Meerwaardebelasting #2 - Welke handelingen worden belastbaar gesteld onder de nieuwe meerwaardebelasting?

In het vorige artikel uit onze reeks over de nieuwe meerwaardebelasting gaven we een overzicht van de financiële activa die onder dit regime sorteren. Het loutere bezitten van een kwalificerend financieel actief is op zich evenwel niet belastbaar. Hiervoor moet een 'belastbare handeling' plaatsvinden.

In dit tweede artikel van onze reeks duiken we dieper in de wetgeving op zoek naar antwoorden op de volgende vragen:

- Wat wordt beschouwd als een belastbare handeling onder de nieuwe meerwaardebelasting?

- Welk onderscheid (categorieën) maakt de wetgever tussen bepaalde belastbare handelingen en waarom?

- Wat zijn de kritische drempels / criteria die doorslaggevend zijn voor de classificatie onder een (minder) gunstige categorie?

1. Situering

Concreet is de nieuwe meerwaardebelasting van toepassing wanneer men een meerwaarde realiseert (over een financieel actief) naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel, buiten de beroepswerkzaamheid en binnen het normaal beheer van een privévermogen. Daarnaast kent de wet ook een limitatieve lijst van ‘gelijkgestelde handelingen’. Dit zijn verrichtingen die technisch gezien geen overdracht onder bezwarende titel inhouden, maar voor doeleinden van de nieuwe meerwaardebelasting toch als een belastbare overdracht worden beschouwd.
Voor de volledigheid moet worden opgemerkt dat de introductie van de nieuwe (algemene) meerwaardebelasting in het Belgisch fiscaal landschap geen vereenvoudiging met zich meebracht. Het regime werd immers ingevoerd naast de reeds bestaande (uitzonderings)regimes waaronder bepaalde transacties / handelingen (met financiële activa) reeds belastbaar werden gesteld (i.e. het verhandeling van financiële activa in beroepsmatige context, dan wel op speculatieve wijze). Het gevolg is een complex fiscaal kader waarbij verschillende systemen simultaan van kracht blijven. De wetgever heeft bovendien bevestigd dat de algemene antimisbruikbepaling (art. 344, §1 WIB) onverminderd van kracht blijft om bepaalde conversie- / ontwijkingsstrategieën bij een verkoop van bijvoorbeeld aandelen tegen te gaan.

2. Belastbare handelingen ‘sensu stricto’

De wet definieert drie categorieën van belastbare overdrachten.(1) Elke overdracht kan slechts onder één categorie vallen, waarbij de meest specifieke voorrang krijgt.

2.1. Voorwaarden gemeenschappelijk aan de drie categorieën

Normaal beheer van privévermogen. De nieuwe belasting geldt enkel binnen het kader van het ‘normaal beheer van privévermogen’. Verrichtingen met financiële activa vallen daarom buiten het toepassingsgebied van de nieuwe meerwaardebelasting indien ze speculatief, dan wel professioneel van aard zijn (en aldus buiten het normaal beheer van privévermogen ressorteren). Speculatieve meerwaarden blijven in principe belastbaar als divers inkomen aan een tarief van 33%.(2) Is er sprake van een beroepsactiviteit, dan gelden de progressieve tarieven in de personenbelasting.

In deze optiek herinnert de wetgever aan het principe van ‘typedwang’: In de Belgische personenbelasting worden inkomsten opgedeeld in vier types of categorieën (te weten: onroerende -, roerende -, diverse - of beroepsinkomsten), waarbij de kwalificatie in de ene categorie de toepassing van de andere onmogelijk maakt. Elk inkomen kan slechts de fiscale behandeling krijgen die werd voorzien voor één, en slechts één, categorie (hierbij evenwel rekening houdend met mogelijke herkwalificatie van bepaalde inkomsten ingevolge fiscale ficties). De wetgever benadrukt dat de invoering van de nieuwe meerwaardebelasting hieraan geen afbreuk doet. Om typedwang te verzekeren werd door de wetgever een specifieke vrijstelling ingevoerd in artikel 96/2, eerste lid 6° WIB.

Overdracht onder bezwarende titel. Overdrachten van financiële activa kunnen enkel worden belast onder de nieuwe meerwaardebelasting indien zij plaatsvinden ‘onder bezwarende titel’. Dit houdt in dat hier in principe een vergoeding of voordeel tegenover staat.(3) In de Memorie van Toelichting bevestigt de wetgever dat overdrachten middels schenking, dan wel via vererving (wettelijke erfopvolging, dan wel contractuele erfstelling) geen aanleiding kunnen geven tot enige belastbare meerwaarde. Twee andere concrete verrichtingen worden door de wetgever dan weer expliciet genoemd als zijnde ‘onder bezwarende titel’, met name: het aangaan van derivaten en (onder voorwaarden) de inbreng van aandelen in een maatschap. Voor deze laatste verrichting is evenwel een specifieke vrijstelling voorzien om ‘de neutraliteit van de maatschap te vrijwaren’.

2.2. Voorwaarden eigen aan elke categorie

2.2.1. Categorie 1: interne meerwaarden

Overdracht aan ‘gecontroleerde’ entiteit. Onder bepaalde omstandigheden zal een belastbare overdracht van een financieel actief kwalificeren als een ‘interne meerwaarde’ en bijgevolg onderworpen zijn aan een hoger belastingtarief. Dit is het geval wanneer men het financieel actief overdraagt aan een ‘kwalificerende’ overnemer, m.n.: een vennootschap / entiteit die wordt ‘gecontroleerd’ door de overdrager van het financieel actief alleen dan wel samen met zijn echtgenoot of zijn afstammelingen, ascendenten of zijverwanten tot en met de tweede graad en die van zijn echtgenoot. Voor de invulling van het begrip ‘controle’ wordt verwezen naar artikel 1:14 van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen. De beslissing van de wetgever om voor interne meerwaarden af te wijken van het ‘gewone’ meerwaardebelastingregime, komt in feite neer op de invoering van een specifieke antimisbruikbepaling. Kort samengevat wil de wetgever (adequater dan voorheen) vermijden dat opgestapelde reserves (i.e. potentieel uitkeerbare dividenden, in principe belast aan 30%) worden omgezet

2.2.2. Categorie 2: aanmerkelijk belang

Overdracht door kwalificerende belastingplichtige. Daarnaast kan een belastbare overdracht van een financieel actief onder bepaalde voorwaarden onderworpen zijn aan een meer gunstig meerwaardebelastingregime (i.e. met hogere voetvrijstellingen en lagere belastingtarieven dan deze toepasbaar in het ‘gewone’ meerwaardebelastingregime). Dit is het geval wanneer de belastingplichtige(-overdrager) een zogenaamd ‘aanmerkelijk belang’ aanhoudt in de vennootschap waarvan men de aandelen overdraagt (op moment van de overdracht / transactie). Om te kunnen spreken van een aanmerkelijk belang moet de belastingplichtige een deelneming van minimaal 20% aanhouden in de vennootschap waarvan de aandelen worden overgedragen. Gelijklopend met de beoordeling van het controlebegrip voor doeleinden van het interne-meerwaardebelastingregime, werd aanvankelijk beoogd tevens rekening te houden met (aandelen)participaties van bepaalde familieleden (eveneens gedurende verschillende jaren voorafgaand aan de overdracht) voor de berekening van de 20%-drempel in hoofde van een belastingplichtige (om te besluiten of er al dan niet sprake is van een aanmerkelijk belang in diens hoofde). Later is de wetgever hiervan helaas afgestapt. Hetzelfde geldt voor de voorwaarde op een gegeven moment in de tien jaren voorafgaand aan de verkoop minstens een 20%-participatie te hebben gehad: ook deze gunstige invulling is gesneuveld.

De wetgever heeft benadrukt dat de drempel van 20% een bewuste beleidskeuze was waarmee men beoogt het ondernemersinitiatief in België niet te fnuiken.

2.2.3. Categorie 3: restcategorie

Algemeen vangnet. De derde en laatste categorie van belastbare meerwaarden dient als ‘algemeen vangnet'. Alle overdrachten van financiële activa ten bezwarende titel kaderend binnen het normaal beheer van privévermogen die niet onder de eerste of tweede categorie vallen, ressorteren hieronder. Zij ondergaan (boven de jaarlijkse voetvrijstelling van 10.000 euro) het 10%-tarief.

3. Gelijkgestelde verrichtingen

Verder somt de wet (limitatief) twee verrichtingen op die technisch geen overdracht onder bezwarende titel uitmaken, doch voor doeleinden van de nieuwe meerwaardebelasting als zodanig zullen worden beschouwd.(5)

Levensverzekeringen en kapitalisatieverrichtingen. Allereerst moeten uitkeringen bij leven van kapitalen en afkoopwaarden van levensverzekeringsovereenkomsten en kapitaalverrichtingen in elk geval worden aanzien als een ‘overdracht onder bezwarende titel’ voor doeleinden van de meerwaardebelasting.

Emigratie. Vervolgens moet ook een overbrenging door de belastingplichtige van zijn fiscale woonplaats of zetel van fortuin (i.e. emigratie oftewel een verhuis) uit België fictief worden beschouwd als een ‘overdracht onder bezwarende titel’ van de financiële activa in zijn of haar bezit.

Conclusie

De nieuwe meerwaardebelasting voert een gelaagd systeem in waarbij de specifieke karakteristieken van een overdracht van een financieel vast actief (zoals de hoedanigheid van de overdrager dan wel de overnemer of de grootte van diens deelneming) kunnen bepalen of deze handeling al dan niet belastbaar is, doch eveneens binnen welke specifieke categorie deze ressorteert. Een kleine nuance in de structurering van een overdracht kan daarom een aanzienlijk verschil betekenen in het toepasbaar belastingregime. Helaas is ook de discussie (of twijfel) over normaal versus abnormaal beheer van privévermogen niet van de baan. Het verschil in taxatie (en dus de inzet bij een dergelijke discussie) blijft groot.
Voor meer inlichtingen op maat van uw familiale of zakelijke context, kunt u steeds bij ons terecht.

VOETNOTEN

(1) Artikel 90, eerste lid, 9°, a) - c) Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (“WIB”)
(2) Artikel 90, eerste lid, 1°, WIB
(3) Artikel 5.7. Burgerlijk Wetboek
(4) Artikel 92, §2 WIB