De belastingverhoging en het aftrekverbod doorstaan de grondwettelijke toets, maar de rechter oefent toezicht uit met volle rechtsmacht

In zijn arrest van 19 juni 2025 (nr. 90/2025) heeft het Grondwettelijk Hof zich uitgesproken over drie prejudiciële vragen van het hof van beroep van Antwerpen betreffende het verbod om o.a. verliezen af te trekken van de verhoogde belastbare grondslag ten gevolge van een fiscale controle (“aftrekverbod”), terwijl dit mechanisme in het geval van een eerste overtreding zonder het opzet de belasting te ontduiken de facto afhangt van de bevoegdheid van de belastingadministratie om al dan niet af te zien van de belastingverhoging van 10% (art. 207, zevende lid WIB92 en 444, tweede lid WIB92, zoals van toepassing voor aanslagjaar 2019).

Het Grondwettelijk Hof is van oordeel dat de minimale belastbare grondslag die van toepassing is in geval van een belastingverhoging van 10% - waarvan in de praktijk zeer zelden wordt afgeweken door de fiscus -, geen schending van de Grondwet of van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) inhoudt. Het Hof wijst er wel op dat in dit verband een aantal beginselen moet worden nageleefd en dat de hoven en rechtbanken toezicht met volle rechtsmacht uitoefenen.

Achtergrond

Het geschil voor het Antwerpse hof van beroep heeft betrekking op een vennootschap waarbij de belastingadministratie de aftrekbaarheid van interesten op een lening had verworpen. Als gevolg daarvan werd een belastingverhoging van 10% toegepast omwille van een onjuiste belastingaangifte, dewelke leidde tot de toepassing van het aftrekverbod van het toenmalige artikel 207, zevende lid WIB92 (thans artikel 206/3 WIB92).

Het hof van beroep stelde het Grondwettelijk Hof drie prejudiciële vragen over de ‘automatische’ toepassing van de minimale belastbare grondslag wanneer de belastingadministratie niet afziet van de belastingverhoging van 10%: de eerste vraag had betrekking op het legaliteitsbeginsel (art. 170 Grondwet), de tweede op de beginselen van gelijkheid en niet-discriminatie (artt. 10, 11 en 172 Grondwet), en de derde op de Europese waarborgen van het recht op een eerlijk proces (art. 6 EVRM).

Uitspraak van het Grondwettelijk Hof

De eerste vraag zag toe op de naleving van het in artikel 170 van de Grondwet beschreven legaliteitsbeginsel, in die zin dat de fiscus discretionair kan beslissen om al dan niet af te zien van de toepassing van een belastingverhoging van 10%, en dus naar eigen goeddunken kan bepalen of er al dan niet een belastingschuld ontstaat.

Op grond van artikel 444, tweede lid WIB92 (zoals van toepassing voor aanslagjaar 2019; huidig artikel 444, derde lid WIB92) kan de fiscus afzien van een belastingverhoging van 10% wanneer er geen sprake is van kwade trouw. Het Grondwettelijk Hof oordeelt derhalve dat de aan de fiscale administratie toegekende discretionaire bevoegdheid inderdaad een invloed kan hebben op het bestaan van enige belastingschuld bij toepassing van het aftrekverbod.

In dat verband herinnert het Grondwettelijk Hof eraan dat het legaliteitsbeginsel niet belet dat aan de fiscale administratie discretionaire bevoegdheden worden toegekend die aan rechterlijke toetsing zijn onderworpen. Volgens het Hof is de beperkte beoordelingsmarge van de fiscale administratie net bedoeld om haar in staat te stellen rekening te houden met alle feitelijke omstandigheden van elke situatie.

Het Grondwettelijk Hof besluit daarom dat er geen sprake is van enige onverenigbaarheid met het legaliteitsbeginsel.

Het Hof stelt echter ook dat de fiscale administratie de beginselen van behoorlijk bestuur in acht moet nemen bij de toepassing van artikel 207, zevende lid, en artikel 444, tweede lid WIB92, waaronder de beginselen van zorgvuldigheid, rechtszekerheid, gelijkheid, motivering en evenredigheid. Het Hof voegt daaraan toe dat “Die beginselen verhinderen dat de belastingadministratie op arbitraire wijze de in het geding zijnde bepalingen zou toepassen of niet op afdoende wijze de redenen zou uiteenzetten die haar beslissing dragen, wat in voorkomend geval door de bevoegde rechter dient te worden nagegaan”.

De tweede vraag had betrekking op de verenigbaarheid van artikel 207, zevende lid, en artikel 444, tweede lid WIB92 met het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie zoals opgenomen in de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in die zin dat belastingplichtigen die te goeder trouw een eerste overtreding hebben begaan, verschillend zouden worden belast naargelang de fiscale administratie al dan niet gebruik maakt van haar discretionaire bevoegdheid om af te zien van de belastingverhoging van 10%.

Volgens de redenering van het Grondwettelijk Hof stellen de brede marge die wordt geboden omtrent de omvang van de belastingverhogingen (gaande van 10% tot 200%) en de mogelijkheid om af te zien van het minimum van 10% bij afwezigheid van kwade trouw, de fiscale administratie enerzijds en de rechter anderzijds in staat om rekening te houden met het evenredigheidsbeginsel.

Het Grondwettelijk Hof concludeert dat de beginselen van gelijkheid en niet-discriminatie niet geschonden zijn, met name omdat het aangevoerde verschil in behandeling niet voortvloeit uit de betwiste bepaling, maar uit de feitelijke omstandigheden waarin de overtredingen hebben plaatsgevonden.

Deze uitspraak is in overeenstemming met de eerdere rechtspraak van het Hof, dat in zijn arrest van 21 november 2024 (nr. 129/2024) reeds had beslist dat de toepassing van een belastingverhoging van 10% en het aftrekverbod niet discriminerend is wanneer de belasting werd vastgesteld middels een procedure van aanslag van ambtswege op basis van uitsluitend het laattijdig indienen van de aangifte door de belastingplichtige.

Anderzijds maakt het Grondwettelijk Hof van de gelegenheid gebruik om het belang van de beginselen van behoorlijk bestuur te benadrukken, door duidelijk te maken dat de discretionaire bevoegdheid van de rechter binnen dezelfde grenzen wordt uitgeoefend als die van de fiscale administratie, en dat de rechter dus met volle rechtsmacht bevoegd is om na te gaan of de belastingverhoging van 10% in feite en in rechte verantwoord is.

Ten slotte had de derde vraag specifiek betrekking op de verenigbaarheid van de betrokken bepalingen met artikel 6 EVRM, aangezien de rechter niet de mogelijkheid zou hebben om de automatische toepassing van het aftrekverbod als gevolg van de effectieve toepassing van een belastingverhoging van ten minste 10% te matigen, rekening houdend met de individuele situatie van de belastingplichtige en het evenredigheidsbeginsel, noch om te beoordelen of deze automatische toepassing (on)evenredig is met de ernst van de overtreding.

Het Hof stelt allereerst vast dat het mechanisme van de minimale belastbare grondslag kan worden beschouwd als een strafsanctie in de zin van artikel 6, eerste lid EVRM. Onder verwijzing naar de parlementaire voorbereiding stelt het Hof verder vast dat de in (toenmalig) artikel 207, zevende lid WIB92 bedoelde maatregel, in combinatie met artikel 444, tweede lid WIB92, zowel een preventief als een repressief doel nastreeft. Ook al heeft de wetgever een daadwerkelijke aanslag volgend op belastingcontroles willen verzekeren (preventief doel), is het Hof van oordeel dat de repressieve doelstelling het preventieve karakter overheerst, waardoor een belastingverhoging van 10% in combinatie met het aftrekverbod een sanctie van strafrechtelijke aard vormt in de zin van artikel 6, eerste lid EVRM.

Op basis hiervan stelt het Grondwettelijk Hof dat “Aangezien de rechter een toetsing met volle rechtsmacht uitoefent op de belastingverhoging, […] de rechter binnen dezelfde grenzen als die van de belastingadministratie [kan] nagaan of, met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel, de belastingverhoging en de daaruit voortvloeiende aftrekbeperking al dan niet dienen te worden toegepast”. Het Hof concludeert derhalve dat er geen sprake is van een schending van de waarborgen van het recht op een eerlijk proces op basis van artikel 6, eerste lid EVRM.

Conclusie

Door in wezen het evenredigheidsbeginsel te gebruiken om tot het besluit te komen dat het aftrekverbod niet ongrondwettig is, heeft het Hof een beslissing genomen die velen wellicht teleurstellend zullen vinden.

In zijn redenering heeft het Grondwettelijk Hof evenwel van de gelegenheid gebruik gemaakt om bepaalde regels te herbevestigen die bindend zijn voor de fiscale administratie. In het bijzonder moet de fiscus de motiveringsplicht en het evenredigheidsbeginsel naleven bij de toepassing van het aftrekverbod in combinatie met de weigering om af te zien van de belastingverhoging van 10%.

Met andere woorden, het afzien van de belastingverhoging van 10% valt volgens het Hof niet louter onder de discretionaire bevoegdheid van de belastingadministratie en de naleving van de voornoemde beginselen is onderworpen aan een toetsing met volle rechtsmacht door de hoven en rechtbanken, zodat het voor de fiscale administratie niet langer mogelijk zal zijn om aan te voeren dat de discretionaire bevoegdheid van de rechter in deze context beperkt is tot een marginale toetsing.

In de toekomst kan de praktische waarde van deze uitspraak beperkt(er) zijn, gezien de geplande en welgekomen afschaffing van de belastingverhoging van 10% voor eerste overtredingen die te goeder trouw zijn begaan; een wetgevende wijziging die op 1 juli 2025 in werking zou moeten treden als onderdeel van de belastinghervorming waarover momenteel in het parlement wordt gedebatteerd. Desalniettemin zal dit arrest wel uitermate relevant blijven in gevallen waarbij een belastingverhoging wordt opgelegd wegens een laattijdige aangifte en waarbij de administratie de aanslag ambtshalve vestigt op basis van artikel 351 WIB92, doordat de vooropgestelde wetswijziging het vermoeden van goede trouw expliciet uitsluit indien de aanslag ambtshalve wordt gevestigd.

Hoe dan ook zal deze uitspraak, gegeven de context van fiscale geschillen met betrekking tot belastingverhogingen en de gevolgen daarvan, nuttig zijn in discussies met (of tegenover) de fiscale administratie, omdat het extra argumenten biedt aan belastingplichtigen en hun raadgevers, vooral als het gaat om de kwijtschelding of vermindering van een belastingverhoging die heeft geleid tot de toepassing van het aftrekverbod.

Aarzel niet om contact op te nemen met ons gespecialiseerde Litigation Team voor advies over uw rechten en/of bijstand in het geval van een belastingcontrole.