation dans le fonds F à sa juste valeur en vertu de la norme de comptabilité financière admissible utilisée dans les états financiers consolidés.

Toutefois, aux fins des règles relatives à l’impôt minimum, CE2 n'inclut pas les plus-values des entités constitutives à leur juste valeur ou les distributions des entités constitutives. Sinon, dans ce cas, CE2 comptabiliserait 10 de plus-value à la juste valeur en plus des 10 inclus dans son bénéfice, en vertu de l’option de l’art. 45, L 19.12.2023 (954).

(954) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 211, n° 96.

1025. Par ailleurs, cette option permet à l'entité constitutive propriétaire d'appliquer l'exclusion de bénéfices liée à la substance en ce qui concerne sa part dans le revenu de l'entité d'investissement (d’assurance). Dans de nombreux cas, les frais de personnel éligibles et les actifs corporels éligibles du groupe d'EMN liés à la gestion des activités de l'entité d'investissement (d’assurance) ne proviendront pas de l'entité d'investissement (d'assurance) elle-même, mais seront plutôt ceux des entités constitutives propriétaires (955).

(955) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 211, n° 97.

5.2.4. Option quinquennale

1026. L'option prévue à l’art. 45, § 2, L 19.12.2023, est exercée conformément à l'art. 58, L 19.12.2023 (956).

(956) Voir art. 45, § 4, al. 1er, L 19.12.2023.

5.2.5. Détermination de la plus-value ou moins-value résultant de la cession d'un actif ou d'un passif détenu par l'entité d'investissement ou une entité d'investissement d'assurance en cas de révocation de l’option

1027. Si l'option est révoquée, toute plus-value ou moins-value résultant de la cession d'un actif ou d'un passif détenu par l'entité d'investissement ou une entité d'investissement d'assurance est déterminée sur la base de la juste valeur des actifs ou des passifs au premier jour de l'année de révocation (957).

(957) Voir art. 45, § 4, al. 2, L 19.12.2023.

1028. La juste valeur au début de l'année de révocation constitue le point de départ. Si les revenus de l'entité d'investissement sont déterminés à l'aide du principe de réalisation, cette valeur continuera d'être la valeur de l'actif aux fins de la détermination des plus-values ou des moins-values en vertu des règles relatives à l’impôt minimum jusqu'à ce qu'il soit cédé. Si, en revanche, les revenus de l'entité d'investissement sont déterminés en utilisant une méthode à la juste valeur pour les actifs, cette méthode réévaluera les actifs à intervalles réguliers et inclura les plus-values ou les moins-values dans le résultat net comptable (FANIL). Cette réévaluation s'appliquera également aux fins des règles relatives à l’impôt minimum (958).

(958) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 211, n° 98.

5.3. Option selon laquelle une entité propriétaire de titres d'une entité d'investissement peut appliquer une méthode de distribution imposable à l'égard de sa participation dans l'entité d'investissement

1029. L'art. 46, L 19.12.2023, prévoit une autre possibilité que celle de l’art. 44, L 19.12.2023 (calcul séparé du TEI des entités d’investissement) pour réduire le risque d’exposition à l’impôt complémentaire pour un groupe d’EMN. Cette méthode alternative est la méthode de distribution imposable. Cette méthode réduit l'exposition à l’impôt complémentaire dans la mesure où l'entité d'investissement effectue des distributions de ses revenus au cours d'une période de quatre ans qui sont imposables dans le chef des entités propriétaires de titres à un taux égal ou supérieur au taux minimum d’imposition (959).

(959) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 211, n° 99.

5.3.1. Principe

1030. L'entité constitutive déclarante peut exercer une option selon laquelle une entité propriétaire de titres d'une entité d'investissement peut appliquer une méthode de distribution imposable à l'égard de sa participation dans l'entité d'investissement, à condition que cette entité propriétaire de titres ne soit pas une entité d'investissement et que l'on puisse raisonnablement s'attendre à ce qu'elle soit soumise à un impôt sur les distributions de l'entité d'investissement à un taux d'imposition égal ou supérieur au taux minimum d'imposition (960).

(960) Voir art. 46, § 1er, L 19.12.2023.

1031. Il n'est pas nécessaire que l’option soit exercée pour toutes les entités constitutives propriétaires de l'entité d'investissement. Toutefois, le choix s'applique à toutes les participations de l'entité constitutive propriétaire dans l'entité d'investissement (961).

(961) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 212, n° 100.

5.3.2. Méthode de distribution imposable

A. Distributions et distributions présumées au titre du bénéfice admissible d'une entité d'investissement

1032. Dans le cadre de la méthode de distribution imposable, les distributions et distributions présumées au titre du bénéfice admissible d'une entité d'investissement sont incluses dans le bénéfice admissible de l'entité propriétaire de titres ayant reçu la distribution, pour autant qu'elle ne soit pas une entité d'investissement (962).

(962) Voir art. 46, § 2, al. 1er, L 19.12.2023.

1033. L’art. 46, § 2, al. 1er, L 19.12.2023, impose donc à l'entité constitutive propriétaire de titres d'inclure les distributions effectives et présumées dans le calcul de son bénéfice admissible au cours de l'année fiscale pour laquelle elle est soumise à un impôt sur les distributions. L’entité constitutive propriétaire de titres ne peut pas être elle-même une entité d’investissement.

La référence à la distribution présumée vise à garantir que la méthode de distribution imposable est coordonnée avec le traitement fiscal en vertu des règles fiscales locales. Ainsi, les distributions présumées selon la méthode de distribution imposable sont généralement déterminées par référence au droit applicable à l'entité constitutive propriétaire.

Cette caractéristique de la méthode de distribution imposable (voir n° 130) s'écarte des règles habituelles relatives à l’impôt minimum, selon lesquelles les distributions venant d’entités constitutives sont exclues du bénéfice admissible. La méthode de distribution imposable vise à faire coïncider le moment et le lieu de réalisation des revenus perçus par un groupe d'EMN par l'intermédiaire de l'entité d'investissement avec l'imposition de ces revenus là où l’entité constitutive propriétaire est soumise à un impôt sur les distributions (963).

(963) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 212, n° 102.

B. Impôts concernés dû par l'entité d'investissement

1034. Le montant des impôts concernés dû par l'entité d'investissement qui peut être imputé sur l'impôt à payer par l'entité propriétaire de titres d'une entité constitutive résultant de la distribution de l'entité d'investissement est inclus dans le bénéfice admissible et le montant ajusté des impôts concernés de l'entité propriétaire de titres d'une entité constitutive ayant reçu la distribution (964).

(964) Voir art. 46, § 2, al. 2, L 19.12.2023.

1035. L’art. 46, § 2, alinéa 2, L 19.12.2023, impose à l'entité constitutive propriétaire d'inclure le montant additionnel d’impôt local qui peut être imputé, dans son bénéfice admissible et dans son montant ajusté des impôts concernés.

Le montant additionnel d’impôt local qui peut être imputé (« Local creditable tax gross-up ») correspond au montant des impôts concernés dus par l’entité d’investissement qui peut être imputé sur l’impôt à payer par l’entité constitutive propriétaire de titres au titre d’une distribution versée par l’entité d’investissement (965).

(965) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 212, n° 104.

C. Part de l'entité propriétaire de titres dans le bénéfice admissible net non distribué de l'entité d'investissement

1036. La part de l'entité propriétaire de titres dans le bénéfice admissible net non distribué de l'entité d'investissement visée à l’art. 46, § 3, L 19.12.2023, au cours de la troisième année précédant l'année fiscale (ci-après dénommée « année testée ») est considérée comme un bénéfice admissible de cette entité d'investissement au titre de l'année fiscale. Le montant égal à ce bénéfice admissible multiplié par le taux minimum d'imposition est considéré comme un impôt complémentaire d'une entité constitutive faiblement imposée au titre de l'année fiscale pour l'application des chapitres 6, 7 et 8 (impôt national complémentaire, RIR et RBII) (966).

(966) Voir art. 46, § 2, al. 3, L 19.12.2023.

D. Exclusion du calcul du TEI du bénéfice ou de la perte admissibles d'une entité d'investissement et du montant ajusté des impôts concernés attribuables à ce bénéfice au titre de l'année fiscale

1037. Le bénéfice ou la perte admissibles d'une entité d'investissement et le montant ajusté des impôts concernés attribuables à ce bénéfice au titre de l'année fiscale sont exclus du calcul du taux effectif d'imposition conformément au chapitre 5 et à l'art. 44, §§ 1er à 4, L 19.12.2023 à l'exception du montant des impôts concernés visé à l’art. 46, § 2, al. 2, L 19.12.2023 (967).

(967) Voir art. 46, § 2, al. 4, L 19.12.2023.

5.3.3. Détermination du bénéfice admissible net non distribué d'une entité d'investissement pour l'année testée

1038. Le bénéfice admissible net non distribué d'une entité d'investissement pour l'année testée correspond au montant du bénéfice admissible de cette entité d'investissement pour l'année testée, diminué, sans tomber au-dessous de zéro :

a) des impôts concernés de l'entité d'investissement ;

b) des distributions et distributions présumées en faveur d'actionnaires autres que des entités d'investissement au cours de la période commençant le premier jour de la troisième année précédant l'année fiscale et se terminant le dernier jour de l'année fiscale déclarable au cours de laquelle la participation était détenue (ci-après dénommée « période de test ») ;

c) des pertes admissibles réalisées au cours de la période de test ; et

d) de tout montant résiduel de pertes admissibles qui n'a pas déjà réduit le bénéfice admissible net non distribué de cette entité d'investissement d'une année testée précédente, à savoir le report des pertes d'investissement (968).

(968) Voir art. 46, § 3, al. 1er, L 19.12.2023.

1039. Eu égard à la définition du bénéfice admissible net non distribué, il convient de vérifier si le revenu admissible généré au cours de l'année testée (« tested year ») a été distribué ou compensé par des pertes à la fin de la période de test. En pratique, le groupe d’EMN doit donc tenir un compte de bénéfices admissibles nets non distribués pour chaque année testée. Le bénéfice admissible net non distribué est calculé pour l'ensemble de l'entité d'investissement, mais l'impôt complémentaire est calculé sur la base de la part du bénéfice admissible net non distribué de l'entité constitutive propriétaire (969).

(969) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 213, n° 108.

1040. La période de test (« testing period ») est la période de quatre ans commençant par l'année testée et se terminant par l'année fiscale dont les revenus font l’objet de la déclaration (« reporting fiscal year »).

Par exemple, si l'entité d'investissement distribue intégralement son bénéfice admissible à ses entités constitutives propriétaires au cours de cette période de quatre ans, aucun impôt complémentaire ne peut être imposé en vertu de la méthode de la distribution imposable. Le propriétaire pourrait bien sûr être soumis à l'impôt complémentaire au cours de l'une de ces années en fonction de sa propre situation (970).

(970) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 213, n° 109.

1041. Si le groupe d’EMN n'a pas détenu de participation dans l'entité d'investissement pendant trois années consécutives, le bénéfice admissible pour chaque année précédente où il n'a pas détenu de participation est considéré comme nul aux fins de la détermination du bénéfice admissible net non distribué. En conséquence, il n'y aura pas de bénéfice admissible net non distribué pour les trois premières années au cours desquelles le groupe d’EMN détient une participation dans l'entité d'investissement (971).

(971) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 214, n° 116.

A. Point de départ : montant du bénéfice admissible de cette entité d’investissement pour l'année testée

1042. Le point de départ pour déterminer le bénéfice admissible net non distribué d’une entité d’investissement est le montant du bénéfice admissible de cette entité d’investissement pour l'année testée, s'il y en a un. S'il y a un bénéfice admissible nul ou une perte pour une année fiscale, le bénéfice admissible net non distribué pour cette année fiscale est égal à zéro et reste égal à zéro tant que cette année fait partie de la période de test (972).

(972) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 213, n° 110.

B. Diminution des impôts concernés de l’entité d’investissement

1043. Le montant du bénéfice admissible de l’entité d’investissement pour l'année testée est réduit du montant des impôts concernés, le cas échéant, payés par l'entité d'investissement.

La raison d’être de cette réduction est que, en l’absence de méthode de distribution imposable, les bénéfices distribuables de l’entité d’investissement seraient réduits par les impôts concernés.

Cependant, les impôts concernés sont ajoutés au revenu net comptable (FANIL) dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles.

Par conséquent, sans cet ajustement, la totalité du revenu admissible d'une entité d'investissement ne serait pas distribuable. Les impôts concernés de l'entité d'investissement sont toutefois inclus par la suite dans le montant ajusté des impôts concernés de l'entité constitutive propriétaire de titres dans la mesure où ils sont inclus dans le montant additionnel d’impôt local qui peut être imputé à une distribution ou à une distribution présumée (voir art. 46, § 2, alinéa 2, L 19.12.2023, exposé ci-avant) (973).

(973) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 213, n° 111.

C. Diminution des distributions et distributions présumées en faveur d'actionnaires autres que des entités d'investissement au cours de la période de test

1044. Le montant du bénéfice admissible de l’entité d’investissement pour l'année testée est réduit par les distributions et distributions présumées en faveur d’actionnaires autres que des entités d'investissement au cours de la période de test.

Les distributions à tous les autres actionnaires, y compris les entités hors groupe, réduisent le bénéfice admissible net non distribué. Les distributions aux entités d'investissement ne réduisent le bénéfice admissible net non distribué que lorsqu'elles sont ensuite distribuées à une entité autre qu'une entité d'investissement.

Les groupes d'EMN peuvent utiliser toute méthode raisonnable pour déterminer si les distributions effectuées par l'intermédiaire d'une chaîne d'entités d'investissement sont distribuées à une entité autre qu'une entité d'investissement. Par exemple, un groupe d'EMN peut considérer que les distributions d'une entité d'investissement sont d'abord attribuables aux distributions reçues d'autres entités d'investissement du groupe d'EMN (974).

(974) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 213, n° 112.

D. Diminution des pertes admissibles réalisées au cours de la période de test et du report des pertes d'investissement

1045. Le montant du bénéfice admissible de l’entité d’investissement pour l'année testée est diminué des pertes, car celles-ci réduisent le montant qui peut être distribué en tant que dividende.

L’art. 46, § 3, al. 1er, c), L 19.12.2023, diminue le bénéfice admissible net non distribué des pertes qui surviennent au cours de la période de test. Toutefois, si les pertes survenant au cours de la période de test dépassent le bénéfice net admissible non distribué, un report des pertes d'investissement doit être créé pour réduire le bénéfice admissible net non distribué au cours des années fiscales suivantes (voir art. 46, § 3, al. 1er, d), L 19.12.2023) (975).

(975) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 214, n° 113.

E. Non prise en compte des distributions ou distributions présumées qui ont déjà réduit le bénéfice admissible net non distribué

1046. Le bénéfice admissible net non distribué d'une entité d'investissement n'est pas diminué des distributions ou distributions présumées (976) qui ont déjà réduit le bénéfice admissible net non distribué de cette entité d'investissement d'une année testée précédente en application de l’art. 46, § 3, al. 1er, b), L 19.12.2023 (977).

(976) Il est à noter que la version néerlandophone de la loi est inexacte. A l’alinéa 2, il devrait être indiqué « de uitkeringen en fictieve uitkeringen » au lieu de « het bedrag aan kwalificerende verliezen ». La version francophone reflète correctement cette formulation.

(977) Voir art. 46, § 3, al. 2, L 19.12.2023.

1047. Les distributions ne réduisent que le revenu admissible net non distribué d'une année, elles ne peuvent pas être comptabilisées deux fois (978).

(978) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 214, n° 114.

F. Non prise en compte du montant des pertes admissibles qui a déjà réduit le bénéfice admissible net non distribué

1048. Le bénéfice admissible net non distribué d'une entité d'investissement n'est pas diminué du montant des pertes admissibles qui a déjà réduit le bénéfice admissible net non distribué de cette entité d'investissement d'une année testée précédente en application de l’art. 46, § 3, al. 1er, c), L 19.12.2023 (979).

(979) Voir art. 46, § 3, al. 3, L 19.12.2023.

5.3.4. Distribution présumée

1049. Aux fins de l’art. 46, L 19.12.2023, une distribution présumée naît lorsqu'une participation directe ou indirecte dans l'entité d'investissement est transférée à une entité qui n'appartient pas au groupe d'EMN ou au groupe national de grande envergure et que ladite distribution est égale à la part du bénéfice admissible net non distribué attribuable à cette participation à la date de ce transfert, déterminée sans tenir compte de la distribution présumée (980).

(980) Voir art. 46, § 4, L 19.12.2023.

5.3.5. Option quinquennale

1050. L'option prévue à l’art. 46, § 1er, L 19.12.2023, est exercée conformément à l'art. 58, L 19.12.2023 (981).

(981) Voir art. 46, § 5, al. 1er, L 19.12.2023.

1051. L’option de la méthode de distribution imposable est applicable pour une période de cinq ans, à compter de l’année au cours de laquelle l’option est effectuée.

5.3.6. Traitement de la part de l'entité propriétaire de titres dans le bénéfice admissible net non distribué de l'entité d'investissement en cas de révocation de l’option

1052. Si l'option est révoquée, la part de l'entité propriétaire de titres dans le bénéfice admissible net non distribué de l'entité d'investissement au cours de l'année testée à la fin de l'année fiscale précédant l'année où la révocation a lieu est considérée comme un bénéfice admissible de l'entité d'investissement au titre de l'année fiscale. Le montant égal à ce bénéfice admissible multiplié par le taux minimum d'imposition est considéré comme un impôt complémentaire d'une entité constitutive faiblement imposée au titre de l'année fiscale aux fins des chapitres 6, 7 et 8, L 19.12.2023 (impôt national complémentaire, RIR et RBII) (982).

(982) Voir art. 46, § 5, al. 2, L 19.12.2023.

XII. Dispositions transitoires

1. Régimes de protection temporaires

1.1. Introduction

1053. Afin de réduire les charges administratives inutiles pesant sur les groupes d’EMN et les administrations fiscales, il a été envisagé, au niveau de l’OCDE, d’élaborer certaines règles refuges (« Safe Harbours »). Celles-ci permettent à un groupe d’EMN d’éviter de calculer le taux effectif d’imposition et l’impôt complémentaire pour ses activités susceptibles d’être imposées à un taux égal ou supérieur au taux d’imposition minimum. De cette manière, les groupes d’EMN bénéficient également d’une certaine sécurité préalable (983).

(983) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 113.

1054. Le régime de protection temporaire visé à l’art. 64, § 1er, L 19.12.2023 (régime de protection temporaire « CbCR ») s’applique pendant une période transitoire (qui englobe toutes les années fiscales qui débutent après le 30 décembre 2023 et au plus tard le 31 décembre 2026, et se terminant au plus tard le 30 juin 2028). Il doit faire l’objet d’une option.

Par exemple, pour un groupe d’EMN dont l’entité mère ultime tient une comptabilité qui s’étend du 1er janvier au 31 décembre, les tests du régime de protection temporaire pourront être appliqués aux exercices qui se clôturent le 31.12.2024, 31.12.2025 et 31.12.2026.

Ce régime de protection temporaire part du principe que l’impôt complémentaire dû par les entités constitutives dans une juridiction est censé être égal à zéro s’il est satisfait à au moins un des trois tests visés à l’art. 64, § 1er, L 19.12.2023. Il est hautement probable que cet impôt complémentaire aurait été nul en application des règles relatives à l’impôt minimum.

Les trois tests en question se basent sur des données déjà disponibles soit dans la comptabilité financière qualifiée (« qualified financial statements »), soit dans la déclaration pays par pays qualifiée (« Country-by-Country Reporting » ou, en abrégé, « CbCR »).

Les groupes nationaux de grande envergure qui ne sont pas tenus d’introduire une déclaration pays par pays (CbCR) peuvent néanmoins bénéficier du régime de protection temporaire CbCR (comme repris aux arts. 63-64, L 19.12.2023).

1055. Le régime de protection temporaire visé à l’art. 64/1, L 19.12.2023 (régime de protection temporaire « RBII »), est applicable au cours d'une année fiscale commençant avant le 1er janvier 2026 et se clôturant avant le 31 décembre 2026 et doit faire l’objet d’une option (984).

(984) Voir, en ce sens, art. 64/1, L 19.12.2023.

1.2. Définitions

1.2.1. Comptabilité financière qualifiée

1056. Pour l'application de la section 1, chapitre 12, titre II, L 19.12.2023 (régimes de protection), il y a lieu d'entendre par « comptabilité financière qualifiée » :

a) la comptabilité financière utilisée pour l'établissement des états financiers consolidés tels que visés à l'art. 3, 6°, L 19.12.2023 ;

b) les états financiers distincts de chaque entité constitutive, à condition que ceux-ci soient établis conformément à, soit une norme standard de comptabilité financière admissible, soit une norme standard de comptabilité financière agréée, lorsque les informations dans ces rapports sur base de ce standard pour comptabilité financière sont conservées et fiables ; ou

c) dans le cas d'une entité constitutive qui, exclusivement, en raison de sa portée ou de sa matérialité n'est pas reprise ligne par ligne dans les états financiers consolidés d'un groupe d'EMN, les comptes financiers de cette entité constitutive qui sont utilisés pour l'établissement de la déclaration pays par pays du groupe d'EMN (985).

(985) Voir art. 63, 1°, L 19.12.2023.

1.2.2. Déclaration pays par pays qualifiée

1057. Pour l'application de la section 1, chapitre 12, titre II, L 19.12.2023 (régimes de protection), il y a lieu d'entendre par « déclaration pays par pays qualifiée » : une déclaration pays par pays au sens de l'art. 321/1, 15°, du Code des impôts sur les revenus 1992, établie et introduite au moyen d'une comptabilité financière qualifiée cohérente par juridiction (986).

(986) Voir art. 63, 2°, L 19.12.2023.

1.2.3. Chiffre d’affaires total

1058. Pour l'application de la section 1, chapitre 12, titre II, L 19.12.2023 (régimes de protection), il y a lieu d'entendre par « chiffre d'affaires total » : le total du chiffre d'affaires d'un groupe d'EMN dans une juridiction telle que rapportée dans sa déclaration pays par pays qualifiée.

Par dérogation à l’al. précédent dans le cas d'une coentreprise, le chiffre d'affaires total est : le chiffre d'affaires total d'un groupe d'EMN dans une juridiction, tel qu'il figure dans la comptabilité financière qualifiée d'un groupe d'EMN (987).

(987) Voir art. 63, 3°, L 19.12.2023.

1.2.4. Bénéfice (perte) avant impôt sur les revenus

1059. Pour l'application de la section 1, chapitre 12, titre II, L 19.12.2023 (régimes de protection), il y a lieu d'entendre par « bénéfice (perte) avant impôt sur les revenus » : le bénéfice (la perte) dont les dépenses ou pertes relatives aux régimes d'arbitrage hybrides sont exclues d'un groupe d'EMN avant impôt sur les revenus dans une juridiction, tel que rapporté dans sa déclaration pays par pays qualifiée.

Par dérogation à l’al. précédent dans le cas d'une coentreprise, le bénéfice (la perte) avant impôt sur le revenu est : le bénéfice (la perte) avant impôt sur les revenus d'un groupe d'EMN dans une juridiction, tel qu'indiqué dans la comptabilité financière qualifiée d'un groupe d'EMN.

Si la somme de toutes les pertes, moins les bénéfices, résultant des variations de la juste valeur d'une participation (autres que les titres de portefeuille) dépasse 50 millions d'euros dans une juridiction, cette somme est exclue du calcul du bénéfice (de la perte) avant impôt sur les revenus visé à l’al. 1er (988).

(988) Voir art. 63, 4°, L 19.12.2023.

1.2.5. Impôts concernés simplifiés

1060. Pour l'application de la section 1, chapitre 12, titre II, L 19.12.2023 (régimes de protection), il y a lieu d'entendre par « impôts concernés simplifiés » : les charges au titre d'impôts sur les bénéfices d'une juridiction telles que rapportées dans la comptabilité financière qualifiée d'un groupe d'EMN, après déduction des impôts non concernés au sens du chapitre 4, L 19.12.2023 (voir n° 466 et suivants), et des situations fiscales incertaines qui sont rapportées dans la comptabilité financière qualifiée ainsi qu'après déduction des charges résultant des impôts sur les bénéfices relatifs aux régimes d'arbitrage hybrides (989).

(989) Voir art. 63, 5°, L 19.12.2023.

1061. En ce qui concerne les impôts non concernés au sens du titre II, chapitre 4, L 19.12.2023, il peut être renvoyé à l’art. 14, § 2, L 19.12.2023.

1.2.6. Taux d'imposition effectif simplifié

1062. Pour l'application de la section 1, chapitre 12, titre II, L 19.12.2023 (régimes de protection), il y a lieu d'entendre par « taux d'imposition effectif simplifié » : le montant calculé pour les impôts concernés simplifiés d'une juridiction à diviser par le bénéfice (la perte) avant impôt sur les revenus tel que mentionné dans la déclaration pays par pays qualifiée du groupe d'EMN (990).

(990) Voir art. 63, 6°, L 19.12.2023.

1.2.7. Période transitoire

1063. Pour l'application de la section 1, chapitre 12, titre II, L 19.12.2023 (régimes de protection), il y a lieu d'entendre par « période transitoire » : la période contenant toutes les années fiscales qui débutent après le 30 décembre 2023 et le ou avant le 31 décembre 2026, mais ne contenant aucune année fiscale se terminant après le 30 juin 2028 (991).

(991) Voir art. 63, 7°, L 19.12.2023.

1.2.8. Pourcentage transitoire

1064. Pour l'application de la section 1, chapitre 12, titre II, L 19.12.2023 (régimes de protection), il y a lieu d'entendre par « pourcentage transitoire » :

a) pour les années fiscales qui débutent au plus tard le 31 décembre 2024 : 15 p.c. ;

b) pour les années fiscales qui débutent du 1er janvier 2025 jusqu'au 31 décembre 2025 inclus : 16 p.c. ;

c) pour les années fiscales qui débutent du 1er janvier 2026 jusqu'au 31 décembre 2026 : 17 p.c. (992).

(992) Voir art. 63, 8°, L 19.12.2023.

1.2.9. Régimes d’arbitrage hybrides

1065. Pour l'application de la section 1, chapitre 12, titre II, L 19.12.2023 (régimes de protection), il y a lieu d'entendre par « régimes d'arbitrage hybrides » : toute opération impliquant une entité constitutive après le 18 décembre 2023 et qui est relative à, ou entraîne :

- une déduction dans le chef d'une entité constitutive sans qu'il existe pour celle-ci une augmentation proportionnelle des revenus dans le chef de la contrepartie ;

- une double comptabilisation d'une perte ou de dépenses pour autant que cette perte ou ces dépenses soient bien reprises dans le chef d'une entité constitutive comme dans le chef d'une autre entité constitutive, établie ou non dans une autre juridiction ; ou

- une comptabilisation de charges résultant des impôts sur les bénéfices dans le chef de plusieurs entités constitutives dans le montant ajusté des impôts concernés ou le taux effectif d'imposition simplifié, à moins qu'il y ait une reprise proportionnelle des revenus assujettis à l'impôt dans le chef des entités constitutives (993).

(993) Voir art. 63, 9°, L 19.12.2023.

1.3. Régime de protection temporaire « CbCR »

1066. Par dérogation aux arts. 21 à 24, à l'art. 26 et à l'art. 28, L 19.12.2023, l'entité constitutive déclarante peut exercer une option selon laquelle l'impôt complémentaire dû durant la période transitoire pour des entités constitutives établies dans une juridiction est égal à zéro au titre d'une année fiscale lorsque, pour cette année fiscale :

1° le groupe d'EMN a dans sa déclaration pays par pays qualifiée un chiffre d'affaires total inférieur à 10 millions d'euros et un bénéfice (perte) avant impôt sur les revenus de moins de 1 million d'euros dans cette juridiction et le groupe d'EMN n'a pas d'entités dans cette juridiction qu'il détient en vue de la vente et dont le chiffre d'affaires total serait supérieur à 10 millions d'euros ; ou

2° le groupe d'EMN a un taux effectif d’imposition simplifié qui est égal ou supérieur au taux de transition dans cette juridiction ; ou

3° le bénéfice (perte) avant impôt sur les revenus du groupe d'EMN dans cette juridiction est égal ou inférieur au montant de l'exclusion de bénéfices liée à la substance, pour les entités constitutives établies dans cette juridiction du point de vue de la déclaration pays par pays qualifiée, tel que calculé conformément aux règles de la L 19.12.2023 (994).

(994) Voir art. 64, § 1er, L 19.12.2023.

1.3.1. Tests visés à l’art. 64, § 1er, L 19.12.2023

1067. Pour que le régime de protection temporaire « CbCR » puisse être appliqué, le groupe d’EMN doit remplir, dans la juridiction testée, au moins un des trois tests suivants :

- Test de minimis visé au n° 1068 ;

- Test du taux effectif d’imposition (TEI) simplifié (« Simplified ETR Test ») visé à l’art. au n° 1072 ;

- Test de substance (« Routine profits test ») visé au n° 1079 (995).

(995) Voir, en ce sens, OECD, 2022, Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), p. 10, n° 23.

A. Test 1 : Test de minimis

1068. Conformément à ce qui précède, l’impôt complémentaire dû durant la période transitoire pour des entités constitutives établies dans une juridiction est égal à zéro au titre d’une année fiscale lorsque, pour cette année fiscale, le groupe d’EMN a dans sa déclaration pays par pays qualifiée un chiffre d’affaires total inférieur à 10 millions d’euros et un bénéfice (perte) avant impôt sur les revenus de moins de 1 million d’euros dans cette juridiction et le groupe d’EMN n’a pas d’entités dans cette juridiction qu’il détient en vue de la vente et dont le chiffre d’affaires total serait supérieur à 10 millions d’euros.

1069. Le test de minimis présente des similarités avec l’exclusion de minimis visée à l’art. 25, L 19.12.2023, à la différence qu’il ne prend en compte que les données de l’année fiscale en cours (chiffre d’affaires et bénéfice/perte) telles qu’elles ressortent de la déclaration pays par pays qualifiée, et non le chiffre d’affaires admissible moyen (de l’année fiscale en cours et des deux années fiscales précédentes) et le bénéfice ou la perte admissibles moyens (de l’année fiscale en cours et des deux années fiscales précédentes) (996).

(996) Voir, en ce sens, OECD, 2022, Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), p. 10, n° 24-25.

1070. Si le groupe d’EMN a des entités dans une juridiction qu’il détient en vue de la vente (« Entities held for sale ») et dont le chiffre d’affaires total serait supérieur à 10 millions d’euros, cette juridiction est exclue de l’application du test de minimis.

Cette règle est destinée à empêcher un groupe de se prévaloir dudit test lorsqu’il détient dans une juridiction des entités destinées à être vendues dont le chiffre d’affaires est suffisamment important pour empêcher l’EMN de se prévaloir de l’exclusion du test des minimis si ces entités avaient été incluses dans la consolidation (997).

(997) Voir, en ce sens, OECD, 2022, Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), p. 10, n° 26.

1071. Les entités destinées à être vendues ne sont pas à déclarer dans la déclaration pays par pays car elles ne sont pas consolidées ligne par ligne. En général, elles sont consolidées par l’EMU mais sur des lignes séparées dans les états financiers consolidés ( actifs, passifs et résultat net des activités destinées à être cédées).

Si le chiffre d’affaires de ces entités additionné à celui des autres entités constitutives dans la juridiction testée (mentionné dans la déclaration pays par pays qualifiée) est égal ou supérieur à 10 millions d’euros, le groupe d’EMN ne remplit pas, dans la juridiction testée, le test de minimis.

Il est à noter que cette règle d’exclusion liée aux entités destinées à être vendues en vue de la vente ne s’applique qu’au chiffre d’affaires et non au bénéfice (perte) avant impôt sur les revenus.

B. Test 2 : Test du TEI simplifié

1072. Conformément à l’art. 63, 6°, L 19.12.2023, le taux effectif d’imposition simplifié d’une juridiction est le résultat de la fraction suivante :

1073. Pour la notion d’« impôts concernés simplifiés » (numérateur), il est renvoyé au n° 1060.

1074. Les impôts concernés simplifiés correspondent en principe à la charge d’impôt sur le résultat (« income tax expense ») comptabilisée dans les comptes de toutes les entités constitutives établies dans la juridiction testée.

Bien que l’impôt sur les revenus payé (« income tax paid ») et l’impôt sur les revenus dû (« income tax accrued ») soient mentionnés dans la déclaration pays par pays qualifiée, aucun de ces deux montants n’est considéré comme fiable pour l’application du test basé sur le TEI simplifié. Le montant pris en compte est celui enregistré comme impôt sur les revenus dans la comptabilité financière qualifiée (998).

(998) Voir, en ce sens, OECD, 2022, Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), p. 9, n° 20-21.

1075. Pour la notion de « bénéfice (perte) avant impôt sur les revenus » (dénominateur) il est renvoyé au n° 1059.

1076. Conformément à l’art. 64, § 1er, 2°, L 19.12.2023, l’impôt complémentaire dû durant la période transitoire pour des entités constitutives établies dans une juridiction est égal à zéro au titre d’une année fiscale lorsque, pour cette année fiscale, le groupe d'EMN a un taux effectif d’imposition simplifié qui est égal ou supérieur au taux de transition dans cette juridiction.

1077. Comme déjà précisé au n° 1065 , le taux de transition (qui correspond au pourcentage transitoire) est de :

- 15 p.c. pour les années fiscales qui débutent au plus tard le 31 décembre 2024 ;

- 16 p.c. pour les années fiscales qui débutent du 1er janvier 2025 jusqu'au 31 décembre 2025 inclus ; et

- 17 p.c. pour les années fiscales qui débutent du 1er janvier 2026 jusqu'au 31 décembre 2026.

1078. Si le TEI simplifié de la juridiction testée est égal ou supérieur au pourcentage transitoire (15, 16 ou 17 %), le groupe d’EMN remplit, dans la juridiction en cause, le test du TEI simplifié et le régime de protection temporaire « CbCR » y lié est applicable.

Si le TEI simplifié de la juridiction testée est inférieur au pourcentage transitoire, le groupe d’EMN ne remplit pas, dans la juridiction en cause, le test du TEI simplifié et le TEI simplifié de la juridiction n'est pas pris en compte pour le calcul de l’impôt complémentaire. Par exemple, si le TEI simplifié d'une juridiction est de 10 %, ce pourcentage ne peut pas être utilisé pour déterminer le pourcentage de l’impôt complémentaire visé à l’art. 22, § 2, L 19.12.2023 (voir n° 604). Le groupe d’EMN devra effectuer les calculs relatifs à l’impôt complémentaire suivant les règles relatives à l’impôt minimum ou bénéficier des calculs simplifiés prévus par un régime de protection permanent (sauf s’il est satisfait à l’un des deux autres tests du régime de protection temporaire CbCR) (999).

(999) Voir, en ce sens, OECD, 2022, Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), p. 11, n° 28.

C. Test 3 : Test de substance (« Routine Profits Test »)

1079. Conformément à l’art. 64, § 1er, 3°, L 19.12.2023, l’impôt complémentaire dû durant la période transitoire pour des entités constitutives établies dans une juridiction est égal à zéro au titre d’une année fiscale lorsque, pour cette année fiscale, le bénéfice (perte) du groupe d’EMN avant impôt sur les revenus dans une juridiction est égal ou inférieur au montant de l’exclusion de bénéfices liée à la substance, pour les entités constitutives établies dans cette juridiction en vertu de la déclaration pays par pays qualifiée, tel que calculé conformément aux règles de la L 19.12.2023.

Le test de substance est un concept dont les modalités de calcul sont identiques à l’exclusion de bénéfices liée à la substance (voir n° 622 et suivants). Il correspond à la somme d’un pourcentage des frais de personnel éligibles et des actifs corporels éligibles des entités constitutives établies dans la juridiction issue de la comptabilité financière qualifiée.

L’exclusion de bénéfices liée à la substance est davantage explicitée dans le chapitre consacré au calcul du taux effectif d’imposition et de l’impôt complémentaire (chapitre 5 de la L 19.12.2023 – voir n° 589 à 701).

Si le montant calculé pour le test de substance (exclusion de bénéfices liée à la substance calculée d’après les règles relatives à l’impôt minimum) d'une juridiction est égal ou supérieur au bénéfice avant impôt sur les revenus (qui ressort de la déclaration pays par pays qualifiée), cela signifie qu'il est probable que peu (ou pas) de bénéfice excédentaire soit réalisé dans la juridiction. Dans ces conditions, le groupe d’EMN remplit, dans la juridiction en cause, le test de substance et le régime de protection temporaire « CbCR » y lié est applicable.

Le montant de l’exclusion de bénéfices liée à la substance utilisé pour calculer le test de substance ne prend pas en compte le montant des frais de personnel et des actifs corporels des entités qui ne sont pas des entités constitutives au sens de la déclaration pays par pays (par exemple les entités destinées à être vendues) ou en vertu des règles relatives à l’impôt minimum (par exemple, les entités exclues).

Si l'entité constitutive est située dans différentes juridictions dans le cadre de la déclaration pays par pays et dans le cadre des règles relatives à l’impôt minimum, ses frais de personnel et ses actifs corporels sont écartés du montant de l’exclusion de bénéfices liée à la substance utilisé pour le test de substance, et ce dans les deux juridictions.

Si dans une juridiction donnée, le groupe réalise une perte avant impôt, le groupe n'aura pas de revenu qui dépasse le montant du test de substance. Dans ce cas, ce groupe d'EMN satisfera toujours au test de substance dans la juridiction testée. Il ne sera pas nécessaire pour le groupe d’EMN de calculer l’exclusion de bénéfices liée à la substance dans ces circonstances (1000).

(1000) Voir, en ce sens, OECD, 2022, Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), p. 11, n° 29-30.

1.3.2. Cas dans lesquels le régime de protection temporaire « CbCR », ne s’applique pas

A. Un groupe d'EMN n'a rempli aucun des trois tests visés à l’art. 64, § 1er, L 19.12.2023, pendant la période transitoire au cours d'une année fiscale antérieure dans une juridiction

1080. L’art. 64, § 1er, L 19.12.2023, ne s’applique pas lorsqu’un groupe d’EMN n’a rempli aucune des conditions énoncées à l’art. 64, § 1er, 1° à 3°, de cette loi, pendant la période transitoire au cours d’une année fiscale antérieure dans une juridiction, à moins qu’il n’ait pas eu d’entités constitutives dans cette juridiction au cours de ces années fiscales (1001).

(1001) Voir art. 64, § 2, 1°, L 19.12.2023.

1081. Une fois qu’un groupe d’EMN n’a pas satisfait à au moins un des trois tests au cours d’une année fiscale de la période transitoire pendant laquelle il est soumis aux règles relatives à l’impôt minimum, il ne peut plus bénéficier du régime de protection pour cette juridiction au cours d’une année fiscale ultérieure (application du principe « once out, always out ») (1002).

(1002) Voir, en ce sens, OECD, 2022, Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), p. 13, n° 35.

1082. Dans ce cas, le groupe d’EMN a déjà dû procéder à un calcul approfondi du taux effectif d’imposition conformément aux règles relatives à l’impôt minimum et il n’y a aucune raison de prévoir une nouvelle exemption à cet égard (1003).

(1003) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 115.

1083. Ce principe « once out, always out » ne s’applique pas lorsque le groupe d'EMN n'avait pas d'entités constitutives situées dans une juridiction au cours d'un exercice fiscal antérieur.

Par exemple, un groupe d'EMN est soumis aux règles relatives à l’impôt minimum en 2024. Cette année-là, le groupe d'EMN n'a pas d'entités constitutives situées dans la juridiction X. En 2025, il incorpore une entité constitutive dans cette juridiction. Dans ce cas, le groupe d'EMN peut bénéficier du régime de protection transitoire basé sur la comptabilité financière qualifiée et la déclaration pays par pays qualifiée en ce qui concerne cette juridiction, en 2025 (1004).

(1004) Voir, en ce sens, OECD, 2022, Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), p. 13, n° 36.

B. Entités constitutives apatrides

1084. L’art. 64, § 1er, L 19.12.2023, ne s’applique pas aux entités constitutives apatrides (« Stateless constituent entities ») (1005).

(1005) Voir art. 64, § 2, 2°, L 19.12.2023.

1085. Les entités apatrides sont considérées comme des entités autonomes. Le taux effectif d'imposition d'une entité apatride est calculé séparément du taux effectif d'imposition de toutes les autres entités constitutives car elle n’est pas située dans une juridiction.

Par exemple, une entité hybride inversée (entité transparente intermédiaire définie à l’art. 3, 12°, L 19.12.2023) fera l’objet de calculs relatifs à l’impôt complémentaire séparés car elle n’est pas située dans une juridiction (entité apatride en vertu de l’art. 4, § 2, L 19.12.2023 à moins qu’elle ne soit l’EMU). En vertu de l’art. 64, § 2, 2°, L 19.12.2023, elle est exclue du régime de protection temporaire « CbCR » (1006).

(1006) Voir, en ce sens, OECD, 2022, Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), p. 16, n° 46.

C. Groupes d'EMN à entités mères multiples, lorsque la déclaration pays par pays qualifiée ne comprend pas les données de chaque groupe

1086. L’art. 64, § 1er, L 19.12.2023, ne s’applique pas aux groupes d’EMN à entités mères multiples (« multi-parented MNE groups »), lorsque la déclaration pays par pays qualifiée ne comprend pas les données de chaque groupe (1007).

(1007) Voir art. 64, § 2, 3°, L 19.12.2023.

1087. Par groupe d’EMN à entités mères multiples, on entend : deux ou plusieurs groupes dont les entités mères ultimes concluent un accord qui est une structure indissociable ou un accord de double cotation comprenant au moins une entité ou un établissement stable du groupe combiné établi dans une juridiction différente de celle où sont établies les autres entités du groupe combiné (1008).

(1008) Voir n° 899.

1088. Au regard des règles relatives à l’impôt minimum, un groupe d'EMN à entités mères multiples est traité comme un seul groupe d'entreprises multinationales, nonobstant la structure de propriété distincte des différents groupes.

Dans la plupart des cas, il est prévu que ces groupes d'EMN soumettent une déclaration pays par pays combinée pour l'ensemble du groupe d'EMN à entités mères multiples sur la base des mêmes états financiers consolidés que ceux utilisés aux fins des règles relatives à l’impôt minimum. Dans ces circonstances, il serait approprié d'appliquer le régime de protection temporaire « CbCR » car la déclaration pays par pays comprend les informations de toutes les entités constitutives du groupe d'EMN.

Toutefois, si des déclarations pays par pays différentes sont soumises pour chacun des groupes qui composent le groupe d’EMN à entités mères multiples ou si la déclaration pays par pays n'inclut pas les informations de l'un des groupes ou de l'une des entités constitutives (parce que, par exemple, il ou elle ne satisfait pas aux normes CbCR), il ne serait pas approprié d'utiliser la déclaration pays par pays aux fins du régime de protection temporaire « CbCR ».

C'est pour cette raison que, dans cette éventualité, l’application du régime de protection temporaire « CbCR » n’est pas permise (1009).

(1009) Voir, en ce sens, OECD, 2022, Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), pp 16-17, n° 50 à 52.

D. Entités constitutives établies dans des juridictions pour lesquelles l’option relative à un régime éligible d’imposition des distributions est choisie

1089. L’art. 64, § 1er, L 19.12.2023, ne s’applique pas aux entités constitutives établies dans des juridictions pour lesquelles l’option relative à un régime éligible d’imposition des distributions visée à l’art. 43, L 19.12.2023, est choisie (« Entities subject to eligible distribution tax systems ») (1010).

(1010) Voir art. 64, § 2, 4°, L 19.12.2023.

1090. Les entités soumises à un régime éligible d’imposition des distributions peuvent, en vertu de l’option visée au n° 977, L 19.12.2023, intégrer au montant ajusté des impôts concernés au titre de l’année fiscale un impôt sur les distributions présumées (« Deemed Distribution Tax ») pour un impôt qui sera acquitté au cours d'un exercice ultérieur (au cours d'une période de quatre ans). Cela signifie que l'impôt est ajouté au montant ajusté des impôts concernés au titre de l’année fiscale, mais que la dépense sera reflétée au cours d’un exercice ultérieur (en adaptant le compte de régularisation de l’impôt sur les distributions présumées). Cette option s’applique à toutes les entités constitutives établies dans la juridiction.

Le régime de protection temporaire « CbCR » n’est applicable qu’aux entités constitutives établies dans des juridictions pour lesquelles l’option relative à un régime éligible d’imposition des distributions , n’a pas été exercée. Une fois qu'un groupe d’EMN choisit d’exercer cette option, le régime de protection temporaire « CbCR » n’est plus applicable à ces entités constitutives, jusqu'à la fin de la période transitoire.

Si le groupe d’EMN décide de ne pas exercer cette option pour la première année fiscale, il peut appliquer le régime de protection temporaire « CbCR » dans une juridiction avec un régime éligible d’imposition des distributions dans les mêmes conditions que pour toute autre juridiction (1011).

(1011) Voir, en ce sens, OECD, 2022, Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), p. 18, n° 63 à 65.

E. L’EMU qui est une entité transparente intermédiaire est établie dans une juridiction, à moins que les détenteurs de toutes les participations dans l’entité transparente intermédiaire ne soient des détenteurs visés aux arts. 41, §§ 1er et 2, et 42, §§ 2 et 3, L 19.12.2023

1091. L’art. 64, § 1er, L 19.12.2023, ne s’applique pas lorsque dans une juridiction, est établie l'entité mère ultime qui est une entité transparente intermédiaire (« Flow-through UPE »), à moins que les détenteurs de toutes les participations dans l'entité transparente intermédiaire ne soient des détenteurs visés aux arts. 41, §§ 1er et 2, et 42, §§ 2 et 3, L 19.12.2023 (1012).

(1012) Voir art. 64, § 2, 5°, L 19.12.2023.

1092. Les entités transparentes intermédiaires sont soumises à un traitement spécial en vertu des règles relatives à l’impôt minimum. Si une entité du groupe est une entité fiscalement transparente, son bénéfice ou sa perte admissibles et le montant ajusté de ses impôts concernés (le cas échéant) sont imputés aux entités constitutives propriétaires de titres (à moins qu'ils n'aient été précédemment attribués à un établissement stable). A ce sujet, il est renvoyé à l’art. 12, §§ 3 et 4, L 19.12.2023 (voir n° 434 à 437).

Ce traitement ne s'applique pas aux entités mères ultimes (EMU), car leurs propriétaires ne sont pas des entités constitutives du groupe d’EMN.

Un mécanisme alternatif est prévu. En résumé, celui-ci permet de diminuer le bénéfice admissible de l'entité mère ultime du montant des revenus attribués à ses propriétaires à condition que ces propriétaires détenteurs de participations soient soumis à l'impôt sur ledit bénéfice à un taux d'au moins 15 % (voir art. 41, § 1er, L 19.12.2023) ou que ces détenteurs soient une personne physique, une entité publique, une organisation internationale, une organisation à but non lucratif ou un fonds de pension qui a sa résidence fiscale dans la juridiction où est établie l’entité mère ultime et détienne des titres de participation donnant droit à 5 % ou moins des bénéfices et actifs de l’entité mère ultime (voir art. 41, § 2, L 19.12.2023).

Une EMU qui est une entité transparente intermédiaire est réputée être établie dans la juridiction où elle a été constituée (art. 4, § 2, L 19.12.2023) et donc, n’est pas apatride. Toutefois, en vertu de la déclaration pays par pays, une entité transparente intermédiaire est une entité apatride. Cela signifie qu'en vertu de la déclaration pays par pays, les revenus d'une EMU qui est une entité transparente intermédiaire seront déclarés comme étant apatrides, alors qu'en vertu des règles relatives à l’impôt minimum, les revenus et les impôts d'une EMU qui est une entité transparente intermédiaire seraient déclarés dans la juridiction où elle a été constituée. Toutefois, cette différence de traitement entre la déclaration pays par pays et les règles relatives à l’impôt minimum n'aura pas d'incidence lorsque l'art. 41, L 19.12.2023, s'applique à l'EMU qui est une entité transparente intermédiaire.

Si l'art. 41, L 19.12.2023, s'applique et que le bénéfice admissible de l'EMU qui est une entité transparente intermédiaire est ramené à zéro, la déclaration pays par pays et les règles relatives à l’impôt minimum concordent car les deux systèmes excluent le bénéfice de l'entité de la juridiction. Dans ce cas, il convient d'appliquer le régime de protection temporaire « CbCR » aux entités situées dans la juridiction et d'exclure l'application des règles relatives à l’impôt minimum à l'EMU qui est une entité transparente intermédiaire.

Si l'art. 41, précité, ne s'applique pas (ou si tout le bénéfice admissible de l'EMU qui est une entité transparente intermédiaire n’est pas ramené à zéro conformément à cette disposition), les revenus et les impôts enregistrés pour la déclaration pays par pays et les règles relatives à l’impôt minimum ne coïncident pas.

Les règles relatives à l’impôt minimum (art. 12, § 5, L 19.12.2023 voir n° 438) exigeraient que le bénéfice de l'EMU qui est une entité transparente intermédiaire soit ajouté dans la juridiction, alors que la déclaration pays par pays considérerait ce bénéfice comme apatride. Dans ces circonstances, il n'est pas approprié d'appliquer le régime de protection temporaire « CbCR » à la juridiction de l'EMU car les informations contenues dans la déclaration pays par pays ne correspondraient pas à celles reprises dans les calculs relatifs à l’impôt minimum. Pour cette raison, l’application du régime de protection temporaire « CbCR » n’est pas admise dans ce cas particulier.

Il n'est pas nécessaire d'exclure la juridiction de l'EMU qui est une entité transparente intermédiaire du régime de protection temporaire « CbCR » lorsque l’ensemble du bénéfice (perte) de l'EMU transparente localement est imputé à un établissement stable (que celui-ci soit situé dans la juridiction de l'EMU transparente ou dans une juridiction tierce) si les conditions de l’art. 41, §§ 1-2, L 19.12.2023, sont rencontrées (1013).

(1013) Voir, en ce sens, OECD, 2022, Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), p. 17, n° 54 à 58.

1.3.3. Cas particuliers

A. Coentreprise

1093. Dans le cas d'une coentreprise (« joint venture »), le calcul prévu à l’art. 64, § 1er, L 19.12.2023, est effectué comme si la coentreprise et les parties liées (entités affiliées) à la coentreprise étaient des entités d'un groupe distinct d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure distinct (1014).

(1014) Voir art. 64, § 3, L 19.12.2023.

1094. Dans la déclaration pays par pays, les coentreprises et leurs filiales ne sont pas des entités constitutives d'un groupe d'EMN parce qu'elles sont consolidées selon la méthode de la mise en équivalence (voir art. 321/1, 4°, CIR 92). En vertu des règles relatives à l’impôt minimum telles qu’applicables en Belgique, ces entités sont des entités constitutives mais bénéficient d'un traitement spécial parce que leur bénéfice ou perte admissibles et le montant ajusté de leurs impôts concernés ne sont pas agrégés avec ceux des autres entités constitutives du groupe d’EMN principal (voir art. 39, L 19.12.2023 et n° 886 et suivants).

Si un groupe d’EMN remplit, dans une juridiction testée, un des trois tests visés à l’art. 64, § 1er, L 19.12.2023, et que le régime de protection temporaire « CbCR » est applicable, cela ne concerne pas les coentreprises et leurs entités affiliées étant donné que les calculs ont été effectués sans tenir compte de ces entités.

Les calculs relatifs au régime de protection temporaire « CbCR », sont conformes aux autres règles relatives à l’impôt minimum applicables aux coentreprises en ce sens que ces entités doivent être traitées comme si elles étaient membres d'un groupe d'EMN distinct.

Par exemple, si 3 entités constitutives dont une coentreprise sont situées dans la même juridiction, deux calculs distincts, en ce qui concerne le régime de protection temporaire visé à l’art. 64, § 1er, L 19.12.2023, doivent être effectués. L'un pour les entités constitutives et l'autre pour la coentreprise (1015).

(1015) Voir, en ce sens, OECD, 2022, Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), p. 15, n° 40-43.

B. Entité mère ultime qui est une entité transparente intermédiaire ou qui est soumise à un régime des dividendes déductibles

1095. Lorsqu'une entité mère ultime est une entité transparente intermédiaire ou est soumise à un régime des dividendes déductibles, le bénéfice (la perte) avant impôt sur les revenus, et tous les impôts concernés y afférents, de l'entité mère ultime sont réduits dans la mesure où ce montant est attribuable à une participation détenue par un détenteur visé à l’art. 64, § 2, 5°, L 19.12.2023, ou distribué en conséquence de cette participation (1016).

(1016) Voir art. 64, § 4, L 19.12.2023.

1096. L’art. 42, L 19.12.2023 (voir n° 952), contient une série de règles pour les entités mères ultimes qui sont soumises à un régime des dividendes déductibles (« UPE subject to Deductible Dividend Regimes »).

1097. Un régime des dividendes déductibles est défini à l’art. 42, § 1er, a), L 19.12.2023, comme étant un régime fiscal qui applique un niveau d'imposition unique sur les revenus des propriétaires d'une entité, en déduisant ou en excluant des bénéfices de l'entité les bénéfices distribués aux propriétaires ou en exonérant une coopérative de l'impôt. En résumé, les propriétaires sont imposés sur les dividendes et l'entité est imposée sur les bénéfices qui ne sont pas distribués.

L'objectif de l'art. 42, L 19.12.2023, est d'éviter de sous-estimer le taux effectif d’imposition (TEI) de l’entité mère ultime. Cela se produit parce que la retenue fiscale sur la distribution n'est pas considérée comme une dépense à des fins comptables et que les impôts payés par les détenteurs de participations de l'EMU sur ces distributions ne sont pas considérés comme des impôts concernés parce qu'ils ne sont pas payés par des entités constitutives du groupe d'EMN.

Cet art. 42, corrige ce problème en permettant au groupe d'EMN de réduire le bénéfice admissible de l'EMU du montant des dividendes déductibles, sous réserve que certaines conditions soient remplies (notamment en ce qui concerne la qualité du bénéficiaire).

Le même problème se pose dans le cadre de l’application du régime de protection temporaire « CbCR », car le bénéfice (perte) avant impôt sur les revenus reflète le bénéfice comptable et non le revenu imposable. En l'absence d'ajustements, le groupe d'EMN serait probablement obligé de procéder à des calculs relatifs à l’impôt complémentaire complets pour la juridiction de l'EMU parce que le TEI de cette juridiction serait sous-évalué en vertu du régime de protection temporaire « CbCR », du fait que le groupe d’EMN ne pourrait pas bénéficier d'une déduction qui lui serait autrement accordée conformément à l'art. 42, L 19.12.2023.

L’art. 64, § 4, L 19.12.2023, remédie à cette situation en autorisant cette déduction dans le cadre du régime de protection temporaire « CbCR » (1017).

(1017) Voir, en ce sens, OECD, 2022, Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), pp. 17-18, n° 59-62.

C. Entité d’investissement

1098. Lorsqu'une entité d'investissement est établie dans une juridiction aux fins de la déclaration pays par pays qualifiée :

1° un groupe d'EMN reste tenu d'effectuer des calculs pour ces entités d'investissement en tenant compte des arts. 44 à 46, L 19.12.2023, à moins que le groupe d'EMN n'ait pas choisi d'exercer les options prévues dans ces art. et que tous les propriétaires de ces entités d'investissement soient domiciliés dans la même juridiction ; et

2° le bénéfice (la perte) avant impôt sur les revenus et le chiffre d'affaires total de l'entité d'investissement (et tous les impôts concernés y afférents) sont reflétés uniquement dans les juridictions de ses actionnaires directs, au prorata de leur participation (1018).

(1018) Voir art. 64, § 5, L 19.12.2023.

1099. En vertu de l’art. 44, § 1er, L 19.12.2023, le taux effectif d'imposition d’une entité d'investissement qui n’est pas une entité fiscalement transparente et qui n'a pas exercé d'option conformément aux arts. 45 et 46, L 19.12.2023, est calculé séparément du taux effectif d'imposition de la juridiction dans laquelle elle est établie.

En revanche, dans le cadre de la déclaration pays par pays, les entités d’investissement qui ne sont pas des entités transparentes ne sont pas soumises à un traitement particulier. Leur bénéfice (perte) avant impôt sur les revenus doit être déclaré(e) dans la juridiction de résidence fiscale.

Afin de tenir compte de ces différences entre les règles relatives à l’impôt minimum et les informations renseignées dans la déclaration pays par pays, en ce qui concerne l’application du régime de protection temporaire « CbCR », l’art. 64, § 5, L 19.12.2023, prévoit que :

- un groupe d'EMN reste tenu d'effectuer des calculs pour ces entités d'investissement en tenant compte des arts. 44 à 46, L 19.12.2023, à moins que le groupe d'EMN n'ait pas choisi d'exercer les options prévues dans ces art. et que tous les propriétaires de ces entités d'investissement soient domiciliés dans la même juridiction ; et

- le bénéfice (la perte) avant impôt sur les revenus et le chiffre d'affaires total de l'entité d'investissement (et tous les impôts concernés y afférents) sont reflétés uniquement dans les juridictions de ses actionnaires directs, au prorata de leur participation.

Dans le cas où une partie des titres de participation de l’entité d’investissement est détenue par des propriétaires qui ne sont pas membres du groupe d’EMN, le bénéfice (la perte) avant impôt sur les revenus attribuable à de tels propriétaires est exclu(e) des calculs relatifs aux régime de protection temporaire « CbCR » (1019).

(1019) Voir, en ce sens, OECD, 2022, Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), pp. 18-20, n° 66-72.

1.3.4. Modalités d’exercice de l'option visée à l’art. 64, § 1er, L 19.12.2023

1100. Le Roi détermine les modalités d'exercice de l'option visée à l’art. 64, § 1er, L 19.12.2023 (1020).

(1020) Voir art. 64, § 6, L 19.12.2023.

1.4. Régime de protection temporaire « RBII »

1101. Par dérogation à l'art. 36, L 19.12.2023, l'entité constitutive déclarante peut exercer une option selon laquelle le montant de l'impôt complémentaire pour la RBII est réputé égal à zéro au cours d'une année fiscale commençant avant le 1er janvier 2026 et se clôturant avant le 31 décembre 2026 si l'entité mère ultime est établie dans une juridiction dont le taux nominal de l'impôt des sociétés est d'au moins 20 p.c. (1021).

(1021) Voir art. 64/1, L 19.12.2023.

1102. Lorsqu’un groupe d’EMN peut à la fois appliquer le régime de protection temporaire « CbCR » et le régime de protection temporaire « RBII » dans une juridiction pour une année fiscale, il peut privilégier l’option du régime de protection temporaire « CbCR » pour éviter de perdre le bénéfice du régime de protection temporaire « CbCR » au cours d’une année fiscale ultérieure, en raison de l’application de l’art. 64, § 2, 1°, L 19.12.2023 (principe « once out, always out ») (1022).

(1022) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 331, n° 7.

2. Autres dispositions transitoires

2.1. Caractéristiques de l’impôt pendant la phase de transition

2.1.1. Introduction

1103. Lorsqu'un groupe d'EMN a un chiffre d’affaires consolidé supérieur au seuil de 750 millions d’euros, il sera directement soumis aux règles relatives à l’impôt minimum après que ces règles aient été introduites dans le droit national d'une juridiction dans laquelle le groupe d'EMN exerce ses activités. En revanche, les groupes d'EMN plus petits seront soumis aux règles relatives à l’impôt minimum pour la première fois s'ils augmentent leur chiffre d’affaires au-delà du seuil, soit de manière interne, soit à la suite d'une fusion ou d'une acquisition.

Une entité constitutive pourrait également être soumise pour la première fois aux règles relatives à l’impôt complémentaire si elle est acquise par un groupe d'EMN déjà soumis auxdites règles (1023).

(1023) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 224, n° 1.

1104. Au moment où un groupe d'EMN est soumis aux règles relatives à l’impôt minimum, il sera tenu de calculer le TEI sur ses revenus dans chaque juridiction où il exerce ses activités et de le comparer au taux minimum.

L'absence de prise en compte appropriée des pertes d'exploitation subies par le groupe d’EMN au cours de la (des) période(s) précédant son assujettissement aux règles relatives à l’impôt minimum pourrait donner une image déformée de la situation fiscale du groupe d’EMN dans cette juridiction et entraîner une imposition supérieure à son bénéfice économique. Dans la plupart des cas, les pertes d'exploitation de l'entité constitutive seront également reconnues aux fins de la fiscalité locale et pourront être reportées afin de réduire le revenu imposable d'une période ultérieure dans la même juridiction.

Le fait d'ignorer l'effet de ces pertes de la période précédente pourrait se traduire par un impôt complémentaire immédiat sur les bénéfices des périodes ultérieures malgré le fait que la juridiction fiscale locale soit, par ailleurs, une juridiction à fiscalité élevée et que le revenu soumis à l'impôt complémentaire représente, du point de vue du groupe d'EMN, une récupération des pertes antérieures (1024).

(1024) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 224, n° 2.

1105. Un problème similaire lié à la transition se pose en ce qui concerne les différences temporelles qui chevauchent la date d'application des règles relatives à l’impôt minimum. On vise ici les différences temporelles qui entraînent une accélération des revenus à des fins fiscales et donc des impôts payés avant qu'un groupe d'EMN ne soit soumis aux règles relatives à l’impôt minimum, et qui s'inversent ensuite après que le groupe d'EMN a été soumis auxdites règles (c'est-à-dire que le revenu comptable est déclaré après que le groupe d'EMN a été soumis aux règles relatives à l’impôt minimum).

Ces situations peuvent se produire, par exemple, lorsque la législation locale prescrit d’imposer les paiements anticipés de frais contractuels dès leur réception plutôt que sur la durée du contrat ou interdit les déductions de créances irrécouvrables ou les provisions pour frais de garantie futurs. En l'absence d'une règle corrective des impôts prépayés afférents à ce revenu, il en résulterait un TEI plus faible au cours de la ou des années d'extourne et donc un impôt complémentaire potentiel pour ces années, malgré le fait que la juridiction est, par ailleurs, une juridiction à fiscalité élevée.

De même, les différences temporelles qui diffèrent l'impôt sur les revenus survenus avant l'application des règles relatives à l’impôt minimum, réduiraient, en l'absence d'une règle spécifique, l'impôt complémentaire à payer sur le bénéfice admissible généré au cours de la période d'application des règles relatives à l’impôt minimum (1025).

(1025) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 224, n° 3.

1106. Afin de remédier à ces situations problématiques, l’art. 65, L 19.12.2023, prévoit des règles de transition. Conformément au mécanisme général de prévention des différences temporelles de l'art. 17, L 19.12.2023, ces règles de transition s'appuient sur des concepts d’impôts différés. Les règles de transition permettent d'utiliser les impôts différés existants, y compris les impôts différés actifs résultant de pertes d'exercices antérieurs, dans le calcul du TEI afin d'éviter les distorsions lors de l'entrée d’une entité constitutive dans le régime de l’impôt minimum (1026).

(1026) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 224-225, n° 4.

2.1.2. Année de transition

1107. Pour l’application de la L 19.12.2023, on entend par « année de transition » pour une juridiction, la première année fiscale au cours de laquelle un groupe d'EMN ou un groupe national de grande envergure entre dans le champ d'application de la présente loi en ce qui concerne cette juridiction.

Par dérogation à l’art. 65, § 1er, al. 1er, L 19.12.2023, l'année de transition est, pour une juridiction, la première année fiscale au cours de laquelle un groupe d'EMN ou un groupe national de grande envergure n'exerce plus l'option visée à l'art. 64, § 1er, L 19.12.2023, ou ne satisfait pas, ou ne satisfait plus, à une des conditions dudit art. en ce qui concerne cette juridiction (1027).

(1027) Voir art. 65, § 1er, L 19.12.2023.

2.1.3. Prise en compte de tous les impôts différés actifs et tous les impôts différés passifs de toutes les entités constitutives dans une juridiction donnée pour l’année de transition considérée

1108. Lors de la détermination du taux effectif d'imposition applicable dans une juridiction pendant une année de transition, et pour chacune des années fiscales suivantes, le groupe d'EMN ou le groupe national de grande envergure prend en compte tous les impôts différés actifs et tous les impôts différés passifs constatés dans les états financiers, ou tels qu'ils ressortent des états financiers, de toutes les entités constitutives établies dans une juridiction donnée pour l'année de transition considérée.

Les impôts différés actifs et passifs sont pris en compte au taux le plus bas des taux suivants : le taux minimum d'imposition ou le taux d'imposition applicable en droit interne. Toutefois, un impôt différé actif qui a été enregistré à un taux inférieur au taux minimum d'imposition peut être pris en compte au taux minimum d'imposition si le contribuable est en mesure de démontrer qu'il est attribuable à une perte admissible.

L'incidence d'un ajustement de la valeur ou de la comptabilisation d'un impôt différé actif n'est pas prise en compte (1028).

(1028) Voir art. 65, § 2, L 19.12.2023.

1109. L’art. 65, § 2, L 19.12.2023, permet ainsi de garantir que tous les impôts différés, y compris les pertes fiscales préexistantes, les déductions reportées, etc., soient pris en compte lorsqu’un groupe entre pour la première fois dans le champ d’application de la L 19.12.2023.

Ces impôts différés actifs et tous les impôts différés passifs sont pris en compte au plus faible des taux suivants : le taux d’imposition minimum ou le taux d’imposition national applicable.

Un impôt différé actif pris en compte en principe à un taux d’imposition national inférieur au taux d’imposition minimum peut encore être recalculé au taux d’imposition minimum pour le calcul du taux effectif d’imposition si l’entité constitutive établie en Belgique peut démontrer de manière plausible que l’impôt différé actif a été comptabilisé à un montant inférieur dans la comptabilité financière et qu’il est attribuable à une perte admissible. Le test de l’existence d’une perte admissible est effectué dans l’année où l’impôt différé actif est généré.

Les impôts différés actifs et les impôts différés passifs doivent être reflétés ou présentés dans les états financiers des entités constitutives dans une juridiction pour l’année de transition afin de remplir les conditions requises.

Le fait de refléter ou de présenter ne signifie pas qu’il faille cibler un code spécifique dans les états financiers. Ce qui est important, cependant, c’est que cela puisse être démontré de manière objective.

1110. Les crédits d’impôt remboursables peuvent avoir été comptabilisés en tant que produits dans les comptes financiers d’une entité constitutive avant que ce titre ne devienne applicable. Dans ce cas, il n’y aurait pas d’impôts différés actifs et l’art. 65, § 2, L 19.12.2023 ne s’appliquerait pas. Néanmoins, pour éviter des résultats inattendus, il convient de préciser que la compensation des crédits d’impôt remboursables accumulés avant le début de l’année de transition, quelle que soit la manière dont le montant est comptabilisé, n’est pas traitée comme une réduction des impôts ajustés concernés, mais est visée par la présente disposition transitoire.

Par ailleurs, à l’exception des ajustements prévus à l’art. 65, §§ 3 et 4, L 19.12.2023, les impôts différés actifs et les impôts différés passifs pour l’année de transition ne font l’objet d’aucun ajustement, même s’ils se rapportaient à l’origine à des revenus exclus (1029).

(1029) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 116-117.

1111. Comme précisé dans l'exposé des motifs, l'expression « constatés ou tels qu’ils ressortent » ne vise pas tant un code spécifique dans les états financiers. Toutefois, il est important de pouvoir démontrer objectivement quels impôts différés actifs et passifs existent dans une juridiction donnée au cours de l'année de transition pour cette juridiction. Ce faisant, l'expression « constatés dans les états financiers, ou tels qu'ils ressortent des états financiers, de toutes les entités constitutives établies dans une juridiction » n'implique pas une présentation spécifique dans chaque état financier d'une entité constitutive. Par exemple, il est suffisant que les impôts différés actifs et passifs soient mentionnés dans les comptes annuels consolidés pour le montant total si un aperçu détaillé est également disponible, en cas de contrôle fiscal éventuel, du montant des impôts différés actifs et passifs par entité constitutive qui correspond au montant total mentionné dans les comptes annuels consolidés (1030).

(1030) Question parlementaire n° 1836 de monsieur Servais Verherstraeten du 11.01.2024 - Chambre, Questions et Réponses, 2023-2024, QRVA 55/128 du 08.02.2024, p. 191.

1112. Plutôt que d'exiger d'un groupe d'EMN qu'il effectue des calculs complexes comme si l'entité constitutive avait été soumise aux règles relatives à l’impôt minimum au cours des années précédentes, on utilise une approche simplifiée qui permet de prendre en compte les impôts différés au début de l'année de transition, au taux minimum d’imposition ou au taux d'imposition applicable en droit interne (on utilise le plus bas de ces deux taux).

Toutefois, les impôts différés actifs relatifs à des pertes admissibles qui ont été comptabilisés à un taux inférieur au taux minimum d’imposition peuvent être recalculés à ce taux minimum si le contribuable peut démontrer que l'impôt différé actif est imputable à une perte qui aurait été une perte admissible si le groupe d'EMN été soumis aux règles relatives à l’impôt minimum au cours de l'année où la perte s'est produite (1031).

(1031) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 225, n° 5.

1113. L'art. 65, § 2, L 19.12.2023, permet d'utiliser ces impôts différés pour déterminer les impôts concernés conformément à l'art. 17, L 19.12.2023. Par conséquent, lorsqu'un montant d'impôt différé préexistant est utilisé à des fins de comptabilité financière au cours d’une année fiscale où les règles relatives à l’impôt minimum s’appliquent, ce montant peut être utilisé dans le cadre de l'application de l'art. 17, L 19.12.2023, sous réserve des limitations de l'art. 65, L 19.12.2023.

Par exemple, si une entité constitutive a subi une perte fiscale de (100) au cours d'une année précédant l'application des règles relatives à l’impôt minimum, une charge d'impôt différé de (15) (« deferred tax benefit ») sera incluse dans le montant total de l'ajustement pour impôt différé en vertu de l'art. 17, L 19.12.2023, lorsque la perte fiscale en question sera utilisée au cours d'une année fiscale ultérieure où les règles relatives à l’impôt minimum s’appliquent (1032).

(1032) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 225, n° 6.

1114. Les impôts différés établis en vertu de l'art. 65, § 2, L 19.12.2023, sont éliminés conformément à l'art. 18, § 1er, L 19.12.2023, lorsqu'une option liée au déficit (perte) admissible (« GloBE Loss Election ») est exercée en vertu de l'art. 18, L 19.12.2023, parce que l'art. 17, L 19.12.2023, ne s'applique pas dans ce cas (1033).

(1033) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 226, n° 7.

Exemple

1115. A Co est une entité constitutive d'un groupe d'EMN qui sera soumise pour la première fois aux règles relatives à l’impôt minimum pour son année fiscale se terminant le 31 décembre 2024. A Co est située dans le pays A, qui applique un régime fiscal sur le revenu mondial et accorde un crédit d'impôt étranger pour atténuer le risque de double imposition. Le pays A applique un impôt sur le revenu des sociétés de 20 %. L'exercice fiscal de A Co aux fins de l'impôt dans le pays A se termine le 31 décembre.

Au cours de l'année 2023, A Co a perçu des revenus d'intérêts de 100 provenant d'un investissement dans le pays B qui ont été soumis à une retenue à la source de 30 dans le pays B. En vertu de la législation fiscale nationale du pays A, A Co a utilisé 20 de la retenue à la source comme crédit d'impôt en 2023 et a reporté les 10 restants. A Co a comptabilisé un impôt différé actif de 10 dans ses comptes financiers.

Toujours au cours de l'année 2023, A Co a encouru certaines dépenses admissibles de R&D et s'est vu accorder un crédit d'impôt à l'investissement de 10. A Co a donc comptabilisé un impôt différé actif de 10 dans les comptes financiers en conséquence.

L'impôt différé actif lié aux crédits d'impôt reportés doit être pris en compte au cours de l'année de transition et des années fiscales suivantes, et cet impôt différé actif doit être recalculé au taux minimum d’imposition parce que le taux d'imposition national applicable est supérieur au taux minimum d’imposition. Les impôts différés actifs résultant du report du crédit d'impôt étranger (10) et du report du crédit d'impôt à l'investissement (10) doivent être recalculés de la manière suivante : l'impôt différé actif pour chaque report est égal à 7,5 (= [10 impôt différé actif/ 20 % taux d'imposition national] x 15 % taux minimum d’imposition).

Supposons que A Co n'a pas traité le crédit d'impôt à l'investissement comme un impôt différé actif mais comme un produit dans les comptes financiers. Le crédit d'impôt à l'investissement ne répond pas à la définition de crédit d'impôt remboursable qualifié. Au cours de l'année 2027, A Co solde le crédit d'impôt à l'investissement de 10 et diminue l'impôt dû pour 2027. Le montant ajusté des impôts concernés de A Co n'est pas réduit du montant du crédit d'impôt à l'investissement soldé au cours de cette année (1034).

(1034) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, p. 65.

2.1.4. Exclusion des impôts différés actifs dus à des éléments exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles lorsqu'ils sont générés lors d'une transaction effectuée à une date postérieure au 30 novembre 2021

1116. Les impôts différés actifs dus à des éléments exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles conformément au chapitre 3, L 19.12.2023, sont exclus du calcul visé à l’art. 65, § 2, L 19.12.2023, lorsqu'ils sont générés lors d'une transaction effectuée à une date postérieure au 30 novembre 2021 (1035).

(1035) Voir art. 65, § 3, L 19.12.2023.

1117. L’art. 65, § 3, L 19.12.2023, empêche la formation d’un impôt différé actif pour l’année de transition d’affecter le calcul des impôts concernés pour l’année de transition et les années suivantes. Ce paragraphe ne s’applique qu’aux impôts différés actifs relatifs à des éléments qui sont exclus du calcul du bénéfice admissible en vertu du chapitre 3, L 19.12.2023, et qui sont apparus après le 30 novembre 2021 (1036).

(1036) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 117.

1118. Afin d’éviter que des groupes ne transfèrent certains actifs de juridictions fortement imposées vers des juridictions faiblement imposées dans le but de créer des actifs et passifs d’impôt différé avant que les règles du titre II, L 19.12.2023, ne prennent effet, une disposition spécifique a été incluse pour les transferts d’actifs entre entités constitutives après le 30 novembre 2021.

La date du 30 novembre 2021 a été retenue ici parce que les règles ont été rendues publiques à partir de décembre 2021 (1037).

(1037) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 117.

1119. L'art. 65, § 3, L 19.12.2023, prévoit que les impôts différés actifs dus à des éléments exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles sont exclus du calcul repris à l’art. 65, § 2, L 19.12.2023, lorsqu’ils sont générés lors d’une transaction effectuée à une date postérieure au 30 novembre 2021.

Par exemple, une entité constitutive subit suite à l’application des normes fiscales locales une perte selon les normes relatives à un élément qui n'est pas pris en compte dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles, tel qu’un amortissement supérieur à la valeur d’acquisition d’un actif.

En l'absence de la limitation prévue à l'art. 65, § 3, L 19.12.2023, l’impôt différé actif généré par cette perte serait pris en compte. La limitation prévue s'applique à tout impôt différé actif généré dans le cadre d'une transaction effectuée après le 30 novembre 2021. Il n'a pas d'implications fiscales rétroactives, mais établit plutôt des règles concernant la manière dont certains attributs sont pris en compte au cours des années fiscales auxquelles les règles relatives à l’impôt minimum s'appliquent (1038).

(1038) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 226, n° 8.

Exemple

1120. En décembre 2021, une entité constitutive achète un actif pour 100. La juridiction dans laquelle l'entité constitutive est située applique un taux d'imposition sur les sociétés de 25 % et autorise la prise en charge en une fois de l'actif en 2021 et un amortissement fiscal supplémentaire de 300 à titre d'incitant fiscal qui sera déduit au cours de la même année fiscale. Après prise en compte des déductions relatives à l'actif, il en résulte une perte fiscale locale de 300 pour laquelle un impôt différé actif est enregistré. Lorsque l'impôt différé actif comptabilisé au titre de cette perte supplémentaire de 300 est extourné, il n’est pas inclus dans les impôts concernés ajustés en vertu de l'art. 65, § 3, L 19.12.2023 (1039).

(1039) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 226, n° 9.

2.1.5. Cas d'un transfert d'actifs entre entités constitutives effectué à une date postérieure au 30 novembre 2021 et avant le début d'une année de transition

1121. Dans le cas d'un transfert d'actifs entre entités constitutives effectué à une date postérieure au 30 novembre 2021 et avant le début d'une année de transition, la base pour les actifs acquis, autres que les stocks, est fondée sur la valeur comptable des actifs transférés de l'entité constitutive cédante au moment de la cession, les actifs et les passifs d'impôts différés étant déterminés sur cette base (1040).

(1040) Voir art. 65, § 4, L 19.12.2023.

1122. L’art. 65, § 4, L 19.12.2023, prévoit une limitation en cas de transferts d'actifs intragroupe avant l'application des règles relatives à l’impôt minimum. Il s’applique lorsqu’un actif (autre qu’un élément des stocks) est transféré entre des entités après le 30 novembre 2021 et avant le début d’une année de transition si ces entités avaient dû être considérées comme des entités constitutives de ce groupe d’EMN soumises aux règles relatives à l’impôt minimum immédiatement avant le transfert.

Lorsque l’art. 65, § 4, L 19.12.2023 est applicable, l’entité acquéreuse doit traiter l'actif, aux fins des règles relatives à l’impôt minimum, comme acquis pour un montant égal à la valeur comptable de l’actif tel que reflété dans les comptes de l'entité cédante au moment de la cession. La valeur comptable historique de l'actif peut facilement être déterminée car la plus-value sur le transfert intragroupe doit être éliminée dans les états financiers consolidés. Par la suite, la valeur comptable de l'actif dans le chef de l'entité acquéreuse peut être augmentée par des dépenses d’investissement (« capital expenditures ») ou diminuée par des amortissements ou des réductions de valeur (« depreciation ») conformément à la norme comptable utilisée dans les états financiers consolidés de l'EMU.

La valeur comptable utilisée aux fins des règles relatives à l’impôt minimum à partir de l'année de transition est la valeur comptable lors de la cession de l'actif transféré le jour du transfert, ajustée des dépenses d’investissement, des amortissements et des réductions de valeur qui interviennent après la transaction et avant le début de l'année de transition. Toute augmentation de l'amortissement ou de la réduction de valeur, le cas échéant, attribuable à l'enregistrement de l'actif à la juste valeur dans les états financiers de l'entité acquéreuse doit être exclue du calcul de son bénéfice ou de sa perte admissibles. De même, le gain ou la perte résultant d'une vente ultérieure de l'actif doit être déterminé, aux fins des règles relatives à l’impôt minimum, sur la base de sa valeur comptable déterminée conformément à l'art. 65, § 4, L 19.12.2023.

La règle de l'art. 65, § 4, L 19.12.2023, ne s'applique toutefois pas aux stocks en raison du caractère habituel des ventes de stocks intragroupes et de la période généralement brève pendant laquelle ils sont détenus avant d'être vendus à l'extérieur du groupe d’EMN (1041).

(1041) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 226-227, n° 10.

2.1.6. Exemples

A. Exemple 1

1123. A Co est située dans le pays A. Elle détient à 100 % B Co, située dans le pays B, et C Co, située dans le pays C. Le pays B n'applique pas d'impôt sur le revenu des sociétés, tandis que le pays C applique un taux d’imposition sur le revenu des sociétés de 15 %.

En 2021 et au cours de toutes les années fiscales précédentes, A Co a inclus les actifs, passifs, produits, charges et flux de trésorerie de B Co et de C Co dans ses états financiers consolidés. B Co et C Co auraient donc été des entités constitutives d'un groupe d'EMN ayant A Co pour EMU, si les règles relatives à l’impôt minimum avaient été appliquées à ce groupe d'EMN immédiatement avant le transfert d’actif décrit ci-dessous.

B Co possédait un actif incorporel dont la valeur comptable était de 10 millions d'euros dans son bilan, mais dont la valeur réelle marchande était de 110 millions d'euros. Il n'y a pas d'impôt différé actif concernant l'actif incorporel enregistré dans les états financiers de B Co ou du groupe d’EMN. Le 6 décembre 2021, B Co a vendu l'actif incorporel à C Co pour 110 millions d’euros.

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La juridiction C autorise une base aux fins de l’impôt local de 110 millions d’euros pour l’immobilisation incorporelle acquise par C Co. Selon la norme de comptabilité utilisée pour établir les états financiers consolidés de A Co, la valeur comptable de l'immobilisation incorporelle de C Co est de 10 millions d'euros, plutôt que le prix d'acquisition de l'actif de 110 millions d'euros. Toutefois, en vertu de cette norme de comptabilité, C Co comptabilise un impôt différé actif de 15 millions d'euros au titre de l'immobilisation incorporelle, imputable à la différence de 100 millions d'euros entre la valeur comptable et la valeur fiscale de l'actif.

La vente intragroupe ayant eu lieu après le 30 novembre 2021 mais avant le début d'une année de transition, l'art. 65, § 4, L 19.12.2023, s'applique et la base de C Co aux fins de l’impôt complémentaire pour l'actif incorporel acquis est la valeur comptable dans B Co au moment de la cession (10 millions d'euros).

Étant donné que le pays B n'applique pas d'impôt sur le revenu, il n'y avait pas d'impôt différé actif relatif à l'actif incorporel enregistré dans les états financiers de B Co ou du groupe d’EMN avant la cession, la plus-value n'a pas été inclue dans le revenu imposable de B Co et aucun impôt n'a été payé au titre de la cession. En conséquence, aucun impôt différé actif n'est éligible au titre de cette immobilisation incorporelle aux fins des règles relatives à l’impôt minimum (1042).

(1042) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 66–67.

B. Exemple 2

1124. Les données sont les mêmes que dans l'exemple 1, sauf que :

a. le pays B applique un impôt sur le revenu des sociétés de 20 %,

b. B Co a 20 millions d’euros d'autres revenus imposables après avoir déduit 40 millions d’euros de dépenses de 60 millions d’euros de revenus, et

c. B Co a payé 24 millions d’euros d'impôt (taux de 20 %) sur 120 millions d’euros de revenu imposable total pour son exercice fiscal clos le 31 décembre 2021 (100 millions d’euros provenant du transfert d'actif intragroupe et 20 millions d’euros d’autres revenus imposables).

C Co peut comptabiliser un impôt différé actif en vertu de l'art. 65, § 4, L 19.12.2023, égal au montant le moins élevé entre l'impôt payé et 15 % de la plus-value intragroupe sur le transfert d'actif. B Co était soumise à un taux d'imposition de 20 % sur l'ensemble de ses revenus, et 20 millions d'euros d'impôt ont donc été payés sur la plus-value de 100 millions d'euros. C Co a droit à un impôt différé actif de 15 millions d'euros aux fins de l’impôt complémentaire en ce qui concerne l'actif incorporel acquis.

Dans cet exemple, le pays C applique un impôt sur le revenu des sociétés au taux de 15 % (qui coïncide avec le taux minimum d’imposition). L’impôt différé actif établi en vertu de l'art. 65, § 4, L 19.12.2023, est égal au montant de l’impôt différé actif comptabilisé à des fins de comptabilité financière dans les états financiers séparés de C Co. Cet impôt différé actif est ajusté chaque année en même temps que l'impôt différé actif qui a été extourné à des fins de comptabilité financière (1043).

(1043) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, p. 67.

C. Exemple 3

1125. Les données sont les mêmes que dans l'exemple 2, sauf que :

a. B Co a un impôt différé passif de 2 millions d'euros relatif à l'actif transféré, en raison d'un amortissement accéléré, où la base fiscale est nulle et la valeur comptable est de 10 millions d'euros.

b. B Co détermine une plus-value imposable sur le transfert d'actif égale à 110 millions d’euros (= 110 millions d’euros - zéro). Cette plus-value imposable est entièrement soumise à l'impôt chez B Co et les impôts payés correspondants s'élèvent à 22 millions d’euros (110 millions d’euros x 20 %).

C Co comptabilise l'actif pour 10 millions d'euros. La valeur comptable de l'actif aux fins des règles relatives à l’impôt minimum est égale à 10 millions d'euros.

En ce qui concerne les impôts différés actif et passif aux fins des règles relatives à l’impôt minimum,

i) tout impôt différé actif ou passif existant avant la transaction au niveau de B Co sera comptabilisé aux fins des règles relatives à l’impôt minimum au niveau de C Co et recalculé au taux de 15 % (le plus bas des taux suivants : le taux minimum d’imposition ou le taux d’imposition applicable en droit interne applicable à C Co. Dans le cas présent, les taux coïncident),

ii) C Co comptabilisera les impôts différés actif et passif suivants aux fins des règles relatives à l’impôt minimum :

C Co	Montants
Taux de l’impôt sur le revenu des sociétés	15 %
Impôt différé passif avant le transfert d’actif	- 1.500.000 (1)
Impôt différé actif lors du transfert d’actif	16.500.000 (2)
Impôt différé actif net	15.000.000

(1) 2.000.000 recalculés au taux de 15 % (au lieu de 20 %).

(2) 110.000.000 x 15 %.

Si aucun impôt n'avait été payé par B Co dans le cadre du transfert d'actif, aucun impôt différé actif n’aurait été reconnu et seul l’impôt différé passif préexistant de 2.000.000 euros aurait été reconnu aux fins des règles relatives à l’impôt minimum pour un montant de 1,5 million d'euros (c'est-à-dire recalculé au taux minimum d’imposition) (1044).

(1044) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 67-68.

D. Exemple 4

1126. Les données sont les mêmes que dans l'exemple 1, sauf que :

a. B Co est soumise à un taux d'imposition de 10 % sur les plus-values et de 20 % sur les autres revenus imposables,

b. B Co a payé 4 millions d'euros d'impôt (taux de 20 %) sur les autres revenus et 10 millions d'euros d'impôt (taux de 10 %) sur la vente de l'actif incorporel, et

c. Au total, B Co a payé 14 millions d'euros d'impôts sur 120 millions d'euros de revenus imposables totaux pour son exercice d’imposition clôturé le 31 décembre 2021.

C Co a droit à un impôt différé actif égal au plus petit des montants suivants : le montant de l'impôt payé sur la plus-value intragroupe lors du transfert d'actif, ou 15 % de cette plus-value. B Co a été soumise à un taux d'imposition de 10 % sur la plus-value provenant de la vente de son actif incorporel et a payé 10 millions d'euros d'impôt sur cette plus-value de 100 millions d'euros. C Co a droit à un impôt différé actif de 10 millions d'euros aux fins des règles relatives à l’impôt minimum (1045).

(1045) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, p. 68.

E. Exemple 5

1127. Les données sont les mêmes que dans l'exemple 1, sauf que :

a. B Co est soumise à un taux d'imposition de 10 % sur l'ensemble de ses revenus,

b. le pays B autorise le report indéfini des pertes fiscales,

c. B Co avait 20 millions d’euros de dépenses déductibles, et donc B Co a payé 8 millions d’euros d'impôt (taux de 10 %) sur 80 millions d’euros de revenu imposable total pour son exercice d’imposition clôturé le 31 décembre 2021.

Si la plus-value résultant de la vente de l'actif incorporel n'avait pas été incluse dans le revenu de B Co, cette dernière aurait enregistré une perte de 20 millions d’euros et créé un impôt différé actif de 2 millions d’euros. C Co a droit à un impôt différé actif égal au plus petit des deux montants suivants : 15 % de la plus-value intragroupe sur le transfert d'actif ou la somme du montant de l'impôt payé sur le transfert d'actif et du montant de l'impôt différé actif qui aurait été établi et comptabilisé si la plus-value n'avait pas été incluse dans le revenu imposable. C Co a droit à un impôt différé actif de 10 millions d'euros (8 millions + 2 millions) aux fins des règles relatives à l’impôt minimum.

Au cours de la première année d'application des règles relatives à l’impôt minimum, C Co vend l'actif à un tiers au prix de 110 millions d'euros. La valeur comptable est de 10 millions d'euros (aucun amortissement n'est effectué à des fins comptables) et une plus-value, égale à 100 millions d'euros, est enregistrée à des fins comptables, mais aucun impôt courant n'est comptabilisé sur la vente puisque la base fiscale de l'actif est de 110 millions d'euros (on suppose qu'il n'y a pas d'amortissement non plus à des fins fiscales). L'impôt différé actif de 10 millions d'euros précédemment comptabilisé, est extourné et inclus dans le montant ajusté des impôts concernés de C Co. En supposant que C Co n'ait pas d'autres revenus pour l'année, le TEI dans le pays C est de 10 % (= 10 millions d'euros d'impôts concernés ajustés / 100 millions d'euros de bénéfice admissible) (1046).

(1046) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, pp. 68-69.

F. Exemple 6

1128. Les faits sont les mêmes que dans l'exemple 1, sauf que :

a. B Co dispose d'un report de pertes de 100 millions d'euros à des fins fiscales locales (qui répond aux conditions de l’art. 65, § 2, L 19.12.2023), et un impôt différé actif correspondant de 20 millions d'euros,

b. le pays B applique un taux d'imposition de 20 % et autorise le report indéfini des pertes fiscales, et

c. B Co n'a pas payé d'impôt pour son exercice d’imposition clôturé le 31 décembre 2021 en raison de la compensation avec la perte fiscale récupérable.

C Co a droit à un impôt différé actif à concurrence du montant de l'impôt différé actif qui aurait été comptabilisé en vertu de l'art. 65, § 2, L 19.12.2023 en l'absence de compensation avec la plus-value générée par le transfert intragroupe. L'impôt différé actif de 20 millions d'euros associé à la perte fiscale reportée de 100 millions d'euros de B Co est éligible car il a été généré avant le 30 novembre 2021 et n'expire pas avant l'année de transition. Par conséquent, C Co a droit à un impôt différé actif d'un montant de 15 millions d'euros (1047).

(1047) Voir, en ce sens, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, p. 69.

2.2. Dérogation transitoire pour l’exclusion de bénéfices liée à la substance

1129. L’art. 66, L 19.12.2023, prévoit un régime transitoire pour l’exclusion de bénéfices liée à la substance prévue à l’art. 23, L 19.12.2023 (voir n° 622).

Pour les dix premières années d’application des règles, il prévoit temporairement qu’un pourcentage plus élevé de cette exception relative à l’exclusion de bénéfices sera progressivement ramené de 10 à 5 pour cent en ce qui concerne les coûts salariaux et de 8 à 5 pour cent en ce qui concerne les actifs corporels éligibles (1048).

(1048) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 117-118.

2.2.1. Exclusion applicable aux frais de personnel

1130. Aux fins de l'application de l'art. 23, § 2, L 19.12.2023, le pourcentage de 5 p.c. est remplacé par :

1° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2023 au plus tard : 10 p.c. ;

2° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2024 au plus tard : 9,8 p.c. ;

3° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2025 au plus tard : 9,6 p.c. ;

4° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2026 au plus tard : 9,4 p.c. ;

5° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2027 au plus tard : 9,2 p.c. ;

6° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2028 au plus tard : 9,0 p.c. ;

7° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2029 au plus tard : 8,2 p.c. ;

8° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2030 au plus tard : 7,4 p.c. ;

9° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2031 au plus tard : 6,6 p.c. ; et

10° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2032 au plus tard : 5,8 p.c. (1049).

(1049) Voir art. 66, § 1er, L 19.12.2023.

1131. L'art. 66, § 1er, L 19.12.2023, fixe les pourcentages aux fins de l'application de l'exclusion applicable aux frais de personnel prévue à l'art. 23, § 2, L 19.12.2023, pour les années fiscales commençant au cours de la période de transition de dix années calendaires débutant le 31.12.2023.

Cette dérogation s'applique quel que soit le moment où un groupe d'EMN entre dans le champ d'application des règles relatives à l’impôt minimum. Par exemple, si un groupe d'EMN entre pour la première fois dans le champ d'application des règles relatives à l’impôt minimum au cours de l'année fiscale qui commence le 1er janvier 2026, le pourcentage applicable, au cours de cette année fiscale est de 9,4 % (1050).

(1050) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 229, n° 11-12.

2.2.2. Exclusion applicable aux actifs corporels

1132. Aux fins de l'application de l'art. 23, § 3, L 19.12.2023 (La version en langue française de l’art. 66, § 2, L 19.12.2023, se réfère erronément à l’art. 28, § 4, L 19.12.2023.), le pourcentage de 5 p.c. est remplacé par :

1° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2023 au plus tard : 8 p.c. ;

2° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2024 au plus tard : 7,8 p.c. ;

3° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2025 au plus tard : 7,6 p.c. ;

4° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2026 au plus tard : 7,4 p.c. ;

5° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2027 au plus tard : 7,2 p.c. ;

6° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2028 au plus tard : 7,0 p.c. ;

7° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2029 au plus tard : 6,6 p.c. ;

8° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2030 au plus tard : 6,2 p.c. ;

9° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2031 au plus tard : 5,8 p.c. ; et

10° pour les années fiscales commençant le 31 décembre 2032 au plus tard : 5,4 p.c. (1051).

(1051) Voir art. 66, § 2, L 19.12.2023.

1133. L'art. 66, § 2, L 19.12.2023, fixe les pourcentages pertinents aux fins de l'application de l'exclusion relative aux actifs corporels prévue à l'art. 23, § 3, L 19.12.2023 pour les années fiscales qui commencent au cours de la période de transition de dix années calendaires débutant le 31.12.2023. Les mêmes principes que ceux décrits pour l’art. 66, § 1er, L 19.12.2023, s'appliquent ici (1052).

(1052) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 229, n° 13.

2.3. Exclusion du champ d’application des impôts complémentaires pour les groupes d’EMN en phase de démarrage

1134. Il existe une restriction à l’application des impôts complémentaires (dus en vertu de la RIR ou de la RBII) si un groupe d’EMN est implanté à l’étranger au cours des cinq premières années de son expansion (« phase de démarrage des activités internationales »). À cette fin, un groupe d’EMN ne peut avoir des entités constitutives dans plus de six juridictions, et la somme de la valeur comptable nette des actifs corporels de toutes les entités constitutives qui ne sont pas établies dans la juridiction principale de ce groupe d’EMN ne peut excéder 50 millions d’euros (1053).

(1053) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 118.

2.3.1. Impôt complémentaire en vertu de la RIR

1135. L'impôt complémentaire dû par une entité mère ultime établie en Belgique conformément à l'art. 31, § 1er, 1°, L 19.12.2023, ou par une entité mère intermédiaire établie en Belgique conformément à l'art. 31, § 1er, 2°, L 19.12.2023, lorsque l'entité mère ultime est une entité exclue, à son égard et à l'égard de ses entités constitutives qui sont établies en Belgique est ramené à zéro :

1° au cours des cinq premières années de la phase de démarrage des activités internationales du groupe d'EMN, nonobstant les obligations énoncées au chapitre 5, L 19.12.2023 ;

2° au cours des cinq premières années, à compter du premier jour de l'année fiscale durant laquelle le groupe national de grande envergure entre pour la première fois dans le champ d'application de la présente loi (1054).

(1054) Voir art. 67, § 1er, L 19.12.2023.

2.3.2. Impôt complémentaire en vertu de la RBII

1136. L'impôt complémentaire dû par une entité constitutive établie en Belgique conformément à l'art. 36, § 2, L 19.12.2023, est ramené à zéro au cours des cinq premières années de la phase de démarrage des activités internationales du groupe d'EMN, nonobstant les obligations énoncées au chapitre 5, L 19.12.2023 (1055).

(1055) Voir art. 67, § 2, L 19.12.2023.

2.3.3. Phase de démarrage des activités internationales d’un groupe d’EMN

1137. Un groupe d'EMN est considéré comme étant dans la phase de démarrage de ses activités internationales si, pour une année fiscale :

1° il compte des entités constitutives dans six juridictions au plus ; et

2° la valeur totale des actifs corporels de toutes les entités constitutives du groupe d'EMN établies dans toutes les juridictions autres que la juridiction de référence ne s'élève pas à plus de 50 millions d'euros.

Aux fins de l’art. 67, § 3, alinéa 1er, 2°, on entend par :

- « juridiction de référence » : la juridiction dans laquelle les entités constitutives du groupe d'EMN visé à l’art. 67, § 3, al. 1er, L 19.12.2023, enregistrent la valeur totale la plus élevée des actifs corporels au titre de l'année fiscale durant laquelle le groupe d'EMN entre initialement dans le champ d'application de la présente loi ;

- « valeur totale des actifs corporels » : la somme des valeurs nettes comptables de l'ensemble des actifs corporels de toutes les entités constitutives du groupe d'EMN qui sont établies dans cette juridiction (1056).

(1056) Voir art. 67, § 3, L 19.12.2023.

1138. L’art. 67, § 3, L 19.12.2023, mentionne deux critères pour qu’un groupe d’EMN soit considéré comme étant dans la phase de démarrage de ses activités internationales. Les deux critères doivent être remplis pour une année fiscale donnée afin que le groupe d’EMN puisse bénéficier de la disposition transitoire pour cette année fiscale (1057).

(1057) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 230, n° 18.

A. Un groupe d’EMN compte des entités constitutives dans six juridictions au plus

1139. Un groupe d'EMN peut bénéficier de l'exclusion s'il a des entités constitutives dans un maximum de cinq juridictions en dehors de la juridiction de référence. À cette fin, il n'est pas nécessaire que les cinq autres juridictions soient les mêmes au cours de la période de cinq ans pendant laquelle le groupe d'EMN peut bénéficier de l'exclusion.

La localisation d'une entité constitutive est déterminée en appliquant les règles prévues à l'art. 4, L 19.12.2023 (voir n° 174 et suivants). Les entités constitutives apatrides n'étant situées dans aucune juridiction, elles ne sont pas prises en compte pour déterminer le nombre de juridictions dans lesquelles le groupe d'EMN opère en vertu de ces règles (1058).

(1058) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 230, n° 19.

B. La valeur totale des actifs corporels de toutes les entités constitutives du groupe d'EMN établies dans toutes les juridictions autres que la juridiction de référence ne s'élève pas à plus de 50 millions d'euros

1140. Comme le prévoit l'art. 3, 29°, L 19.12.2023 (voir n° 80), la valeur nette comptable d’un actif corporel est la moyenne des valeurs de début et de fin des actifs corporels après prise en compte des amortissements cumulés, des dépréciations et des corrections de valeur, tels qu'ils sont enregistrés dans les états financiers.

Aux fins de l'art. 67, § 3, al. 1er, 2° précité, tous les actifs corporels sont pris en compte, à condition qu'ils soient détenus par les entités constitutives du groupe d'EMN situées dans des juridictions autres que la juridiction de référence au cours de la période concernée. Les actifs corporels des entités constitutives apatrides sont considérés comme étant détenus par des entités constitutives situées dans une juridiction autre que la juridiction de référence aux fins de l'évaluation du seuil de 50 millions d'euros, sauf si le groupe d'EMN démontre que ces actifs corporels sont physiquement situés dans la juridiction de référence (1059).

(1059) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 230, n° 20.

2.3.4. Période de cinq ans

1141. La période de cinq ans visée à l’art. 67, § 1er, 1°, et § 2, L 19.12.2023, commence à compter du début de l'année fiscale durant laquelle le groupe d'EMN entre initialement dans le champ d'application de la L 19.12.2023.

Pour les groupes d'EMN qui relèvent du champ d'application de la L 19.12.2023, lors de son entrée en vigueur, la période de cinq ans visée à l’art. 67, § 1er, 1°, L 19.12.2023, commence le 31 décembre 2023.

Pour les groupes d'EMN qui relèvent du champ d'application de la L 19.12.2023, lors de son entrée en vigueur, la période de cinq ans visée à l’art. 67, § 2, L 19.12.2023 commence le 31 décembre 2024.

Pour les groupes nationaux de grande envergure qui relèvent du champ d'application de la L 19.12.2023, lors de son entrée en vigueur, la période de cinq ans visée à l’art. 67, § 1er, 2°, L 19.12.2023, commence le 31 décembre 2023 (1060).

(1060) Voir art. 67, § 4, L 19.12.2023.

1142. Les groupes d'EMN entrent dans le champ d'application des règles relatives à l’impôt minimum lorsqu'ils satisfont aux exigences prévues à l'art. 5, L 19.12.2023 (voir n° 214 et suivants). Par conséquent, la période de cinq ans visée à l’art. 67, § 1er, 1°, et § 2, L 19.12.2023, court à partir du moment où le groupe d'EMN satisfait pour la première fois aux exigences de l'art. 5, L 19.12.2023, et inclut la première année fiscale pour laquelle le groupe d'EMN est soumis aux règles relatives à l’impôt minimum.

Supposons, par exemple, qu'un groupe d'EMN remplisse pour la première fois les conditions prévues à l'art. 5, L 19.12.2023, pour son année fiscale commençant le 1er janvier 2025. Ce groupe d’EMN ne pourra pas invoquer l'exclusion prévue à l'art. 67, § 1er, 1° et § 2, L 19.12.2023, pour toute année fiscale commençant après le 31 décembre 2029 (1061).

(1061) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), p. 231, n° 24.

1143. Pour les groupes d’EMN relevant du champ d’application des règles relatives à l’impôt minimum lorsque celles-ci prennent effet, la période de cinq ans débute au moment de l’entrée en vigueur desdites règles.

Cela signifie donc que :

- pour les groupes d'EMN qui relèvent du champ d'application de la L 19.12.2023, lors de son entrée en vigueur, la période de cinq ans visée à l’art. 67, § 1er, 1°, L 19.12.2023 (impôt complémentaire en vertu de la RIR ramené à zéro), commence le 31 décembre 2023 ;

- pour les groupes d'EMN qui relèvent du champ d'application de la L 19.12.2023, lors de son entrée en vigueur, la période de cinq ans visée à l’art. 67, § 2, L 19.12.2023 (impôt complémentaire dû en vertu de la RBII ramené à zéro), commence le 31 décembre 2024 (1062).

(1062) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 231-232, n° 25.

1144. En ce qui concerne les groupes nationaux de grande envergure, il n’est pas question de phase de démarrage des activités internationales. Cependant, l’impôt complémentaire dû en vertu de la RIR par une entité mère ultime établie en Belgique ou par une entité mère intermédiaire établie en Belgique, lorsque l’entité mère est une entité exclue, est également ramené à zéro au cours des cinq premières années, à compter du premier jour de l’année fiscale durant laquelle le groupe national de grande envergure entre pour la première fois dans le champ d’application des règles relatives à l’impôt minimum (art. 67, § 1er, 2°, L 19.12.2023). Pour les groupes nationaux de grande envergure qui relèvent du champ d’application de la L 19.12.2023, lors de son entrée en vigueur, la période de cinq ans commence le 31 décembre 2023 (art. 67, § 4, alinéa 4, L 19.12.2023).

La période de cinq ans prévue à l'art. 67, § 4, L 19.12.2023, n'est suspendue par aucune circonstance. Par exemple, si le groupe d'EMN remplit les conditions prévues à l'art. 5, L 19.12.2023, pour une année fiscale et que son chiffre d’affaires diminue les années suivantes de telle sorte que le groupe d'EMN n'entre pas dans le champ d'application des règles relatives à l’impôt minimum pour une année ultérieure, la période de cinq ans continue à courir (1063).

(1063) Voir, en ce sens, OECD, 2024, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), pp. 232, n° 26.

2.3.5. Information à l'administration fiscale belge du début de la phase de démarrage des activités internationales du groupe d'EMN

1145. Le cas échéant, l'entité déclarante désignée visée à l'art. 50 ou 53, L 19.12.2023, informe l'administration fiscale belge du début de la phase de démarrage des activités internationales du groupe d'EMN (1064).

(1064) Voir art. 67, § 5, L 19.12.2023.

2.4. Répartition du montant de l'impôt concerné par un régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées

1146. Par dérogation à l'art. 19, § 3, L 19.12.2023 (voir n° 567), le montant de l'impôt concerné par un régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées est réparti selon une formule selon laquelle la clé de répartition des sociétés étrangères contrôlées agrégées est divisée par la somme de toutes les clés de répartition des sociétés étrangères contrôlées agrégées, puis multipliée par le montant de l'impôt concerné à répartir dans le cadre d'un régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées.

1147. Aux fins de l’application de l’al. précédent, il est entendu par : clé de répartition des sociétés étrangères contrôlées agrégées :

- le montant du revenu attribuable à l'entité multiplié par la différence entre le taux applicable et le taux effectif d'imposition de la juridiction ;

- revenu attribuable : la part proportionnelle du propriétaire de l'entité constitutive dans le revenu de la société étrangère contrôlée dans la juridiction où l'entité constitutive est établie aux fins du régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées agrégées ;

- taux applicable : le seuil de la qualification de faible imposition, à reprendre dans un régime fiscal de sociétés étrangères contrôlées agrégées ;

- taux effectif d'imposition de la juridiction : le taux d'imposition de la juridiction déterminé conformément à l'art. 21, L 19.12.2023 (voir n° 589 et suivants), en vertu duquel le montant qui serait affecté conformément à l'art. 19, § 3, L 19.12.2023, est déduit du montant ajusté des impôts concernés.

Aux fins de l’art. 67/1, L 19.12.2023, on entend par régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées agrégées: un régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées dans lequel les revenus, les pertes et les impôts imputables de toutes les sociétés étrangères contrôlées sont agrégés aux fins du calcul de l'impôt dû par l'actionnaire au titre du régime et dont le taux applicable est inférieur à 15 p.c. (1065).

(1065) Voir art. 67/1, L 19.12.2023.

1148. L’art. 67/1, L 19.12.2023, prévoit un régime transitoire pour certains régimes CFC (« Controlled Foreign Companies ») dits agrégés, dont le GILTI (« Global Intangible Low-Taxed Income ») américain est l’exemple le plus connu (1066).

(1066) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3865/001, p. 31.

1149. La formule visée à l’art. 67/1, § 1er, al. 1er, L 19.12.2023, peut être schématisée comme suit :

Montant de l’impôt concerné à répartir x

1150. L’art. 67/1, L 19.12.2023, s'applique pour autant que l'année fiscale ait commencé avant le 1er janvier 2026 ou ne soit pas clôturée après le 30 juin 2027 (1067).

(1067) Voir art. 67/1, § 2, L 19.12.2023.

XIII. Entrée en vigueur

1151. Le titre II, L 19.12.2023, entre en vigueur le 31 décembre 2023 et est applicable aux années fiscales commençant à partir du 31 décembre 2023

Par dérogation à l’alinéa précédent, l'art. 35, L 19.12.2023, est applicable aux années fiscales commençant à partir du 31 décembre 2024 (1068).

(1068) Voir art. 68, L 19.12.2023.

1152. L’entrée en vigueur est telle que l’impôt national complémentaire et l’impôt complémentaire en vertu de la RIR s’appliqueront aux années fiscales commençant à partir du 31 décembre 2023.

L’impôt complémentaire en vertu de la RBII s’appliquera aux années fiscales commençant à partir du 31 décembre 2024.

La raison pour laquelle l’impôt complémentaire en vertu de la RBII ne s’applique qu’aux années fiscales commençant à partir du 31 décembre 2024 est de permettre aux juridictions de pays tiers d’appliquer l’impôt complémentaire en vertu de la RIR au cours de la première phase de mise en œuvre du modèle de règles de l’OCDE (1069).

(1069) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 118.

XIV. Modifications du Code des impôts sur les revenus 1992

1. Dispositions légales

1153. Le titre III. – Modifications du code des impôts sur les revenus 1992, L 19.12.2023, est repris intégralement ci-après.

Art. 69, L 19.12.2023

L'art. 194septies, alinéa unique, du Code des impôts sur les revenus 1992, modifié en dernier lieu par la loi du 25 décembre 2017, est complété par un tiret rédigé comme suit :

"- à concurrence du montant servant de compensation à l'impôt visé aux arts. 28 et 35 de la loi du 19 décembre 2023, portant l'introduction d'un impôt minimum pour les groupes d'entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure, payé par la société résidente ou l'établissement belge.".

Art. 70, L 19.12.2023

Dans l'art. 198 du même Code, modifié en dernier lieu par la loi-programme du 26 décembre 2022, le paragraphe 1er est complété par les 18° et 19° rédigés comme suit :

"18° l'impôt minimum visé à l'art. 2, § 2, de la loi du 19 décembre 2023, portant l'introduction d'un impôt minimum pour les groupes d'entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure, les sommes versées à valoir sur l'impôt minimum susvisé, ainsi que les accroissements, majorations, frais et intérêts de retard afférents à cet impôt minimum et aux précomptes ;

19° la compensation visée à l'art. 194septies, troisième tiret, servant à compenser l'impôt visé aux arts. 28 et 35 de loi du 19 décembre 2023, portant l'introduction d'un impôt minimum pour les groupes d'entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure, payé par la société résidente ou l'établissement belge.".

Art. 71, L 19.12.2023

A l'art. 292bis, § 1er, du même Code, modifié en dernier lieu par la loi-programme du 19 décembre 2014, les modifications suivantes sont apportées :

1° l'alinéa 1er est remplacé par ce qui suit :

"§ 1er. Le contribuable choisit d'imputer intégralement le crédit d'impôt pour recherche et développement sur l'impôt des sociétés ou sur l'impôt des non-résidents pour les contribuables visés à l'art. 227, 2°, ou de le reporter selon les règles déterminées dans le présent paragraphe." ;

2° dans l'alinéa 2, le mot "quatre" est remplacé par le mot "trois" ;

3° dans l'alinéa 5, les mots "cinq exercices d'imposition successifs" sont remplacés par les mots "quatre exercices d'imposition successifs".

Art. 72, L 19.12.2023

Le présent titre entre en vigueur le 31 décembre 2023.

Par dérogation à l'alinéa 1er, l'art. 71, est applicable à partir de l'exercice d'imposition 2025.

2. Compensation intragroupe

2.1. Principe

1154. L’impôt national complémentaire (voir n° 713) et l’impôt complémentaire en vertu de la RBII (voir n° 780 et suivants) sont dus par le groupe d’EMN en Belgique et non par une entité spécifique.

Les arts. 28, §3 et 35, § 2, L 19.12.2023 précisent que, s’il y a plusieurs entités constitutives en Belgique, l’impôt complémentaire est perçu auprès de l'entité constitutive qui a les bénéfices nets admissibles les plus élevés en Belgique. Un système de responsabilité solidaire entre entités constitutives a été mis en place (voir art. 75, L 19.12.2023).

Le groupe d’EMN peut souhaiter procéder à une répartition par entité en Belgique, au prorata de la part de cette entité dans l’impôt complémentaire. Dans le cadre de cette répartition, des compensations entre entités constitutives ont lieu et elles doivent être neutres sur le plan fiscal.

La compensation est fiscalement neutralisée, du fait que celle-ci n’est pas prise en compte par l’entité constitutive qui paye la compensation comme frais professionnel (dépense non admise) et que l’entité constitutive qui reçoit la compensation exonère celle-ci de la base imposable (majoration de la situation de début des réserves).

Dans la mesure où cette compensation est limitée au montant de l’impôt qui est dû au titre de l’impôt national complémentaire ou de l’impôt complémentaire en vertu de la RBII, cette compensation ne peut pas être qualifiée de dividende visé à l’art. 18, CIR 92, ou d’avantage anormal ou bénévole visé à l’art. 26, CIR 92 (1070).

(1070) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 119-120.

2.2. Montant perçu en compensation d’un impôt complémentaire

1155. L’art. 194septies, troisième tiret, CIR 92, dispose que les bénéfices sont exonérés à concurrence du montant servant de compensation à l'impôt visé aux arts. 28 et 35 de la loi du 19 décembre 2023, portant l'introduction d'un impôt minimum pour les groupes d'entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure, payé par la société résidente ou l'établissement belge (1071).

(1071) Voir art. 69, L 19.12.2023.

1156. L’exonération du montant perçu en compensation prend la forme d’une majoration de la situation de début des réserves pour l’entité constitutive qui reçoit la compensation. Le code correspondant dans la déclaration à l’impôt des sociétés et à l’impôt des non-résidents sociétés est le code 1069 (Montant perçu en compensation d’un impôt complémentaire dans le cadre de l’impôt minimum pour les groupes d’entreprises multinationales et nationaux de grande envergure).

2.3. Montant payé en compensation d’un impôt complémentaire

1157. L’art. 198, § 1er, CIR 92, est complété par un 19° qui dispose que n’est pas considérée comme frais professionnel la compensation visée à l'art. 194septies, troisième tiret, servant à compenser l'impôt visé aux arts. 28 et 35 de loi du 19.12.2023, payé par la société résidente ou l'établissement belge (1072).

(1072) Voir art. 70, L 19.12.2023.

1158. L’imposition du montant payé en compensation prend la forme d’une dépense non admise dans le chef de l’entité constitutive qui paye la compensation. Le code correspondant dans la déclaration à l’impôt des sociétés et à l’impôt des non-résidents sociétés est le code 1250 (Montant payé en compensation d’un impôt complémentaire dans le cadre de l’impôt minimum pour les groupes d’entreprises multinationales et nationaux de grande envergure).

2.4. Exemple

1159. Le groupe d’EMN X possède 2 entités constitutives / sociétés en Belgique: la société A et la société B.

La société A a un bénéfice admissible de 100 millions d’euros et ses impôts concernés s’élèvent à 15 millions d’euros. La société B a un bénéfice admissible de 50 millions d’euros et ses impôts concernés s’élèvent à 0 euro. Abstraction est faite de l’exclusion des bénéfices liée à la substance.

En conséquence, le groupe d’EMN X doit 7,5 millions d’euros d’impôt national complémentaire en Belgique, qui doit être perçu auprès de la société A, car c’est elle qui a le bénéfice net admissible le plus élevé en Belgique. Dans la pratique cependant, l’impôt est dû du fait que la société B n’a pas d’impôts concernés en Belgique. Par conséquent, le groupe d’EMN X souhaite effectuer un paiement de 7,5 millions d’euros de la société B à la société A à titre de compensation.

Le montant de 7,5 millions d’euros payé par la société B sera une dépense non admise à reprendre au code 1250 et le même montant fera l’objet d’une majoration de la situation de début des réserves pour la société A (soit 7,5 millions d’euros au code 1069) (1073).

(1073) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 119.

3. Impôt minimum pour les groupes d’entreprises multinationales et nationaux de grande envergure

1160. L’art. 198, § 1er, CIR 92, est complété par un 18° qui dispose que n’est pas considérée comme frais professionnel l'impôt minimum visé à l'art. 2, § 2, de la loi du 19 décembre 2023, portant l'introduction d'un impôt minimum pour les groupes d'entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure, les sommes versées à valoir sur l'impôt minimum susvisé, ainsi que les accroissements, majorations, frais et intérêts de retard afférents à cet impôt minimum et aux précomptes (1074).

(1074) Voir art. 70, L 19.12.2023.

1161. L'impôt minimum visé à l'art. 2, § 2, L 19.12.2023, désigne l’impôt national complémentaire (Titre II, chapitre 6, L 19.12.2023), l’impôt complémentaire en vertu de la RIR (Titre II, chapitre 7, L 19.12.2023) et l’impôt complémentaire en vertu de la RBII (Titre II, chapitre 8, L 19.12.2023).

1162. L’art. 198, § 1er, du code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92), est complété par un 18°, qui prévoit que les impôts complémentaires au titre de l’impôt minimum visé à l’art. 2, § 2, L 19.12.2023, constituent une dépense non admise à l’impôt des sociétés et à l’impôt des non-résidents-sociétés, pour lequel l’art. 235, 2°, CIR 92, renvoie notamment à l’art. 198, CIR 92, dans son ensemble (1075).

(1075) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 120.

1163. Le code correspondant dans la déclaration à l’impôt des sociétés et à l’impôt des non-résidents sociétés est le code 1249 (Impôt minimum pour les groupes d’entreprises multinationales et nationaux de grande envergure).

4. Crédit d’impôt pour recherche et développement

1164. L’art. 71, L 19.12.2023, modifie l’art. 292bis, § 1er, CIR 92, relatif à l’imputation et au report du crédit d’impôt pour recherche et développement.

Les modifications apportées à l’imputation et au report du crédit d’impôt pour recherche et développement ont pour but de mettre celui-ci en conformité avec les règles relatives à l’impôt minimum (et faire de ce crédit d’impôt un crédit d’impôt remboursable qualifié) tout en évitant d’amoindrir l’avantage fiscal généré par le crédit d’impôt en raison de l’élimination de la double imposition prévue par les conventions préventives de la double imposition (CDPI).

4.1. Réduction de la période de remboursement du crédit d’impôt pour recherche et développement

1165. Un crédit d’impôt remboursable qualifié est défini à l’art. 3, 38°, L 19.12.2023. Conformément à l’art. 3, 38°, a) et b), L 19.12.2023 (voir n° 100), il doit s’agir d’un crédit d’impôt remboursable conçu de telle sorte qu’il doit être versé à l’entité constitutive en espèces ou en équivalent de trésorerie dans les quatre ans à compter de la date à laquelle l’entité constitutive est en droit de bénéficier du crédit d’impôt remboursable en vertu de la législation de la juridiction qui accorde le crédit ou, si le crédit d'impôt est partiellement remboursable, la part du crédit d'impôt remboursable à verser à l'entité constitutive en espèces ou en équivalent de trésorerie dans les quatre ans à compter de la date à laquelle l'entité constitutive est en droit de bénéficier du crédit d'impôt partiellement remboursable.

Avant la modification apportée par l’art. 71, 3°, L 19.12.2023, l’art. 292bis, § 1er, alinéa 5, CIR 92, disposait : « S’il ne peut être imputé pour un exercice imposable déterminé sur l’impôt de cinq exercices d’imposition successifs, une partie du crédit d’impôt pour recherche et développement correspondant à cet exercice d’imposition, cette partie est restituée ». Dans ces conditions, le crédit d’impôt pour recherche et développement était un crédit remboursable non qualifié (voir art. 3, 39 °, L 19.12.2023)

Pour l’application des règles relatives à l’impôt minimum, un crédit d’impôt remboursable qualifié est assimilé à un subside public et est donc considéré comme un revenu. En revanche, un crédit d’impôt remboursable non qualifié est déduit du montant ajusté des impôts concernés (voir art. 15, § 3, L 19.12.2023). Cette différence de traitement a toute son importance lors du calcul du taux effectif d’imposition.

La modification de l’art. 292bis, alinéa 5, CIR 92, fait en sorte que le crédit d’impôt pour recherche et développement est désormais remboursable après quatre exercices d’imposition au lieu de cinq, ce qui en fait un crédit d’impôt remboursable qualifié (1076).

(1076) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, pp. 120-121.

4.2. Introduction de la possibilité de compenser ou de transférer le crédit d’impôt pour recherche et développement

1166. L’art. 292bis, § 1er, alinéa 1er, CIR 92, a été remplacé et offre désormais au contribuable le choix d’imputer intégralement le crédit d’impôt pour recherche et développement sur l’impôt des sociétés ou sur l’impôt des non-résidents sociétés ou de le reporter.

Ce choix n’était pas possible avant la modification de l’art. 292bis, § 1er, alinéa 1er, CIR 92. L’imputation était obligatoire en cas d’impôt de l’exercice suffisant (un report était uniquement possible en cas d’absence ou d’insuffisance d’impôt).

Contrairement au système belge d’exonération (avec ou sans réserve de progressivité) des revenus imposés à l’étranger, certaines juridictions considèrent les impôts payés à l’étranger comme un crédit d’impôt.

Pour les groupes d’EMN opérant sur le marché belge, le crédit d’impôt pour recherche et développement accordé peut engendrer une érosion de l’avantage fiscal obtenu dans une juridiction qui considère les impôts payés en Belgique comme un crédit d’impôt (le crédit d’impôt pour recherche et développement belge diminue l’impôt belge et, par conséquent, diminue le crédit d’impôt dans la juridiction en question).

Il est possible de remédier à ce problème en proposant une option d’imputer ou non le crédit d’impôt pour recherche et développement. Jusqu’à la fin de la période remboursement, le contribuable peut choisir d’imputer ou non ce crédit d’impôt (1077).

(1077) Voir, en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3678/001, p. 121.

1167. Dans le cadre de l’impôt minimum pour les groupes d’EMN et les groupes nationaux de grande envergure, le choix d’imputer ou non le crédit d’impôt pour recherche et développement permet à une entité constitutive de reporter l’imputation pour l’année ou les années pour lesquelles l’application de ce crédit d’impôt aurait pour conséquence que l’entité constitutive a un taux effectif d’imposition inférieur à 15 %.

5. Entrée en vigueur

1168. Les arts. 69 et 70, L 19.12.2023 (compensation intragroupe et impôt minimum pour les groupes d’entreprises multinationales et nationaux de grande envergure), entrent en vigueur le 31 décembre 2023 (1078).

(1078) Voir art. 72, al. 1er, L 19.12.2023.

1169. L’art. 71, L 19.12.2023 (crédit d’impôt pour recherche et développement), est applicable à partir de l'exercice d'imposition 2025 (1079).

(1079) Voir art. 72, al. 2, L 19.12.2023.

Réf. interne : 747.114