Le régime belge des investigations dans les locaux professionnels n’est pas conforme à la Convention européenne des droits de l’homme

Selon la Cour européenne des droits de l’homme, des investigations dans des locaux professionnels ne peuvent être conduites que sur la base de dispositions légales prévoyant notamment une autorisation motivée préalable. Or, en Belgique, cette formalité est inexistante dans le cas de visite des locaux professionnels.

Dans deux arrêts concernant le régime des investigations fiscales des locaux professionnels en Italie, Italgomme Pneumatici S.R.L. and Others v. Italy (6 février 2025, n°36617/18) et Agrisud 2014 S.R.L. Semplificata and Others v. Italy (11 décembre, 2025, n° 32539/18) la Cour européenne des droits de l’homme a décidé que le droit italien violait l’article 8 de la Convention européenne des droits de l’homme (protection du droit à la vie privée) en l’absence de garanties procédurales adéquates. La Cour relevait que les investigations dans les locaux professionnels étaient effectuées à la discrétion absolue de l’administration fiscale, en l’absence de toute autorisation motivée préalable.

À la suite de cette jurisprudence, l’Italie a modifié son droit de manière à prévoir l’obligation pour l’administration fiscale italienne de rédiger un document détaillé et motivé expliquant les motifs pour lesquels les investigations doivent être menées sur place et pourquoi d’autres moyens d’investigation, moins intrusifs, seraient insuffisants. Ce document doit être remis au contribuable s’il le demande.

En Belgique, l’administration fiscale peut, sans aucune motivation particulière (ni avertissement préalable), procéder à des investigations dans les locaux professionnels du moment qu’une activité y est exercée (art. 319 du CIR 92). La seule formalité est l’obligation pour les fonctionnaires de l’administration d’être en possession de leur « commission ». Ce document identifie l'agent comme appartenant à une administration habilitée, et elle atteste qu'il est concrètement chargé d'effectuer le contrôle en question.

Aucune autorisation motivée préexistante aux investigations n’est, par contre, exigée.

Ce n’est que dans l’hypothèse d’une visite de locaux habités que le Code des impôts sur les revenus et le Code de la TVA prévoient l’autorisation préalable du juge de police. La jurisprudence exige alors que l’autorisation donnée par le juge soit dûment motivée.

Comment la jurisprudence de la Cour européenne pourrait être invoquée en Belgique ? Il nous paraît tout d’abord que le contribuable devrait soulever l’objection au début des investigations. Après il sera trop tard, à l’image de la jurisprudence de la Cour de cassation qui valide les investigations menées chez un contribuable qui avait fait valoir que les fonctionnaires du fisc avaient procédé à des investigations sans montrer, au préalable, leur commission et sans que le contribuable eût demandé à consulter ce document à ce moment.

Même à supposer que le contrôle ait été effectué alors que le contribuable ait vainement demandé à prendre connaissance d’une autorisation préalable, encore le contribuable doit-il tenir compte de la jurisprudence « Antigone » aux termes de laquelle une imposition peut être établie sur des éléments de preuve recueillis de manière illégale sauf exception. Il convient d’ajouter à cela l’extrême tiédeur dont fait preuve la Cour de cassation pour appliquer les dispositions protectrices des droits de l’homme dans la procédure fiscale (les juridictions de fond pouvant toutefois se montrer plus rigoureuses à cet égard). La tâche du contribuable cherchant à obtenir la nullité des investigations menées sans l’autorisation motivée préalable ne s’avère donc pas facile.

Il reste alors la possibilité pour le contribuable de s’opposer aux investigations (à tout moment) ce que la jurisprudence a admis. Ce refus comporte des inconvénients : la possibilité d’une taxation d’office (dans l’hypothèse où l’on peut présumer que le refus d’accès s’accompagne d’un refus de communication délivre document qui se trouverait dans les locaux en question) et une procédure comme en référé intentée par le fisc aux fins d’obtenir l’accès aux locaux, moyennant une astreinte. Mais un refus d’accès motivé sur l’absence de production d’une autorisation préalable motivée fondée sur la jurisprudence explicite de la Cour européenne des droits de l’homme nous paraît toutefois constituer un motif légitime de sorte qu’il n’y a pas matière ni à une imposition d’office ni à une injonction judiciaire sous peine d’astreinte.

La jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme comporte un autre enseignement : la visite des locaux professionnels ne peut pas constituer une « fishing expedition », en d’autres termes une mesure destinée à recueillir des informations et éventuellement à révéler des comportements infractionnels fiscaux sans disposer d’indices préalables. Elle ne peut être que le complément ou la suite d’investigations préalables moins intrusives.

Olivier Bertin

Avocat associé Bird&Bird