De subsidiaire aanslag onder de loep: rechtszekerheid versus fiscale efficiëntie

Wanneer een aanslag door een rechter geheel of gedeeltelijk nietig wordt verklaard, beschikt de fiscus over een belangrijke vangnetbepaling: de mogelijkheid om een zogeheten subsidiaire aanslag voor te leggen aan de rechtbank of het hof, zoals voorzien in artikel 356 WIB. De toepassing van deze bepaling is al bron geweest van vele discussies. Ook vandaag nog.

De subsidiaire aanslag is het onderwerp geworden van een complex samenspel tussen procedurele timing, rechterlijke bevoegdheden en het hoger beroep. De volgende voorbeelden uit de recente rechtspraak tonen dit aan.

Mag hoger beroep aangetekend worden tijdens de schorsingstermijn?

De subsidiaire aanslag is bedoeld als een correctiemechanisme voor de fiscus: als de oorspronkelijke aanslag sneuvelt om een reden die geen verband houdt met verjaring, kan de fiscus binnen zes maanden na het vonnis of arrest een nieuwe aanslag voorleggen. Gedurende die periode worden de rechtsmiddelen (zoals beroep of cassatie) geschorst, maar – zoals het Hof van Cassatie reeds in 2017 verduidelijkte – worden ze niet verboden. De fiscus kan dus tijdens deze termijn wél een hoger beroep instellen. Uit de tekst van het arrest uit 2017 van het Hof van Cassatie kan tevens afgeleid worden dat ook de belastingplichtige dit kan doen (het Hof van Cassatie spreekt immers over “de partijen”). Die laatste situatie zal eerder zelden voorkomen: als de aanslag reeds geheel of gedeeltelijk vernietigd is, zal een belastingplichtige doorgaans geen belang hebben om hoger beroep aan te tekenen. De uitzondering bevestigt natuurlijk wel de regel.

De situatie wordt wat ingewikkelder wanneer de fiscus ervoor kiest om, nadat de eerste rechter de aanslag heeft nietig verklaard, geen subsidiaire aanslag voor te leggen maar onmiddellijk hoger beroep aan te tekenen. Dit is mogelijk maar wat indien de vernietiging van de aanslag ook door het hof wordt bevestigd? Is het in die situatie dan nog mogelijk om alsnog een subsidiaire aanslag voor te leggen aan datzelfde hof? De belastingplichtige argumenteerde dat dit niet kon en dat de subsidiaire aanslag aan de eerste rechter moest voorgelegd worden.

Het hof van beroep van Brussel volgt de belastingplichtige niet. Het hof beroept zich op de devolutieve werking van het hoger beroep: het hof treedt in de plaats van de eerste rechter, en zolang de termijn van zes maanden na de bevestiging van de nietigverklaring loopt, kan de fiscus de subsidiaire aanslag voorleggen aan het hof van beroep (Brussel 15 januari 2025).

Cassatie trekt een duidelijke grens

Toch zijn er grenzen. In het arrest van 15 maart 2024 legt het Hof van Cassatie een duidelijke beperking op: de aanleiding tot deze rechtspraak vormde een zaak waarin de rechtbank een aanslag volledig vernietigde. Hoewel deze uitspraak in het voordeel van de belastingplichtige was, stelde deze blijkbaar toch hoger beroep in. Dat gebeurde tijdens de termijn van zes maanden waarbinnen de fiscus een subsidiaire aanslag aan de rechter kon voorleggen. De fiscus maakte van die termijn gebruik en legde een subsidiaire aanslag ter goedkeuring voor aan de rechtbank van eerste aanleg. Nadien, en nog voor het hof van beroep uitspraak deed over het ingestelde hoger beroep, diende de fiscus — via conclusies — een nieuwe subsidiaire aanslag neer bij het hof van beroep. In een arrest van het hof van beroep verklaarde het hof de vordering inzake de subsidiaire aanslag ontvankelijk.

Het Hof van Cassatie verbreekt echter dit arrest. Volgens het Hof start de termijn van zes maanden voor het voorleggen van een subsidiaire aanslag pas op de dag waarop de rechter een beslissing heeft genomen tot gehele of gedeeltelijke vernietiging van de oorspronkelijke aanslag. De fiscus kan dus niet anticiperen op een mogelijke nietigverklaring: een subsidiaire aanslag is slechts ontvankelijk indien zij wordt ingediend nadat een dergelijke vernietiging formeel is uitgesproken. Met andere woorden, de subsidiaire aanslag die werd voorgelegd aan het hof van beroep was voorbarig. Zolang het hof van beroep zich niet definitief heeft uitgesproken over de geldigheid van de oorspronkelijke aanslag, ontbreekt het aldus voor de fiscus aan een rechtsgrond om een subsidiaire aanslag voor te leggen. Het verzoek van de fiscus was derhalve prematuur, en had niet ontvankelijk mogen worden verklaard.

Twee aanslagen kunnen vervangen worden door één aanslag

Voor het hof van beroep te Gent kwam de vraag aan bod of twee aanslagen vervangen kunnen worden door één subsidiaire aanslag (29 april 2025). Het betroffen aanslagen in de erfbelasting. De eerste aanslag was conform de aangifte. De tweede aanslag werd supplementair gevestigd. Omwille van procedurele redenen werden beide aanslagen vernietigd. Deze werden vervangen door één subsidiaire aanslag (ten belope van een zelfde belastingschuld als de twee vernietigde aanslagen samengeteld). De belastingplichtige argumenteerde dat dit niet mogelijk was: elke vernietigde aanslag moest vervangen worden door een subsidiaire aanslag. Het hof stelt de belastingplichtige in het ongelijk aangezien deze de tekst van de wet te letterlijk leest. De vernietiging van de twee aanslagen gevolgd door één subsidiaire aanslag is niet strijdig met de wettekst.

In tweede instantie wees de belastingplichtige erop dat voor de tweede vernietigde aanslag geen subsidiaire aanslag kon gevestigd worden nu deze was vernietigd omdat binnen het kader van een bezwaarprocedure geen bijkomende aanslag kan gevestigd worden. De gevestigde subsidiaire aanslag kon dan ook slechts in vervanging van de eerste vernietigde aanslag gevestigd zijn geweest. Het hof gaat daarin niet mee en leest de wettekst strikt. De tweede aanslag werd niet vernietigd wegens verjaring en de aanslagtermijnen waren nog niet verstreken ten tijde van deze tweede aanslag. Een subsidiaire aanslag was dus nog mogelijk. Dit standpunt lijkt ons voor discussie vatbaar: indien de tweede aanslag werd vernietigd omdat deze werd gevestigd binnen een bezwaarprocedure, lijkt een subsidiaire aanslag toch betwistbaar. Als de initiële aanslag niet kon gevestigd worden, kan toch moeilijk een subsidiaire aanslag gevestigd worden? Dat deze initiële aanslag mogelijks theoretisch nog gevestigd kon worden (buiten de bezwaarprocedure) is o.i. weinig relevant.

Moet dezelfde rechter de subsidiaire aanslag beoordelen?

Een andere procedurele vraag werd beslecht in een arrest van het Hof van Cassatie van 14 november 2024. Volgens artikel 779 van het Gerechtelijk Wetboek moet een vonnis worden uitgesproken door rechters die alle zittingen hebben bijgewoond. Geldt dit ook voor het verzoek tot goedkeuring van een subsidiaire aanslag? Cassatie antwoordt ontkennend: eens een rechter definitief heeft geoordeeld over een onderdeel van de zaak (bijvoorbeeld de nietigverklaring van de aanslag), mag een andere rechter zich buigen over het andere luik (de subsidiaire aanslag). Dit biedt meer flexibiliteit in de rechtspraak en voorkomt nodeloze vertragingen wanneer rechters intussen van kamer of hof zijn veranderd.

CONCLUSIE: PROCEDURE EN INHOUD IN BALANS

Deze recente rechtspraak bevestigt de trend van hoven en rechtbanken om de subsidiaire aanslag zijn volle uitwerking te geven, ook in die gevallen waar op procedureel vlak bepaalde vragen kunnen gesteld worden.

Wie het fiscale toneel betreedt, doet er goed aan hiermee rekening te houden.