Circulaire 2025/C/23 betreffende de toepassing van het arrest Biosafe in het kader van het recht op aftrek van de voorbelasting

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Belasting over de toegevoegde waarde publiceerde op 28/04/2025 de Circulaire 2025/C/23 betreffende de toepassing van het arrest Biosafe in het kader van het recht op aftrek van de voorbelasting.

Deze circulaire bespreekt de gevolgen van het arrest Biosafe van het Hof van Justitie van de Europese Unie (C-8/17) van 12.04.2018 op het vlak van het recht op aftrek van de voorbelasting van de afnemer, wanneer de leverancier of dienstverrichter in het kader van een correctie van zijn belastingtoestand een verbeterend stuk uitreikt aan zijn belastingplichtige afnemer met aanrekening van een extra btw- bedrag (dat niet was aangerekend op de oorspronkelijke factuur), terwijl op dat moment de vervaltermijn van het recht op aftrek in hoofde van de afnemer reeds verstreken is.

Inhoudstafel

I. Algemene principes betreffende de vervaltermijn van het recht op aftrek

II. Dictum van het Hof van Justitie van de Europese Unie in het arrest Biosafe, C-8/17 van 12.04.2018

III. Toepassing van het arrest Biosafe in de Belgische praktijk

IV. Termijn en modaliteiten

V. Onrechtmatige uitoefening van het recht op aftrek

I. Algemene principes betreffende de vervaltermijn van het recht op aftrek

1. De uitoefening van het recht op aftrek door een belastingplichtige is afhankelijk van het naleven van materiële en formele voorwaarden.

2. Artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek (cf. artikel 168 van de richtlijn 2006/112/EG) bepaalt als materiële voorwaarden voor het ontstaan van het recht op aftrek in hoofde van een belastingplichtige dat de goederen en diensten, die aan hem werden geleverd of verleend door een andere als zodanig handelende belastingplichtige, worden gebruikt voor het verrichten van de handelingen die recht op aftrek verlenen.

3. Als formele voorwaarde voor de uitoefening van het recht op aftrek geldt, overeenkomstig artikel 3, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, van 10.12.1969, dat de belastingplichtige in het bezit is van een factuur uitgereikt overeenkomstig artikelen 53, § 2, en 53decies, § 2, van het Btw-Wetboek waarop de vermeldingen voorkomen bedoeld in artikel 5, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1, van 29.12.1992 (zie in dit verband ook circulaire 2017/C/64 van 12.10.2017 betreffende de factuur, voorwaarde voor het uitoefenen van het recht op aftrek inzake btw).

Deze bepaling vormt de omzetting van artikel 178, a), van richtlijn 2006/112/EG dat stelt dat om zijn recht op aftrek van aftrekbare btw te kunnen uitoefenen, de belastingplichtige, voor de in artikel 168, onder a), van die richtlijn bedoelde aftrek tot goederenleveringen en diensten, in het bezit moet zijn van een overeenkomstig titel XI, hoofdstuk 3, afdelingen 3 tot en met 6, opgestelde factuur.

4. Het recht op aftrek van de btw geheven van de aan de belastingplichtige geleverde goederen en verleende diensten ontstaat op het tijdstip waarop de btw opeisbaar wordt krachtens artikelen 16, § 1, 17, 22, § 1 en 22bis, van het Btw-Wetboek (zie artikel 49, 1°, van het Btw-Wetboek en artikel 2, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, dat de omzetting vormt van het artikel 167 van de richtlijn 2006/112/EG). Voor de regels inzake de opeisbaarheid van de btw wordt verwezen naar circulaire 2019/C/65 van 09.07.2019 inzake de opeisbaarheid van btw.

5. De belastingplichtige oefent zijn recht op aftrek globaal uit door op het totaalbedrag van de btw verschuldigd voor een aangiftetijdvak, het totaalbedrag toe te rekenen van de btw waarvoor het recht op aftrek tijdens hetzelfde tijdvak is ontstaan en uitgeoefend kan worden overeenkomstig de voorwaarden van artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 3 (zie artikelen 47, eerste lid en 49, 2°, van het Btw-Wetboek en artikel 4, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3; cf. artikel 179, eerste alinea, van de richtlijn 2006/112/EG).

Het recht op aftrek wordt dus in principe onmiddellijk uitgeoefend voor alle btw die op de in de eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt, dit wil zeggen in hetzelfde aangiftetijdvak als dat waarin het is ontstaan.

6. Artikelen 180 en 182 van de richtlijn 2006/112/EG, geven de lidstaten de mogelijkheid om hiervan af te wijken onder de door hen bepaalde voorwaarden en regels. Op basis van deze optie kunnen de lidstaten de belastingplichtige een btw-aftrek toestaan, ook al heeft hij zijn recht niet uitgeoefend in de loop van het tijdvak waarin het is ontstaan, op voorwaarde evenwel dat is voldaan aan de bij de nationale wettelijke regelingen gestelde voorwaarden en voorschriften.

7. België heeft gebruik gemaakt van deze mogelijkheid door middel van artikel 4, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3 in uitvoering van artikel 49, 2°, van het Btw-Wetboek.

Wanneer de formaliteiten waaraan het uitoefenen van het recht op aftrek onderworpen is, niet tijdig worden vervuld en, in het bijzonder, wanneer de in artikel 3, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3 bedoelde factuur werd uitgereikt na het verstrijken van de termijn voorgeschreven door artikel 4, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1, wordt dat recht uitgeoefend in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin de formaliteiten worden vervuld of in een aangifte betreffende een volgend tijdvak, ingediend vóór het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de af te trekken belasting opeisbaar is geworden.

Deze vervaltermijn beperkt de mogelijkheid in de tijd van de belastingplichtige om zijn recht op aftrek van de voorbelasting uit te oefenen. In lijn met de Europese rechtspraak verliest de belastingplichtige bijgevolg onherroepelijk zijn recht op aftrek van de voorbelasting als hij het niet heeft uitgeoefend binnen de vervaltermijn. Deze termijn is, aangezien het gaat om een vervaltermijn, niet vatbaar voor stuiting of schorsing.

Het beginsel van fiscale neutraliteit kan niet tot gevolg hebben dat een belastingplichtige die geen gebruik heeft gemaakt van het recht op aftrek vóór het verstrijken van een vervaltermijn, en dit recht dus heeft verloren, de mogelijkheid krijgt om dit verzuim te corrigeren.

Het ontbreken van fraude, misbruik van recht of schadelijke gevolgen voor de belastinginkomsten van de betrokken lidstaat kan niet rechtvaardigen dat een belastingplichtige een vervaltermijn kan omzeilen. Een dergelijke uitlegging zou in strijd zijn met het rechtszekerheidsbeginsel, dat vereist dat de fiscale situatie van de belastingplichtige, gelet op zijn rechten en plichten jegens de belastingdienst, niet gedurende een onbepaalde tijd in het ongewisse blijft (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest X, C-194/21 van 07.07.2022, randnummers 50 en 51).

II. Dictum van het Hof van Justitie van de Europese Unie in het arrest Biosafe, C-8/17 van 12.04.2018

8. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in de zaak Biosafe C-8/17 voor recht verklaard:

'De artikelen 63, 167, 168, 178, 179, 180, 182 en 219 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en het beginsel van fiscale neutraliteit moeten aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke in omstandigheden als die aan de orde in het hoofdgeding, waarin naar aanleiding van een belastingnavordering een extra bedrag aan belasting over de toegevoegde waarde (btw) aan de Staat is afgedragen, waarvoor verschillende jaren na de levering van de betrokken goederen documenten zijn opgesteld om de oorspronkelijke facturen te corrigeren, het recht op btw-aftrek wordt ontzegd op grond dat de door die wettelijke regeling voorgeschreven termijn om dit recht uit te oefenen was ingegaan bij de uitreiking van die oorspronkelijke facturen en is verstreken.'

III. Toepassing van het arrest Biosafe in de Belgische praktijk

9. In de praktijk komt het voor dat een leverancier of dienstverrichter, die overeenkomstig artikel 51, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek schuldenaar is van de btw, zijn belastingtoestand corrigeert (hetzij spontaan, hetzij naar aanleiding van een rechtszetting ervan door de administratie) met betrekking tot de op de handeling verschuldigde btw en naar aanleiding daarvan een verbeterend stuk uitreikt aan de afnemer, terwijl ondertussen de vervaltermijn voor het uitoefenen van het recht op aftrek voor de afnemer reeds is verstreken.

10. Uit de feitelijke omstandigheden en de overwegingen van het Hof in het arrest Biosafe volgt dat de belastingplichtige afnemer het recht op aftrek na het verstrijken van de vervaltermijn van artikel 4, tweede lid, van koninklijk besluit nr. 3 kan uitoefenen binnen de voorwaarden van artikel 45 van het Btw-Wetboek en het koninklijk besluit nr. 3 in de volgende omstandigheden:

a. De leverancier of dienstverrichter is schuldenaar van de btw tegenover de Staat overeenkomstig artikel 51, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek, wat betekent dat het recht op aftrek door de afnemer van goederen of diensten wordt uitgeoefend volgens de voorwaarden van artikel 3, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3 (cf. artikel 178, a), van de richtlijn 2006/112/EG);

b. de leverancier of dienstverrichter reikt aan de afnemer van goederen of diensten een verbeterend stuk (zie artikel 53, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek en artikel 12 van koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992) (1) uit met aanrekening van een extra btw-bedrag dat nog niet was aangerekend op de oorspronkelijke factuur (bijvoorbeeld de correctie van een onterecht toegepast verlaagd btw-tarief, de correctie van een onterecht toegepaste btw-vrijstelling of een onterecht toegepaste verleggingsregeling, …);

c. de materiële en formele voorwaarden voor het recht op aftrek van die aangerekende btw worden pas vervuld op het ogenblik dat de correctie wordt doorgevoerd, d.w.z. op het tijdstip dat de leverancier of dienstverrichter het verbeterend stuk uitreikt aan de afnemer (2), terwijl de vervaltermijn voor de uitoefening van het recht op aftrek voorzien in artikel 4, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3 op dat tijdstip reeds verstreken is;

d. aangezien de afnemer niet over het onder punt c hiervoor bedoelde verbeterend stuk beschikte vóór het verstrijken van de vervaltermijn van artikel 4, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3, bevond deze zich in de objectieve onmogelijkheid om zijn recht op aftrek met betrekking tot het extra aangerekende btw uit te oefenen binnen de vervaltermijn van artikel 4, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3. Dit houdt met name in dat de afnemer geen blijk heeft gegeven van onzorgvuldig gedrag. Ter zake wordt het stilzitten van de afnemer, vóór het tijdstip dat de materiële en formele voorwaarden van het recht op aftrek waren vervuld, beschouwd als onzorgvuldig gedrag indien hij wist of had moeten weten dat een extra bedrag aan btw verschuldigd was (zie in die zin randnummer 42 van het arrest Biosafe);

e. er is geen sprake van samenspanning tussen de leverancier/dienstverrichter en de afnemer en meer in het algemeen heeft de afnemer zich niet schuldig gemaakt aan fraude of misbruik en wist de afnemer niet of had hij niet moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op het recht op aftrek wordt gemaakt onderdeel was van fraude of misbruik;

f. het risico op niet-betaling van de btw zelf is uitgesloten (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Volkswagen, zaak C-533/16, van 21.03.2018, randnummer 49). Dit risico is uitgesloten indien de leverancier of dienstverrichter de extra aangerekende btw heeft voldaan aan de Schatkist. Aangezien de afnemer op het ogenblik dat hij het recht op aftrek uitoefent, niet kan nagaan of aan deze omstandigheid is voldaan oefent hij het recht op aftrek uit zonder er zich van te vergewissen of al dan niet aan deze omstandigheid is voldaan. De administratie behoudt evenwel het recht de onrechtmatig uitgeoefende aftrek recht te zetten indien zou blijken dat het risico op niet-betaling niet is uitgesloten.

(1) Het begrip 'verbeterend stuk' beoogt terzelfder tijd:

de creditnota die een vermindering of een annulering van de schuldvordering van de leverancier/dienstverrichter vaststelt (vermindering van de maatstaf van heffing, het totaal van de verschuldigde belastingen of van de bedragen die geen deel uitmaken van de maatstaf van heffing en bedoeld zijn in artikel 28 van het Btw-Wetboek);

de debetnota die een verhoging van de schuldvordering van de leverancier/dienstverrichter vaststelt (verhoging van de maatstaf van heffing, het totaal van de verschuldigde belastingen of van de bedragen die geen deel uitmaken van de maatstaf van heffing en bedoeld zijn in artikel 28 van het Btw-Wetboek);

het stuk opgesteld in geval van verbetering, toevoeging van een vermelding of aanvulling ten opzichte van een voorafgaand stuk, en dit zonder aanpassing van het bedrag.

Onder punt b wordt uiteraard het geval bedoeld waarbij een debetnota wordt uitgereikt welke in hoofde van de ontvanger van de dienst of afnemer van de goederen een bijkomend recht op aftrek doet ontstaan.

Indien de verbetering een verhoging van de schuldvordering van de leverancier of de dienstverrichter betreft en de begane vergissing leidt, geheel of gedeeltelijk, tot de opname van de handeling in een ander rooster van Kader II (uitgaande handelingen: roosters 00 tot en met 47) van de periodieke btw-aangifte dan het rooster waar de handeling oorspronkelijk was opgenomen, dan heeft de uitreiker van de oorspronkelijke factuur de keuze (om) hetzij enkel een verbeterend stuk uit te reiken dat zich beperkt tot het verbeteren of vervolledigen van de foutieve of ontbrekende vermeldingen op deze factuur, hetzij tegelijkertijd een creditnota die de oorspronkelijke factuur volledig annuleert én een nieuwe factuur uit te reiken (schriftelijke parlementaire vraag nr. 102 van de heer Volksvertegenwoordiger Christian Brotcorne van 14.01.2009).

Voor de toepassing van deze circulaire dient geen onderscheid te worden gemaakt naargelang de wijze waarop de verbetering wordt doorgevoerd (één enkel stuk of door het volledig annuleren van de oorspronkelijke factuur en het uitreiken van een nieuwe factuur).

(2) Zodat er ook aan de formele voorwaarde van artikel 3, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3 (cf. artikel 178, a), van de richtlijn 2006/112/EG) voor de uitoefening van het recht op aftrek is voldaan.

11. Wanneer er op de initiële factuur reeds btw was aangerekend tegen een te laag btw-tarief (bijvoorbeeld 6 % terwijl het tarief van 21 % had moeten worden toegepast), terwijl pas na het verstrijken van de vervaltermijn van artikel 4, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3 een verbeterend stuk wordt uitgereikt aan de afnemer met aanrekening van de overige verschuldigde btw (bijvoorbeeld de overige 15 %), spreekt het voor zich dat de werking van het arrest Biosafe (onder de in hierboven vermelde omstandigheden) zich beperkt tot het extra btw-bedrag dat voordien ten onrechte nog niet was aangerekend. Ten aanzien van de initieel aangerekende btw (bijvoorbeeld 6 %) is de vervaltermijn gewoon van toepassing. Als de afnemer heeft nagelaten om zijn recht op aftrek met betrekking tot het initieel aangerekende btw-bedrag uit te oefenen binnen die termijn verliest hij onherroepelijk zijn recht op aftrek betreffende dat btw-bedrag bij verstrijken van de vervaltermijn.

IV. Termijn en modaliteiten

12. Wanneer de omstandigheden bedoeld in randnummer 10 zich voordoen na het verstrijken van de vervaltermijn bedoeld in artikel 4, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3 kan het recht op aftrek door de afnemer van goederen of diensten worden uitgeoefend (3), in toepassing van het arrest Biosafe, na het verstrijken van die termijn, namelijk in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin de materiële en formele voorwaarden voor de uitoefening van het recht op aftrek worden vervuld.

(3) Binnen de voorwaarden van artikel 45 van het Btw-Wetboek en van het koninklijk besluit nr. 3.

13. De belastingplichtige, die zich bevindt in een situatie zoals bedoeld in randnummer 10 oefent zijn recht op aftrek onmiddellijk (4) uit in de maand- of kwartaalaangifte met betrekking tot het tijdvak waarin het verbeterend stuk werd uitgereikt aan de afnemer. Nadien is het recht op aftrek definitief vervallen.

(4) Het Hof heeft in haar arrest niet beslist dat een vervaltermijn voor de uitoefening van het recht op aftrek, die een lidstaat heeft ingevoerd op basis van artikel 180 van de richtlijn 2006/112/EG, pas begint te lopen vanaf het uitreiken van het verbeterend stuk (in tegenstelling tot hetgeen de advocaat-generaal heeft aangevoerd). Het Hof heeft enkel voor recht verklaard dat de afnemer in het voorgelegde geval zijn recht op aftrek niet mag worden ontzegd op grond dat de vervaltermijn was ingegaan bij de uitreiking van de oorspronkelijke facturen en is verstreken. Bijgevolg vloeit daaruit voort dat een belastingplichtige, die zich bevindt in een situatie zoals die bedoeld in het arrest Biosafe en op basis van dat arrest zijn recht op aftrek wil uitoefenen buiten de termijn van artikel 4, tweede lid, van KB nr. 3 (ingevoerd in het Belgische recht op basis van de optie van artikel 180 van de richtlijn), in lijn met de vaste rechtspraak van het Hof en het principe van artikel 179, eerste alinea, van de richtlijn 2006/112/EG en artikel 4, eerste lid, van koninklijk besluit nr. 3, zijn recht op aftrek onmiddellijk dient uit te oefenen, dit wil zeggen in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin het verbeterend stuk werd uitgereikt aan de afnemer.

14. Er wordt in dat verband op gewezen dat wat betreft het verbeterend stuk dat wordt ontvangen in de loop van het laatste aangiftetijdvak van de vervaltermijn bedoeld in artikel 4, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3, de administratie aanvaardt dat, in het geval van dreigend verval van het recht op aftrek, het recht wordt uitgeoefend, in afwijking van artikel 4, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3, middels een aan de administratie gericht ondertekend schrijven. Dit schrijven dient uit te gaan van de belastingplichtige of van zijn lasthebber. Indien een dergelijk schrijven door de administratie wordt ontvangen vóór het verstrijken van de vervaltermijn bedoeld in artikel 4, tweede lid, van het koninklijk besluit 3, zal de administratie het recht op aftrek niet als vervallen beschouwen. De belastingplichtige neemt dan het bedrag van de aftrek op in de aangifte die betrekking heeft op dat laatste aangiftetijdvak (in te dienen, afhankelijk of het gaat om een maandaangifte of een kwartaalaangifte, uiterlijk 20.01 of 25.01 van het daaropvolgende kalenderjaar). Deze administratieve tolerantie geldt ruimer voor elke uitoefening van het recht op aftrek op basis van een stuk ontvangen in de loop van het laatste aangiftetijdvak van de vervaltermijn bedoeld in artikel 4, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3.

De administratie wijst er op dat in het geval bedoeld in de vorige alinea, bij het niet uitoefenen van het recht op aftrek op basis van het binnen de vervaltermijn ontvangen stuk op de wijze voorgeschreven in die alinea, er naderhand geen toepassing zal kunnen worden gemaakt van de aftrekmogelijkheid op basis van het arrest Biosafe zoals bedoeld in randnummer 10 van deze circulaire, om reden dat de afnemer zich niet bevond in de objectieve onmogelijkheid om het recht op aftrek uit te oefenen.

15. Wanneer het recht op aftrek wordt uitgeoefend door een belastingplichtige (afnemer van goederen of diensten), die zich bevindt in de situatie bedoeld in randnummer 10, na het verstrijken van de termijn bedoeld in artikel 4, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3, en deze een verbeterend stuk (debetnota) met de aanrekening van een extra maatstaf van heffing en het op die maatstaf van heffing extra verschuldigde btw-bedrag ontvangt van de leverancier of dienstverrichter, neemt hij de maatstaf van heffing op, naar gelang het geval, in rooster 81, 82 of 83 en oefent hij zijn recht op aftrek uit door het btw-bedrag op te nemen in rooster 62 van de periodieke aangifte.

16. Wanneer het recht op aftrek wordt uitgeoefend door een belastingplichtige (afnemer van goederen en/of diensten), die zich bevindt in de situatie bedoeld in randnummer 10, na het verstrijken van de termijn bedoeld in artikel 4, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3 en deze van zijn leverancier of dienstverrichter een verbeterend stuk (debetnota) ontvangt met slechts de vermelding van een extra btw-bedrag, neemt hij het bedrag van de verschuldigde btw op in rooster 62 van btw-aangifte.

17. Indien de begane vergissing op de oorspronkelijke factuur echter leidt tot de opname van de handeling, geheel of gedeeltelijk, in een ander rooster van Kader II (uitgaande handelingen: roosters 00 tot en met 47) van de periodieke btw-aangifte van de leverancier of dienstverrichter dan het rooster waar de handeling oorspronkelijk was opgenomen, dan heeft de uitreiker van de oorspronkelijke factuur de keuze (om) hetzij enkel een verbeterend stuk uit te reiken dat zich beperkt tot het verbeteren of vervolledigen van de foutieve of ontbrekende vermeldingen op deze factuur, hetzij tegelijkertijd een creditnota die de oorspronkelijke factuur volledig annuleert én een nieuwe factuur uit te reiken (zie schriftelijke parlementaire vraag nr. 102 van de heer Volksvertegenwoordiger Christian Brotcorne van 14.01.2009).

Wanneer in een dergelijk geval het recht op aftrek wordt uitgeoefend door een belastingplichtige (afnemer van goederen en/of diensten), die zich bevindt in de situatie bedoeld in randnummer 10, na het verstrijken van de termijn bedoeld in artikel 4, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3 en die van zijn leverancier of dienstverrichter oorspronkelijk een factuur heeft ontvangen met verlegging van heffing of met vrijstelling van btw en de handeling voorheen heeft opgenomen in rooster 86, 87 of 88 van zijn btw-aangifte, en hij vervolgens een creditnota zonder btw die de oorspronkelijke factuur volledig annuleert én tegelijkertijd een nieuwe factuur met btw ontvangt, kan het recht op aftrek door de afnemer van de goederen of diensten als volgt worden uitgeoefend.

De belastingplichtige afnemer annuleert eerst het voorheen in de aangifte opgenomen bedrag van de maatstaf van heffing, door het bedrag van de creditnota in mindering te brengen:

a. van het in rooster 81, 82 of 83 te vermelden bedrag (respectievelijk naargelang hij de oorspronkelijke handeling heeft ingeschreven in rooster 81, 82 of 83) en;

b. van het in rooster 86, 87 of 88 te vermelden bedrag (respectievelijk naargelang hij de oorspronkelijke handeling heeft ingeschreven in rooster 86, 87 of 88);

en door het bedrag van de creditnota op te nemen in rooster 84 (indien de afnemer de oorspronkelijke handeling heeft ingeschreven in rooster 86 of 88) of 85 (indien de afnemer de oorspronkelijke handeling heeft ingeschreven in rooster 87).

Wanneer ingevolge de vermindering het te vermelden bedrag in rooster 81, 82, 83, 86, 87, 88 negatief zou zijn, mag het niet in dat rooster worden ingeschreven. Dit rooster wordt op nul gebracht en het nog te verrekenen bedrag moet in mindering worden gebracht van het te vermelden bedrag in het desbetreffende rooster (81, 82, 83, 86, 87, 88) van de volgende aangifte(n).

De belastingplichtige afnemer zal bovendien de aanvankelijk in rooster 59 in aftrek gebrachte belasting terugstorten door opname van dat bedrag in rooster 61 van de btw-aangifte en de aanvankelijk in rooster 55 of 56 betaalde btw in aftrek brengen in rooster 62.

Ingevolge de van de leverancier of dienstverrichter ontvangen nieuwe factuur met aanrekening van btw, neemt de afnemer de maatstaf van heffing naar gelang het geval opnieuw op in rooster 81, 82 of 83 en oefent hij zijn recht op aftrek uit door het btw-bedrag op te nemen in rooster 62 van de periodieke btw-aangifte.

18. De belastingplichtige die een recht op aftrek uitoefent op basis van deze circulaire stelt de administratie daarvan schriftelijk in kennis.

De belastingplichtige die periodieke btw-aangiften elektronisch indient, doet de kennisgeving door het opnemen van de volgende gegevens in het vak commentaar van de elektronische aangifte waarin hij de aftrek verricht:

- het bedrag waarvoor hij de (bijkomende) aftrek verricht;

- het nummer van het verbeterend stuk (of, bij een volledige annulatie van de oorspronkelijke factuur, het nummer van de creditnota en het nummer van de nieuw uitgereikte factuur);

- een verwijzing naar deze circulaire ('Toepassing van de circulaire nr. 2025/C/23 van 28.04.2025).

De belastingplichtige die periodieke btw-aangiften op papier indient, maakt een bijkomend stuk op bij de aangifte waarin hij de aftrek verricht, met vermelding van:

- zijn naam/benaming;

- btw-identificatienummer;

- de aangifteperiode

- het bedrag waarvoor hij de (bijkomende) aftrek verricht;

- het nummer van het verbeterend stuk (of, bij een volledige annulatie van de oorspronkelijke factuur, het nummer van de creditnota en het nummer van de nieuw uitgereikte factuur);

- een verwijzing naar deze circulaire ('Toepassing van de circulaire nr. 2025/C/23 van 28.04.2025).

De belastingplichtige verzendt het stuk samen met de aangifte naar het scanningscentrum.

V. Onrechtmatige uitoefening van het recht op aftrek

19. Bij een eventuele onrechtmatige uitoefening van het recht op aftrek beschikt de administratie over een termijn voor de vordering tot voldoening van de belasting, van de boeten en van de eventuele nalatigheidsinteresten tot 31 december van het derde jaar volgend op dat waarin de oorzaak van opeisbaarheid van die belasting (in concreto volgend op het tijdstip van indiening van de aangifte waarin het recht op aftrek is uitgeoefend) zich heeft voorgedaan. De administratie beschikt tot 31 december van het:

a. vierde jaar volgend op dat tijdstip in het geval bedoeld in artikel 81bis, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek;

b. zevende jaar volgend op dat tijdstip in de gevallen bedoeld in artikel 81bis, § 1, derde lid, 1° t.e.m. 3°, van het Btw-Wetboek;

c. tiende jaar volgend op dat tijdstip in de situatie bedoeld in artikel 81bis, § 1, vierde lid, van het Btw-Wetboek.

Interne ref.: 140.383